臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00427號原 告 甲○訴訟代理人 林恆鋒 律師
葉維惇（會計師）陳國雄（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年12月1 日台財訴字第09500531830 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於就驗證服務費用新臺幣102,742,669 元補徵扣繳稅款及罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係台灣德國萊因技術監護顧問股份有限公司（下稱台灣德國萊因公司）負責人，亦即所得稅法第89條第
1 項規定之扣繳義務人，該公司於民國（下同，除西元外）91年度分別給付非中華民國境內之國外技術檢測公司（TUV）技術服務報酬新臺幣（下同，除紐幣外）102,742,669 元（下稱系爭驗證服務報酬）及執行業務所得1,215,182 元，被告認未依同法第88條及92條規定，於給付時按給付額扣繳20% 稅款，並申報扣繳憑單，經被告查獲，乃依同法第114條第1 款前段規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款20,548,534元、243,036 元，並補報扣繳憑單，因原告已於限期內補繳及補報，乃按應扣未扣稅額處1 倍之罰鍰計20,791,570元。原告不服，申請復查，經被告95年6 月2 日財北國稅法字第0950205204號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於驗證服務費用102,742,66
9 元補徵扣繳稅款及罰鍰部分均撤銷。㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：台灣德國萊因公司於系爭年度給付國外TUV 公司之驗證服務費用102,742,669 元，是否屬中華民國來源所得？㈠原告主張之理由：
1.被告認定本案系爭驗證服務費用（勞務報酬）是否屬「中華民國來源所得」之標準為系爭驗證服務屬綜合性業務服務之提供，且勞務提供地在國外，惟使用地在國內，所提供之服務與使用地已產生連結，而認系爭驗證服務費用屬所得稅法第8 條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」。最新最高行政法院判決及學說於判斷勞務所得是否屬中華民國來源所得時，皆援引所得稅法第8 條第3 款規定採勞務提供地標準，而與被告逕援引所得稅法第8 條第11款規定採勞務使用地標準不同。
⑴最高行政法院96年度判字第986 號判決意旨：
①有關「中華民國來源所得」之判準法規範係所得稅法
第8 條，該法規範之規範架構特色則係先在同條第1至10款中，依所得之種類屬性，分別定其「中華民國來源所得」之判準，最後再針對前10款所沒有規範之部分，以第11款之規定予以後補式的規範。
②因此，在法律適用上，某一筆收入是否為「中華民國
來源所得」，必須先按其收入類別屬性，依所得稅法第8 條前10款之規定來判斷。只有在該收入之類別屬性不符合前10款中之任何一款者，才可按照同條第11款所定「在中華民國境內取得之其他所得」之標準，以為判定，此乃法律體系上之當然解釋。
③再者，如所得屬性為「勞務所得」者，則依同條第3
款之規定，只要勞務之提供地不在中華民國境內，該筆收入即非「中華民國來源所得」。
④原判決跳脫以上之法律邏輯判斷體系，而謂「在中華
民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，該所得乃應認係屬「中華民國來源所得」，有發回原審法院查明之必要。
⑵最高行政法院96年度判字第934 號判決及95年度判字第1254號判決意旨：
①所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務
提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。
②所得稅法第8 條第11款所指「在中華民國境內取得之
其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指同法第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。
③原判決以「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應指
勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬「中華民國來源所得」，而將所得稅法第8 條第
3 款之規定，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬「中華民國來源所得」，已有適用法規不當之違法。
⑶易言之，依前揭最高行政法院之判決意旨，一筆收入是
否屬「中華民國來源所得」，必須先按其收入類別屬性，依所得稅法第8 條前10款之規定加以判斷，只有不符合前10款之任何一款，才能依第11款所定「在中華民國境內取得之其他所得」之標準為判定。
如該收入屬性為「勞務所得」者，則依所得稅法第8 條第3 款之規定，只要勞務之提供地不在中華民國境內，該筆收入即非「中華民國來源所得」，而與使用地無關。如因勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，而認該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，仍認該收入係屬所得稅法第8 條第3 款之規定「中華民國來源所得」，已有適用法規不當之違法。基此，被告認定勞務報酬是否屬「中華民國來源所得」之標準，顯已經前揭最高行政法院之判決意旨所否定。
2.學者通說見解認為勞務報酬的來源地，依所得稅法第8 條第3 款係採勞務提供地標準，並非採取勞務使用地標準或債務人支付地標準。
⑴依陳清秀教授著「中華民國來源所得之認定標準問題－
以勞務所得為中心」之結論，勞務報酬的來源地，依所得稅法第8 條第3 款係採勞務提供地標準，並非採取勞務使用地標準或債務人支付地標準，此項作法，與美國立法例、OECD（經濟合作暨發展組織）租稅協定範本及聯合國租稅協定範本，應可繼續維持。
⑵該文結論亦認，所得稅法第8 條第11款固然規定在中華民國境內取得之其他收益，也屬於中華民國來源所得。
但其適用前提，應是第8 條第1 款至第10款以外之所得，如果其所得種類屬於第8 條第1 款至第10款之所得範圍，則有關來源地之判斷，自應依據各該條款規定之標準判斷，殊無適用同條第11款規定之餘地。再者，所謂其他收益，仍應以財產所在地或經濟活動所在地在境內而因此取得之收益，適足當之。
