臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04276號原 告 甲○○訴訟代理人 楊淑卿 會計師（兼送達代收人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月
1 日台財訴字第09600426490 號、第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年2 月17日將其華南商業銀行儲蓄部（以下簡稱華南銀行）帳戶存款新臺幣（下同）10,000,000元轉入子鍾誠銀行帳戶，經財政部賦稅署查獲，減除其子代墊款5,571,668 元，通報被告核定92年度贈與總額4,428,
332 元，應納稅額264,399 元，並處罰鍰264,399 元；93年
3 月10日、6 月23日將其華南銀行帳戶存款8,000,000 元、27,000,000元及同年6 月29日將其國泰世華商業銀行南京東路分行帳戶存款8,795,134 元合計43,795,134元轉入子鍾誠君銀行帳戶，亦經賦稅署查獲，減除其子返還款4,026,667元，通報被告核定93年度贈與總額39,768,467元，應納稅額11,997,756元，並處罰鍰11,997,756元。原告不服，主張92年度與子相互間常有資金借貸往來，系爭資金係子尚未歸還之借款，並非贈與；93年度系爭資金雖存入子銀行帳戶，惟為其所掌控及使用，無涉贈與。至95年4 月7 日、19日於賦稅署陳述系爭資金92年度部分係為子購買股票之資金，同意依遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論繳納本稅，93年度39,768,467元，其中15,112,180元係贈與子款項，同意依法辦理，其餘24,656,287元係為子購買股票之資金，同意同前稅法第5 條規定以贈與論繳納本稅，惟被告全數改按第4 條規定核課本稅及罰鍰，該陳述已不足為本件核課之依據等情，申經被告復查決定追減92、93年度罰鍰99元、56元仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：
1.本件原告有無贈與之主觀意思？鍾誠有無受贈的意思？
2.本件原告自其銀行帳戶將存款轉存鍾誠在銀行的帳戶，是否符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項的要件？㈡原告主張之理由：
⒈財政部賦稅署95年4 月7 日及同年4 月19日筆錄，係原
告代理人及鍾誠受該署調查人員之誤導下所為的表示，不能作為本案核課之依據；又依行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及行政機關及行政法院應依職權調查證據之原則，該筆錄亦不能拘束行政機關及鈞院；本案原告業已善盡協力義務，提出證據（詳證物一至八）釋明當事人間並無贈與及受贈與之合意，本案應予撤銷：95年4 月7 日原告及其子鍾誠於財政部賦稅署之筆錄之所以表示以自己資金為其子購買股票，乃因該署調查人員鄭豐財調查當日口頭並於筆錄內表明本案「應」依遺產及贈與稅第5 條第3 款核課，其並希望以此結案，原告基於「息事寧人」，在其引導下始作如上表示，此有附件四：該署95年4 月7 日筆錄影本第8 問：「由上所查，甲○○92、93、94及95年度分別有以自己之資金無償為兒子鍾誠購買股票，其資金為4,428,332 元、8,000,
000 元、14,945,053元及1,711,234 元依遺產及贈與稅法第5 條第3 款之規定，「應」以贈與論，課徵贈與稅，台端有何意見？」足資證明。惟95年4 月19日該署改變其於95年4 月7 日原先告知原告之見解，改以遺產及贈與稅法第4 條第2 項移由被告補稅並處罰（見附件五，95年4 月19日筆錄影本），顯然違反行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」所揭示之行政行為誠信原則。又依行政程序法第9 條之規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及行政機關與行政法院應依職權調查證據之原則，前揭95年4月7 日及同年4 月19日賦稅署之筆錄自不能拘束被告、財政部及鈞院。被告核定課徵92年度及93年度本稅及罰鍰總數高達24,524,155元，非原告所應該且非原告所能負擔，原告只好和盤托出實情，並舉證釋明系爭92年度4, 428,352元，係原告暫存其子名下，備供其子代為支付原告日常生活費用之用；系爭93年度39,768,467元，係原告考量每家證券公司融資、融券額度每人只有1,50