3.依相關事證，本案國外TUV 公司係於境外提供台灣德國萊因公司獨立單純之驗證服務，並非對台灣德國萊因公司之客戶提供綜合性服務，按所得稅法第8 條第3 款規定，國外TUV 公司所取得之驗證服務費用應非屬「中華民國來源所得」。
⑴本案系爭驗證服務費屬「勞務所得」性質乙節，業經被
告及訴願決定機關審酌肯認，此觀之復查決定書第4 頁「TUV 公司雖屬國外公司，其服務提供地在國外……」及訴願決定書第7 頁「本案既係由國外公司向中華民國境內提供其因認證、產品測試、驗證、審核、發證及諮詢技術服務所獲之成果……」即明。
⑵依本案國外TUV 公司提供台灣德國萊因公司驗證服務之
方式與雙方實際交易流程，其勞務提供地在中華民國境外，另依驗證服務合約、服務費付款單據及其他證明文件，更可證明本案驗證服務之勞務提供地在境外，故依所得稅法第8 條第3 款規定，系爭驗證服務費非屬該等國外TUV 公司之「中華民國來源所得」。
①本案國外TUV 公司（指提供技術檢測驗證工作之國外
公司、機構、組織或實驗室）於系爭年度所提供之驗證服務共計2,338 筆（不包括3 筆其他服務），主要服務類別為驗證、測試、系統驗證、工廠檢查等；主要服務內容係針對台灣德國萊因公司所提供之產品進行鑑定測試、報告及發證，或檢驗產品是否符合安規規範，或檢查工廠製程及產品品質；而服務提供地則於境外之芬蘭、荷蘭、瑞士、波蘭、澳洲、新加坡、美國、英國、德國、中國、香港、丹麥、瑞典、紐西蘭、巴西、盧森堡、阿根廷、匈牙利、南非、日本、泰國、越南及墨西哥等地。
②關於國外TUV 公司於境外提供之驗證、測試等服務之
事實，謹先提供其中14筆交易之往來文件及流程（證物16）供鈞院卓參，並以台灣德國萊因公司與紐西蘭Harvest New Zealand Ltd 及德國TUV RheinlandProduct Safety GmbH （TRPS）2 筆交易為例分別說明如下：
紐西蘭Harvest New Zealand Ltd （證物17）：
A.台灣德國萊因公司於91年9 月18日透過電子郵件方式向紐西蘭Harvest New Zealand Ltd 預約，由紐西蘭Harvest Test Laboratories 依國際電機電子產品安規標準，於境外提供ADSL數據傳輸機介面之路由器之測試服務。
B.台灣德國萊因公司於91年9 月26日寄送測試樣品至紐西蘭Harvest Test Laboratories 進行測試，並由紐西蘭Harvest New Zealand Ltd 提供最終測試報告予台灣德國萊因公司。紐西蘭Harves
t New Zealand Ltd 就該測試樣品並未於中華民國境內提供任何測試服務。
C.紐西蘭Harvest New Zealand Ltd 就前揭測試服務，於91年11月1 日發出紐幣3,700 元驗證服務費帳單（折合新台幣64,010元），台灣德國萊因公司於同月11日透過世華聯合銀行支付該筆服務費，完成此筆交易。
德國TRPS（證物18）：
A.台灣德國萊因公司於91年間向德國TRPS申請提供多筆「眼睛護具之型式」驗證服務。
B.由台灣德國萊因公司提出申請服務文件及寄送測試樣品至德國TRPS進行驗證，德國TRPS僅於驗證後提交書面測試結果通知予台灣德國萊因公司。
C.因德國TRPS單純於境外就台灣德國萊因公司所提供之樣品進行驗證，如符合歐盟個人安全設備之標準，則協助取得證書，如不符合驗證標準，則德國TRPS亦不再提供任何進一步之改進建議或其他服務，德國TRPS就前揭驗證服務發出帳單後，台灣德國萊因公司即透過東京三菱銀行台北分行支付該筆驗證服務費，完成此筆交易。
③基此，本案驗證服務係由國外TUV 公司以特定儀器或
設備，在實驗室中經由各項實驗、測試程序，以判斷台灣德國萊因公司提供之產品是否符合驗證標準及進口地安全規範之要求，再依作成之書面報告通知測試結果，或申請發給證書及繳納檢測規費，以確認受測產品能否在境外進口地當地銷售或使用。而所測試之產品如不合格者，國外TUV 公司除向台灣德國萊因公司報告測試不合格之結果外，並不提供任何改進建議或諮詢意見，其勞務提供地、結果地與使用地均與中華民國境內無關，亦非被告所謂之綜合性業務服務之提供，僅係國外TUV 公司單純於境外提供之勞務服務。
④再者，系爭年度國外TUV 公司所提供之驗證服務共計
2,338 筆（不包括3 筆其他服務），係分別由58家國外TUV 公司所提供，而台灣德國萊因公司與國外TUV公司間則分別有服務合約或類似文件（如價目表、報價單或訂單確認書，證物19）或支付驗證服務費單據（證物20）可為證明驗證或測試服務係由各該國外TU
V 公司於境外當地實驗室所提供之事實，而本案其餘國外TUV 公司提供之驗證服務性質均與此相同。按台灣德國萊因公司與TUV Rheinland Luxemburg
GmbH（TRL ）簽訂之「服務合約」（證物19，第17例）為例，依合約內容，TRL 係由盧森堡交通部指定之國家車輛型式認證協會認可之技術單位，於盧森堡當地依聯合國經濟委員會歐洲分會制定之安全規範提供車輛安全之測試服務，提出書面測試結果，並對符合安規標準之產品，收取國家車輛型式認證協會核准之車輛型式認證證書，惟TRL 並不提供任何進一步之改進建議或諮詢意見，基此，更可證上開測試服務係由TRL 於盧森堡當地實驗室所提供之勞務，並非在中華民國境內提供之勞務。本案其餘有簽訂服務合約之驗證服務，亦同前例，皆係於境外所提供之勞務，不擬逐一說明，謹請鈞院卓參。
再者，因台灣德國萊因公司與部分國外TUV 公司間
長期合作模式（證物19，如第11例），或因部分國外TUV 公司提供公定驗證服務價格表（證物19，如第6 例），故雙方並未簽訂服務合約，惟仍有價目表、報價單、訂單確認書或寄送樣品至國外TUV 公司當地實驗室或支付驗證服務費單據等相關往來文件，可證明上開驗證服務係由該國外TUV 公司於當地實驗室所提供。本案其餘未簽訂服務合約之驗證服務但有價目表、報價單、訂單確認書或寄送樣品至國外TUV 公司當地實驗室或驗證服務費付款單據等相關往來文件者，亦同前例，皆係於境外所提供之勞務，不另逐一說明，謹請鈞院參考。
基於台灣德國萊因公司與國外TUV 公司之實際交易
流程及國外TUV 公司提供驗證服務之方式，再加上雙方簽訂之「服務合約」或類似文件（價目表、報價單或訂單確認書）或寄送樣品至國外TUV 公司當地實驗室或驗證服務費付款證明等文件，足證系爭驗證服務係國外TUV 公司於境外當地所提供之勞務，而非於中華民國境內提供之勞務。
⑤綜上，按系爭驗證服務費之收入屬性為「勞務所得」
，依所得稅法第8 條第3 款之規定，只要系爭驗證服務之勞務之提供地不在中華民國境內，該筆收入即非屬國外TUV 公司之「中華民國來源所得」。次按，基於本案驗證或測試服務係由各該國外TUV 公司於境外當地所提供之事實，再加上台灣德國萊因公司與國外
TUV 公司簽訂之「服務合約」或類似文件（價目表、報價單或訂單確認書）、驗證服務費付款證明、寄送樣品至國外TUV 公司當地實驗室及其他證明文件，足資證明系爭驗證服務之勞務提供地確在中華民國境外，而依所得稅法第8 條第3 款規定，則系爭驗證服務費非屬國外TUV 公司之「中華民國來源所得」。⑶被告誤認本案事實並誤用相關函釋而認系爭驗證服務屬
綜合性業務服務之提供，致誤認系爭驗證服務費用屬所得稅法第8 條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」。
①被告援引財政部93年5 月18日台財稅第0000000000號
函釋，認定系爭TUV 公司於境外提供勞務係屬綜合性業務之提供，其勞務報酬係屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，惟本案顯與前揭財政部93年函釋規定之內容不同，被告擅予援引該函釋為本件處分之依據，顯非有合，應予撤銷。按「主旨：國內發行公司募集與發行海外有價證券
，給付國外主辦承銷商或存託機構之承銷費或手續費支出，係屬中華民國來源所得。說明：一、…國外主辦承銷商及存託機構辦理海外存託憑證之承銷、發行等業務，尚非單純在國外提供勞務，究其服務內容，係屬於綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定『在中華民國境內取得之其他收益』，應依同法第3 條第3 項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。」為財政部93年5 月18日台財稅字第930451691 號函釋所規定。
又依據被告公告之「國內發行公司給付國外主辦承銷商或存託機構之承銷費或手續費相關課稅規定疑義解答」，其中問題一之解答，略以此類海外籌資活動係同時在中華民國境內及境外進行，且國外承銷商之業務範圍，包括與國內發行公司建立聯繫、洽談業務、進行上市前輔導、訂定行銷及訂價策略、向國內、外主管機關提出發行申請、辦理公開說明會、進行銷售作業等業務活動，其規劃及發行過程須與國內發行公司密切聯繫，且須經由國內發行公司提供相關協助及財務資訊等支援始能完成。故上開機構所取得之承銷費或手續費收入，係以提供整體性之綜合業務服務取得收益，其所得性質應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得云云。據上以觀，國外機構提供之，係以成功達成海外籌資活動為目的，除須同時於境內及境外進行外，其服務內容，更包括建立聯繫、洽談業務、進行輔導、商訂行銷及訂價策略等提供建議諮詢之服務，遂被認定並非單純提供勞務而屬綜合性業務之服務。故境外公司倘僅於境外提供服務，且並未提供境內公司任何改進建議者，即非上開函釋規範之對象，始符合依法行政原理。
本件台灣德國萊因公司委託境外TUV 公司所提供之
勞務，係單純在境外為委託之產品樣本進行測試、驗證，並將測試結果文件化，通知台灣德國萊因公司或官方（或其指定機關）申請合格證書等服務。
又產品受測之結果，如不符合境外進口地之法令規定，境外TUV 公司僅將不合規定之結果，通知台灣德國萊因公司，並未提供任何使之通過之改進建議，自屬提供獨立單純之勞務之性質，並與前揭函釋之國外承銷商所提供之勞務，係以促成海外籌資成功為目的，其服務內容，包括於境內及境外從事各項有利活動，並提出各項建議之服務，完全不同，故本件顯非上開財政部93年函釋之規範對象。②次按被告以境外TUV 公司必須使用其人員、設備及場
所始能完成工作，認定系爭驗證服務屬提供「綜合性服務」，而將勞務報酬之性質，改變為其他收益，顯非有合。
按「國外驗船機構或個人受中國驗船協會之委託，在我國境外執行該會入籍船舶之檢驗工作，其勞務既係在國外提供，其應得之檢驗報酬，非屬我國來源所得，應免徵所得稅，並免予扣繳。」為財政部65年9 月24日台財稅第36477 號函釋所規定。查上開境外驗船機構，必須使用其人員、檢驗設備及場所，始能完成其工作，而財政部基於中央最高財稅主管機關職權所訂立之行政規則，認為提供勞務必須使用之人力、設備及場所，與綜合性服務無關，並作成上開檢驗報酬非屬我國來源所得之解釋，即非所得稅法第8 條第11款規定之其他收益，上開規定對被告自有拘束力。迺被告對本件竟以勞務之提供方式，將勞務報酬之性質，改變為其他收益，顯與上開財政部函釋意旨不合。③按境外TUV 公司係對台灣德國萊因公司提供獨立單純
之勞務，並非對台灣德國萊因公司之客戶提供綜合性服務，其所取得之服務費用應屬所得稅法第8 條第3款之勞務報酬，不該當所得稅法第8 條第11款之其他收益。
按境外TUV 公司對台灣德國萊因公司提供產品驗證
服務，倘驗證之產品未能通過規定之標準者，境外
TUV 公司僅將不通過之結果告知台灣德國萊因公司，並未提供任何改進意見，顯屬提供單純勞務之性質，其所取得之服務費用應屬勞務報酬之範圍。次按原告前於安建（96）稅（一）字第01054M號行
政訴訟補充理由狀所提出高靖工業公司之例證可知，境外TUV 公司對台灣德國萊因公司提供之服務，其中TUV Kraftfahrt GmbH 公司於其獨立實驗室提供產品測試服務，而TUV Rheinland LuxemburgGmbH公司另提供代為申請安規證書及發證服務，且均係提供獨立單純之勞務，始能完成工作，確屬分別提供單純勞務之性質，並非綜合性服務。
綜上所述，境外TUV 公司係對台灣德國萊因公司提
供獨立單純之勞務，並非對台灣德國萊因公司之客戶提供綜合性服務，其所取得之服務費用應屬所得稅法第8 條第3 款之「勞務報酬」。
4.綜上所述，原告擔任負責人之台灣德國萊因公司所支付之系爭驗證服務費既非國外TUV 公司之「中華民國來源所得」，原告依法並不負扣繳所得稅款之義務。
5.按他案之新加坡商台德產品驗證顧問股份有限公司台灣分公司（下稱台德公司），支付境外TUV 公司提供產品測試驗證及申請發證等服務報酬，其性質與本件案情相同。又被告所轄松山稽徵所（改制為松山分局）係於實質審查後，將上開給付境外TUV 公司之勞務報酬，認定為所得稅法第8 條第1 項第11款之「其他收益」，遂課以違反扣繳義務，惟該行政處分業經財政部90年5 月18日台財訴第0000000000號訴願決定書撤銷並告確定在案；嗣被告所轄松山分局再度實質審查後，又以90年9 月5 日財北國稅松山資字第13810 號函，認定為同法第6 款規定之「權利金所得」，而該行政處分再經財政部91年9 月19日台財訴第0000000000號訴願決定書撤銷並告確定在案，足見境外TUV 之勞務報酬，非屬所得稅法第8 條第3 款之「權利金所得」及第11款之「其他收益」，係經被告及訴願機關為實質審查之結果，目前並經被告通知台德公司檢具原繳納憑證正本辦理退稅手續中。境外TUV 公司提供相同驗證服務之勞務所得，既經被告及財政部認定非屬中華民國來源所得，且已確定在案，則該驗證服務自不因其接受服務之對象不同而變更其屬性。基於行政處分不得為差別待遇之平等原則，本件自應比照辦理，始符公平原則。
6.台灣德國萊因公司支付境外TUV 公司之驗證服務費用，依法非屬境外TUV 公司之中華民國來源所得，本不屬於我國之課稅範圍，並無影響我國課稅權之問題。台灣德國萊因公司雖列為其當年度費用支出，亦不應影響勞務所得是否屬我國來源所得採勞務提供地之判斷標準。
7.罰鍰部分：本案被告認定原告違反扣繳義務，而核定應補繳應代為扣繳之稅款之處分顯有違法，其課處原告罰鍰之處分亦應一併撤銷。
8.原告認為台灣德國萊因公司與委託測試的外國驗證機構之間的私法關係為委任關係，原告委任他們作測試的工作。
㈡被告主張之理由：
1.扣繳稅款部分：⑴按行為時所得稅法第8 條第11款規定：「本法所稱中華
民國來源所得，係指左列各項所得……十一、在中華民國境內所取得之其他收益。」第88條第1 項第2 款規定：「納稅人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務所得所給付之……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1 項第2 款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：……二、……及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條第2 項規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人……非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。
」。次按財政部88年2 月4 日台財稅第000000000 號函釋規定：「我國境內旅館業、航空公司等營利事業，透過外國營利事業提供之電腦訂位、訂房系統完成訂位、訂房作業，所支付該外國營利事業之加入費、系統使用費、手續費、佣金支出等相關費用及外國旅行社之佣金支出，核屬中華民國來源所得，應依所得稅第3 條第3項規定課稅並依同法第88條規定辦理扣繳。」財政部93年5 月18日台財稅第0000000000號函釋規定：「國外主辦承銷商及存託機構辦理海外存託憑證之承銷、發行等業務，尚非單純在國外提供勞務，究其服務內容，係屬於綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定『在中華民國境內取得之其他收益』，應依同法第
3 條第3 項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。」⑵本件原告為台灣德國萊因公司之負責人，亦即所得稅法
第89條所稱扣繳義務人，該公司91年度給付國外SGSFIMKO Ltd.等TUV 公司技術服務報酬102,742,669 元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 稅款，被告原核定情形如事實概要欄所示。
⑶經查：
①台灣德國萊因公司主要營業項目提供可鑑定檢驗、諮
詢技術服務等，該公司與國外SGS FIMKO Ltd.等TUV公司簽訂產品測試、驗證、審核、發證之合約。究其服務內容，涵蓋提供在地之服務、檢驗及技術之服務，並以須使用到該公司之人員、場所及相關設備等，其性質尚非單純在國外提供勞務，係屬於綜合性業務服務之提供者，參諸首揭財政部93年5 月18日台財稅字第093045169 號函釋意旨，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」。又
SGS FIMKO Ltd.等TUV 公司雖屬國外公司，其服務提供地在國外，惟服務對象係本國公司，使用地在國內，所提供之服務與使用地已產生連結，SGS FIMKO
Ltd.等TUV 公司所獲取報酬，益形應認屬「中華民國來源所得」。是台灣德國萊因公司給付國外SGS FIMK
O Ltd.等TUV 公司之報酬係於中華民國境內，核屬所得稅法第8 條第11款規定之在中華民國境內取得之其他收益性質，應由原告（扣繳義務人）於給付時按給付額扣繳20% 所得稅款。惟原告未依所得稅法第88條規定於給付Sunlink 公司上開其他收益時扣取稅款，被告責令原告補繳應扣未扣稅款及補申報扣繳憑單，並無不合。
②原告訴稱系爭給付費用為勞務報酬，因勞務提供地在
中華民國境外，非屬中華民國來源所得云云。惟查中華民國來源所得，所得稅法第8 條設有第10款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指在中華民國境內有取得而不屬於前10款各種所得而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。本件原告為台灣德國萊因公司負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外營利事業有業務往來，於91年間給付該國外SGS FIMKO Ltd.等TUV 公司102,742,669 元之系爭款項。對取得該款項之SGS FIMKO Ltd.等TUV 公司而言，其係取得中華民國來源所得，至為顯然。又所得稅法第8 條第3 款規定「在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得」，原告固主張其反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」；惟查，所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應係指勞務提供之行為地及結果地（含使用地）均在國外者而言。本件既係由國外公司向中華民國境內提供其因認證、產品測試、驗證、審核、發證及諮詢技術服務所獲之成果，並由台灣德國萊因公司提供本國客戶使用，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。本件台灣德國萊因公司依其契約而給付系爭款項予外國公司者，自屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之收益，依同法第88條及第89條規定，原告即對之負有扣繳義務，此乃法理之所然。原告訴稱系爭給付款項係提供勞務之報酬，而提供地在中華民國境外，即無扣繳義務云云，洵非可採。
③台灣德國萊因公司係在中華民國境內經營之營利事業
，其與國外營利事業有業務往來，於91年間給付之系爭款項。對取得該款項之SGS FIMKO Ltd.等TUV 公司而言，係取得中華民國來源所得，至為顯然。本件既係由國外公司向中華民國境內提供其因認證、產品測試、驗證、審核、發證及諮詢技術服務所獲之成果，並由台灣德國萊因公司提供本國客戶使用，參酌首揭財政部93年5 月18日台財稅字第0930451691號函，其服務內容，尚非單純在國外提供勞務，係屬於綜合性業務服務之提供，其取自中華民國境內所給付之報酬，自屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，依同法第88條及第89條規定，原告即對之負有扣繳義務。又財政部65年9 月24日台財稅第36477 號函釋係屬稅捐優惠，本件非國外驗船機構或個人受中國驗船協會在我國境外執行該會籍船舶之檢驗工作，自不得援引適用。
④再按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務
人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰……二、機關、團體、事業……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1 項第2 款所明定。台灣德國萊因公司給付國外
TUV 公司未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20%稅款，被告依同法第114 條第1 款規定，責令原告補繳系爭應扣未扣稅款20,548,534元，係屬踐行我國之課稅權，至境外TUV 公司是否繳納境外當地國之所得稅在所不問。
⑤至原告訴稱台德公司相同案情之案件前經財政部訴願
決定撤銷原處分有案，應有相同案情案件之信賴保護原則之適用乙節。經查稽徵機關核實課徵，非不得本諸職權調查系爭事項之狀態事實，倘其調查之狀態事實確與法規範課徵要件合時，依法本件仍應核課，始符合依法行政原則。是本件尚無援引適用台德公司案件之餘地，亦無相同案情案件之信賴保護原則之適用。
2.罰鍰部分：⑴按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責
令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰。」為所得稅法第114 條第1 款前段所明定。
⑵台灣德國萊因公司給付國外SGS FIMKO Ltd.等TUV 公司
102,742,669 元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 稅款，被告原核定責令原告於93年11月25日前，補繳應扣未扣稅款20,548,534元，並於繳納期限過後10日內至被告所屬中北稽徵所補報扣繳憑單事宜，此有卷附被告所屬中北稽徵所93年11月1 日財北國稅中北綜所二字第0930203377號通知函及93年11月3 日送達回執影本可稽；原告已於限期內補繳前述應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，被告依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按應扣未扣之稅額處1 倍罰鍰20,548,534元，揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及財政部之訴願決定予以維持，並無不當。
3.國內公司委託台灣德國萊因公司作檢驗的服務，該公司將實驗室、認證等部分委託給國外公司，因此測試、驗證服務、審查報告及代為申請安規檢查等部分，都會透過台灣德國萊因公司提供給國內公司，所以勞務的使用都是在台灣，依照所得稅法第8 條第11款規定，屬於中華民國境內的其他收入。由於該等服務需要實驗室的機器設備等器材，根本無法區分，還有外國國家的認可，將這些報告、數據報給台灣德國萊因公司，再交給國內的客戶，所以並不是單一提供勞務，而是綜合性的服務。
4.我國營利事業所得採屬人兼屬地主義，依照所得稅法第71、73條規定處理。如果國外沒有申報制度而以扣繳代替，被告主張要先扣繳，之後如果要把此部分收入併入國外所得，本國再開一張扣繳憑單，收入報完之後可以開立證明抵繳稅款，也就是本國還是有課稅權，原告仍然有繳稅的義務。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：國外TUV 公司係於境外提供台灣德國萊因公司獨立單純之驗證服務，並非對台灣德國萊因公司之客戶提供綜合性服務，按所得稅法第8 條第3 款規定，國外TUV 公司所取得之驗證服務費用102,742,669 元，應屬勞務所得，非屬中華民國來源所得，原告自無扣繳並申報扣繳憑單之義務，原處分就此部分所為之補稅及罰鍰，於法無據，為此訴請如聲明所示等語。
三、被告則以：台灣德國萊因公司主要營業項目提供可鑑定檢驗、諮詢技術服務等，該公司與國外TUV 公司簽訂產品測試、驗證、審核、發證之合約，服務內容涵蓋提供在地之服務、檢驗及技術之服務，並以須使用到國外TUV 公司之人員、場所及相關設備等，其性質尚非單純在國外提供勞務，係屬於綜合性業務服務之提供，屬所得稅法第8 條第11款之「其他收益」，為中華民國來源所得，被告身為台灣德國萊因公司之負責人，依法自負有扣繳並申報扣繳憑單之義務，原告違反此義務，原處分予以補稅及罰鍰，於法自屬有據等語，求為駁回原告之訴。
四、按行為時所得稅法第8 條第3 、11款規定：「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……。十一、在中華民國境內所取得之其他收益。」第88條第1 項第2 款規定：「納稅人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……。二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之……，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1 項第2 款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、……。二、……及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條第2 項規定：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」第114 條第1 款前段規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；……」。
五、本件兩造不爭：國外TUV 公司在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，台灣德國萊因公司於系爭年度給付國外TU
V 公司驗證服務費用102,742,669 元，原告係台灣德國萊因公司之負責人等情，此有原證15之交易明細表（外放）暨營業人暨扣繳單位統一編號查詢在原處分卷頁660 可稽，堪認為真實。
六、是本件之爭執，在於台灣德國萊因公司於系爭年度給付國外
TUV 公司之驗證服務費用102,742,669 元，是否屬中華民國來源所得？
七、經查：㈠系爭費用102,742,669 元，係由於如原證15之明細表2,338
筆交易所給付，此為兩造所不爭，已如前述。查依該明細表所示，提供服務地、提供服務之廠商及服務類別（內容）分別為：
1.芬蘭SGS FIMKO Ltd.：驗證（鑑定測試報告及發證）；
2.荷蘭⑴RDW ：驗證（鑑定測試報告及發證）；⑵SGSNederland B.V.：測試（檢驗產品是否符合安規規範）；
3.瑞士Eidgenoessisch Starkstrominspektora ：驗證（鑑定測試報告及發證）；
4.波蘭⑴Polish Centre for Testing and Certification
S.A.：驗證（鑑定測試報告及發證）；⑵Biuro Badawcze
ds. Jakosci：驗證（鑑定測試報告及發證）；
5.澳洲⑴SAI Global Limited：驗證（鑑定測試報告及發證）；⑵Queensland Government Dept. of EmploymentTraining and Industrial Relations ：驗證（鑑定測試報告及發證）；⑶Department of Fair Trading：驗證（鑑定測試報告及發證）；⑷Qualsure Consultants：驗證（鑑定測試報告及發證）；
6.新加坡⑴GOST-ASIA Pte Ltd.：驗證（鑑定測試報告及發證）；⑵TUEV Rheinland Singapore PTE. Ltd ：工廠檢查（製程、產品品質檢查）、驗證（鑑定測試報告及發證）、其他（購買技術文件、購買標準）；
7.美國⑴Automotive Industry Acition Group ：其他（購買技術文件及標準）；⑵Bluetooth SIG Inc.：驗證（實驗室登記規費）；⑶Celsis Laboratory Group ：測試（檢驗產品是否符合安規規範）；⑷TUEV Rheinland ofNorth America,Inc.：驗證（鑑定測試報告及發證）、工廠檢查（製程、產品品質檢查）、其他（購買工具、購買標準）；
8.德國⑴Maschinenbau Haldenwang GmbH&Co.KG：其他（購買工具）；⑵Kraftfahrt-Bundesamt：驗證（鑑定測試報告及發證）；⑶BSL BIOSERVICE Scientific Laborator
ies GmbH：測試（檢驗產品是否符合安規規範）；⑷TUEVPfalz Verkehrswesen GmbH：測試（檢驗產品是否符合安規規範）；⑸VDE Pruef-und Zertifizierungsinstit ：
驗證（鑑定測試報告及發證）；⑹DIN CERTCO Gesellsch
aft fuer Konformitasetsbewertung mbH：驗證（鑑定測試報告及發證）；⑺RWTUV Systems GmbH：其他（訓練教材租用費）；⑻TUEV Industries Services GmbH ：驗證（鑑定測試報告及發證）、其他（訓練費）、系統驗證（鑑定測試報告及發證）、測試（檢驗產品是否符合安規規範）、其他（購買空白證書用紙、訓練費）；⑼TUEVKraftfahrt GmbH ：測試（檢驗產品是否符合安規規範）、驗證（鑑定測試報告及送件予德國）、其他（訓練費）；⑽TUEV Services GmbH：其他（參展費）；⑾TUVProdukt und Umwelt GmbH ：測試（檢驗產品是否符合安規規範）、驗證（鑑定測試報告及發證）；⑿TUEVImmissionsschutz und Energie-systeme GmbH ：測試（檢驗產品是否符合安規規範）；⒀TUEV-Verlag GmbH：其他（訂購標準）；⒁TUEV Rheinland Product SafetyGmbH：測試（檢驗產品是否符合安規規範）、驗證（鑑定測試報告及發證）、工廠檢查（製程、產品品質檢查）、其他（訓練費、場地租用費）；⒂TUEV Fahrzeng-Lichttechnik GmbH ：測試（檢驗產品是否符合安規規範）；
9.英國⑴X/Open Co. Ltd t/a Bluetooth S.I.G.X/OpenCompany Ltd t/a：驗證（實驗室登記規費）；⑵TUEVInternational UK Ltd. ：工廠檢查（製程、產品品質檢查）；
10.中國⑴AJ Trading Co.,Ltd. ：驗證（鑑定測試報告及發證）、其他（訓練費、購買空白證書用紙）；⑵CEPREISCIENCE&TECHNOLOGY COMPANY LIMITED：測試（檢驗產品是否符合安規規範）；⑶TUEV Rheinland（Shanghai）
Co., Ltd. ：工廠檢查（製程、產品品質檢查）、測試（檢驗產品是否符合安規規範）、驗證（鑑定測試報告及發證）；⑷TUEV Rheinland（Shenzhen）Co., Ltd. ：工廠檢查（製程、產品品質檢查）、驗貨（檢驗產品是否符合安規規範）、測試（檢驗產品是否符合安規規範）；
11.香港⑴Intertek Testing Services Hong Kong ：其他（購買空白證書用紙、訓練費）、驗證（鑑定測試報告及發證）；⑵PCCW：測試（檢驗產品是否符合安規規範）；⑶Office of the Telecommunications Authority：驗證（鑑定測試報告及發證）；⑷TUEV Rheinland Hong Kong
Ltd.：工廠檢查（製程、產品品質檢查）、驗證（鑑定測試報告及發證）；
12.丹麥UL International Demko A/S：驗證（鑑定測試報告及發證）；
13.瑞典⑴Intertek Semko AB ：驗證（鑑定測試報告及發證）；⑵IVF Industriforskning ochutveckling AB：測試（檢驗產品是否符合安規規範）；
14.紐西蘭Harvest Laboratories Limited：驗證（鑑定測試報告及發證）；
15.巴西⑴PDA Solucoes Digitais Moveis Ltda ：驗證（鑑定測試報告及發證）；⑵UCIEE-UNIAO CERTIFICADORA ：
驗證（鑑定測試報告及發證）；⑶FUNCATE ：驗證（鑑定測試報告及發證）；⑷TUEV Rheinland Brasil ：工廠檢查（製程、產品品質檢查）；
16.盧森堡TUEV Rheinland Luxembourg GmbH：驗證（鑑定測試報告及送件予盧森堡）；
17.阿根廷TUEV Rheinland Argentina S.A. ：驗證（鑑定測試報告及發證）；
18.匈牙利TUEV Rheinland INTERCEPT Kft. ：驗證（鑑定測試報告及發證）；
19.南非TUEV Rheinland Quality Services （Pty.）Ltd.：驗證（鑑定測試報告及發證）；
20.日本TUEV Rheinland Japan Ltd. ：驗證（鑑定測試報告及發證）、其他（購買標準燈泡）、測試（檢驗產品是否符合安規規範）、工廠檢查（製程、產品品質檢查）；
21.泰國TUEV Rheinland Thailand Ltd. ：工廠檢查（製程、產品品質檢查）；
22.印度TUEV Rheinland India Ltd. ：工廠檢查（製程、產品品質檢查）；
23.越南TUEV Rheinland Vietnam Co., Ltd.：驗證（鑑定測試報告及發證）；
24.墨西哥TUEV Rheinland de Mexico S.A. ：驗證（鑑定測試報告及發證）、工廠檢查（製程、產品品質檢查）；㈡查以上交易之內容，主要為鑑定測試報告及發證、製程、產
品品質檢查、檢驗產品是否符合安規規範，另包括購買標準燈泡、購買技術文件、購買標準、購買空白證書用紙，乃至於實驗室登記規費，訓練費等，核與原告所提出之交易往來文件及流程（見外放之原證16以下）並無不符之處，是原告主張本件之各種驗證服務係由國外TUV 公司以特定儀器或設備，在境外各國實驗室中經由各項實驗、測試程序，以判斷台灣德國萊因公司提供之客戶產品是否符合驗證標準及進口地安全規範之要求，再依作成之書面報告通知測試結果，或申請發給證書及繳納檢測規費，以確認受測產品能否在境外進口地當地銷售或使用。而所測試之產品如不合格者，國外
TUV 公司除向台灣德國萊因公司報告測試不合格之結果外，並不提供任何改進建議或諮詢意見等為可信。
㈢按民法第490 條第1 項規定：「稱承攬者，謂當事人約定，
一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」第528 條規定：「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」依上所述，國外TUV 公司與台灣德國萊因公司間之法律關係，應為承攬契約、或委任契約、或承攬與委任之混合契約之法律關係。原告主張僅係委任契約，固不能謂完全正確，惟因所得稅法第8 條第3 款規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」對自然人及法人均有適用（詳後述），而法人所提供之勞務，論其性質即係指此承攬或委任，或其中之一，仍在該款之範圍之內，不致影響本件之判斷；至被告之抗辯則非可採，蓋被告固不爭國外TUV 公司所提供之服務不出產品測試、驗證、審核、發證等內容，惟以該服務「涵蓋提供在地之服務、檢驗及技術之服務，並以須使用到該公司之人員、場所及相關設備等」為由，推論「其性質尚非單純在國外提供勞務，係屬於綜合性業務服務之提供」，而屬「綜合性服務」則有違誤，蓋法人本無實體，如提供勞務，當然必須用到該法人之人員，再依其契約之性質（承攬或委任），用到該法人之場所或相關設備，被告以此嚴格標準，則所得稅法第8 條第
3 款將無適用於法人之可能（更何況即使是綜合性業務，依實質課稅原則，亦應有分攤之問題，詳後述）。至於原處分所指之綜合性業務似指：「國際標準組織91年5 月15日至17日在美國舉辦有關人體工學安全規定更新等會議並邀請有關業務之驗證公司派人參加，為節省旅費用相關支出，由TUV德國公司派專家代表TUV 集團參加會議，由各地TUV 公司依會議貢獻度固定比率分攤；委請印度公司準備有關協助客戶開發品質認證軟體計劃案及提供分析資料模組，以便台灣德國萊因公司對客戶提供相關諮詢服務，給付報酬；及為開發有關本國廠商投資越南鐵路事務規劃建設諮詢等新業務，台灣德國萊因公司特請越南公司就當地市場情況做詳細調查，以便協助客戶於越南當地投資事宜」等服務，核上開3 筆交易，不在系爭驗證服務費用102,742,669 元之範圍內，而屬原告原另起訴爭執之執行業務所得1,215,182 元，惟查此部分之起訴，業據原告於96年10月9 日撤回，不再爭執，附此指明。
㈣按行為時所得稅法第8 條第3 及11款規定：「本法所稱中華
民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……。十一、在中華民國境內所取得之其他收益。」已如前引，本件台灣德國萊因公司所給付予國外TUV 公司之系爭驗證服務費用102,742,669 元，應屬在中華民國境外提供勞務之報酬，堪以認定，是本件應續予論究者在於，本件是否得認既非屬上開第3 款之範疇，即認非屬所得稅法所稱中華民國來源所得，或者應適用上開第11款之規定，仍認屬所得稅法所稱中華民國來源所得？㈤按所得稅法第2 條規定：「凡有中華民國來源所得之個人，
應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」因此，有關綜合所得稅課稅範圍，係以「中華民國來源所得」為限，不管是境內居住者或非境內居住者，均應僅就「中華民國來源所得」，納入課稅。至於個人的境外所得，亦即不屬於「中華民國來源所得」，即不在我國課稅權範圍。又按所得稅法第3 條第3 項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」因此，國外營利事業如有「中華民國來源所得」，即在我國的課稅權範圍。對於提供勞務所得的課稅，在涉及國際間經濟活動交流的情形，應如何認定屬於哪一國家的來源所得，而歸屬於該國課稅？又如何避免二個國家間重複課稅，也涉及到所得課稅權的歸屬劃分問題。
㈥所得來源地判斷原則的建立，涉及國際稅法的原則，有關國
際稅法的原則，學者見解不一，惟基本上應有下列原則（詳參照陳清秀著中華民國來源所得之認定標準問題--以勞務所得為中心，載96年9 月財稅研究第39卷第5 期頁2 以下）：
1.國家稅收管轄權獨立原則（國家課稅主權原則）；
2.國際稅收分配公平原則；
3.涉外納稅人稅負公平原則；
4.國際稅收中立性原則；
5.國際稅捐效率原則。㈦有關營業所得來源地判斷標準之立法例有關經營工商及服務
業（非自由業者之服務業）等營利事業之所得，亦即營業所得，在跨國經濟活動中，其來源地之判斷標準，大致有下述二種：
1.交易地及生產地標準在營業所得來源地的判定上，英美法系國家大多採取交易地及生產地標準。亦即各種生產及買賣交易營業活動，其獲得之所得，以交易地作為所得來源地。例如在英國境內進行的交易所取得的所得，即來源於英國。有關交易地的判斷，在商業買賣等交易活動，是以契約的訂立地是否在英國為準，而對於生產製造等行業的利潤，則以製造活動發生地作為所得的來源地。
2.常設機構標準（固定營業場所標準）在營業所得來源地的判定上，大陸法系國家大多採取常設機構標準。亦即非居民（國外營利事業）的營業活動，如果是通過在本國境內設立某種固定場所或營業機構來實施，並由此獲得營業所得。此項營業所得，才屬於本國境內來源所得。否則，如國外營利事業只是偶然在國內從事某一交易，雖然獲得收入，但因為並未在國內設立固定場所從事營業活動，因此，仍不歸屬於境內來源所得，而為境外來源所得，課稅權劃歸由國外營利事業的居住地國課稅。採取此標準者認為，營業活動乃是經由各項生產因素加以綜合而構成，例如投入資本、利用建物設備、從事獨立或非獨立的提供勞務等。如果只是單一的因素滿足而已，尚無法構成事業的活動。而毋寧必須等到在一個國家繼續性的對外從事固定的經濟活動而構成綜合性各項因素結合時，亦即有固定的營業場所時，其營業所得才構成該國家境內來源所得。
㈧OECD租稅協定範本及租稅條約之規定：
OECD租稅協定範本則採取常設機構標準，「如無常設機構，則不課稅」，亦即認為國外營利事業必須在本國境內設置常設機構從事營業時，其營業所得才屬於營業所在地之本國境內來源所得，而納入課稅。OECD租稅協定範本第7 條第1 項即規定營業利潤：「一、一方國家內之企業，除在他方國家內透過其常設機構（apermanen testablishment）從事營業外，其營業利潤應僅在該一方國家內得予課稅。如該企業透過其在他方國家內之常設機構從事營業者，該他方國家得就該企業之利潤課稅，但以僅對可歸屬於該常設機構之利潤，作為課稅範圍。」中新租稅協定第7 條第1 項也採取相同的規定：「一、一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業者，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限。」亦即營利事業必須在另一國家設立常設機構進行營業，其營業所得才構成該國之來源所得，而應被該國家課稅。（至關於國際運輸事業所得課稅權劃分標準，與本件爭點較無關係，茲從略，詳參照陳清秀前揭文頁19以下）。
㈨我國關於營利事業之勞務所得來源地標準之規定：
1.勞務提供地標準：⑴按所得稅法第8 條第3 款規定：「本法稱中華民國來源
所得，係指左列各項所得：三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外雇主所取得之勞務報酬，不在此限。」其立法原則與美國稅法及2000年修正以前OECD租稅協定範本所採來源地標準一致，也是採取「勞務提供地原則」。上述條款之本文原係規定「在中華民國之境內受僱或獨立執行業務之勞務報酬。」，其後修正「個人在中華民國境內提供勞務之報酬。」，最後修正為「在中華民國境內提供勞務之報酬---- -- 」，其立法理由說明，包括個人及營利事業在內，凡提供勞務之報酬，均有其適用。故不問營利事業之勞務所得，亦適用之。
⑵上述營利事業之勞務所得來源地標準，並不以設有「常
設機構」為準。而是只要國外營利事業在我國境內提供勞務而收取報酬，即屬於我國境內來源所得。
⑶又國外營利事業根據其與國內營利事業訂立之委任契約
等，而在國外從事提供服務等營業活動，因此，向國內營利事業取得的對價或報酬收益，因其勞務活動之提供地在國外，故非屬在中華民國境內銷售勞務，亦不屬中華民國來源所得，依法應免納營利事業所得稅。在實務上，例如財政部65年8 月30日台財稅字第35817 號函釋認為國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得。又如財政部68年2 月23日台財稅字第31131號函釋認為在國外為國內廠商提供廣告服務之廣告費，非我國來源所得等是。
2.在境內及境外提供綜合性勞務，應比例分配境內來源所得：如國外營利事業並非單純在國外提供勞務，而是在境內及境外提供綜合性勞務時，則可否全部當成境內來源所得？就此實務上有不將之歸類於「勞務所得」，而改列為「其他收益」，並全部當成境內來源所得課稅。惟此一對於跨越國境之綜合性勞務，忽略核實認定劃分境內勞務及境外勞務之所得，顯失公平，亦必造成重複課稅。惟依本件前揭關於事實認定之說明，本件系爭驗證服務費用，非屬在境內及境外提供綜合性勞務。
㈩關於所得稅法第8 條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」之來源地判斷原則：
1.按上開第11款乃是同條前10款以外之概括條款，其意義範圍如何，應參照前10款規定之來源地判斷原則而為解釋，該第11款在修正前原係規定：「其他在中華民國境內任何利用資本或勞力而取得之收益。」因為概括所有其他來源所得，而修正為現行規定。
2.有關其他所得的來源地判斷，以美國為例，實務上認為應主要考量與該項付款有關之財產的所在地，是在境內或國外為準，或者以產生該項所得的經濟活動的從事地點，是在境內或國外為準。有採財產所在地原則為判斷標準，亦有採經濟活動所在地原則為判斷標準。在納稅人在境內從事經濟活動所取得之其他收益，應可認為屬於其他收益之範圍。
3.在此應予強調者，並非所有付款地在我國境內，即可解釋成為中華民國來源所得，而仍應參照國際上通行之所得來源地課稅原則以及第8 條前10款規定，而為解釋，以符合公平課稅原則，並避免國際間重複課稅。按第8 條前10款規定均是在我國境內從事勞務、經營工商業或財產交易等「經濟活動」，因此其經濟活動所獲得之收益歸屬於我國來源所得。反之，倘若提供勞務、經營工商業等經濟活動在國外進行，則其獲得之所得，即屬於境外所得，應由境外國家課稅。換言之，上述所謂「境內取得之其他收益」，根據實質課稅原則之所得課稅理論，乃是指納稅義務人為獲得所得而從事經濟活動，如其經濟活動地點「在中華民國境內」，則因該項經濟活動所取得之收益，即屬於「境內取得之其他收益」，而應歸屬於我國來源所得。反之，在國外從事經濟活動所取得之收益，並非在境內取得之收益，則屬於境外所得。
4.在此應予強調者，勞務所得是否為境內來源所得，所得稅法第8 條第3 款已經明訂採取勞務提供地標準，則依據該款所劃分出之境外來源所得，自不應再按照使用地標準，以「其他收益」之概括條款，重新改成境內來源所得，否則豈不是各類所得之來源地，一律依據所得稅法第8 條第11款規定即可？就以上之爭論，最高行政法院95年度判字第01254 號判決以
：「所得稅法第8 條規定：『本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。』上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。--- 原判決以「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬「中華民國來源所得」，將所得稅法第8 條第3 款之規定，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬「中華民國來源所得」，已有適用法規不當之違法。」因此本院認為所得稅法第8 條第3 款所稱之「在中華民國境
內提供勞務之報酬」之來源地判斷原則，係指勞務提供地而言，至於勞務成果使用地或勞務報酬支付地均非所問。本件系爭驗證服務費用既經本院依上開事證，核認其係提供勞務之報酬，則自非提供勞務報酬以外之「其他收益」，又本件被告既不爭系爭驗證服務費用之勞務提供地係在中華民國境外，則系爭驗證服務費用當已非所得稅法所稱之中華民國來源所得，被告猶以並無論理支持之勞務成果使用地判斷原則，將其認定為中華民國來源所得，於法自有違誤。
八、綜上所述，原處分認系爭驗證服務費用102,742,669 元，屬中華民國來源所得，原告係台灣德國萊因公司負責人，於給付時，依法有扣繳稅款並繳納之義務，且有開具扣繳憑單申報核驗之義務，乃竟違法未予扣繳，而予補徵扣繳稅款並處罰鍰，認事用法均尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷如聲明所示，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
書記官 徐 子 嵐