0 萬元，為了增加額度，借用其子名義帳戶買賣股票，本案原告與其子間並無「贈與及受贈與之合意」，不該當贈與稅之課徵要件，亦與贈與無涉，自非贈與稅之課稅範圍（詳下述理由）。
⒉有關核定92年贈與額4,428,332 元，應納稅額264,399
元、罰鍰264,300 元部分：謹檢附鍾誠自其台北第五信用合作社活儲帳戶第000-00-000000-0 號帳戶轉存資金至其台北第五信用合作社支票存款帳戶，用以代付原告台灣銀行租金、信用卡等費用之資金流程（證物十二），足資證明系爭原告92年度存入鍾誠之資金並非基於贈與之意思，純屬償還及備供多年以來（至97年仍持續）由鍾誠開立支票代付原告日常生活費用之用。
⒊前揭92年度系爭4,428,332 元，係原告用以償還其子在
這之前開立支票代為支付生活費用509,156 元（詳證物一），餘額係借名暫存其子名下，備供其子開立支票代為支付其日常生活所生費用，此有證物一與證物二：其子迄93年止已開立支票代為支付1,229,781 元（計算式：台北第五信用合作社支票509,156 ＋463,357 ＋建華銀行支票257,268 ＝1,229,781 元），且94年、95年及96年均持續代為支付費用。基此，足資證明當事人間並無贈與之合意，不符合遺產與贈與稅法第4 條第2 項贈與稅之構成要件，顯非贈與。按原告與其子鍾誠間本即常有資金往來，此有經財政部賦稅署95年4 月7 日查核認定屬實之筆錄載明：90年1 月3 日原告向鍾誠借款13,659,168元，原告於90年3 月6 日還款8,087,500 元（註：係16,175,000元之半數）；原告92年2 月17日匯款1,000 萬元至鍾誠帳戶，其中5,571,668 元亦經賦稅署認定係償還90年1 月3 日款項，足資證明。此外，依證物一所示，89年3 月29日起迄91年12月16日止（均在被告核定92年2 月17日之匯款為贈與之前），鍾誠曾以台北第五信用合作社支票帳戶第000000000000帳號支票代原告支付台灣銀行租金、信用卡等日常費用計509,156元；而在財政部稽核組95年2 月2 日以台稅稽發字第09504434600 號函查核前，鍾誠曾以該支票帳戶支付原告之台灣銀行租金、信用卡等費用463,357 元（以上詳證物一）；另自92年8 月19日起至93年11月19日止，鍾誠以其建華銀行天母分行第0000000000000-0 號支票帳戶，開立支票代原告支付費用計257,268 元（詳證物二）。基上，迄93年度止鍾誠共為原告支付費用1,229,781元（計算式：509,156+463,357+257,268 ＝1,229,781元）。且94年、95年及96年度鍾誠均持續代替原告支付費用。以上證據，均足資證明系爭4,428,332 元，乃原告暫存鍾誠名下備供清償其子代為支付日常相關費用之用途，並非贈與。按資金移動的原因很多，有可能是借貸、贈與、還款與借名暫存，被告單以資金移動表像，即認屬贈與，顯非妥適。本案當事人間常有資金往來既經查明屬實，且系爭款項原告借名暫存鍾誠名下，備供支付生活相關費用，亦經鍾誠歷經數年持續依約履行無誤，有證物一、二足資釋明。依私法自治原則，只要當事人的約定未違反公共秩序及善良風俗，均應有效。本案原告與其子訂立一借名暫存契約，原告將資金存入其子鍾誠帳戶中，並無贈與資金於其子之真意。
⒋鍾誠系爭國泰世華南京東路分行第000-00-000-0000 號
證券交割戶，自始至終均係原告借名作為買賣股票使用，系爭38,768,467元並非贈與鍾誠，此有證物五、六、
七、八為證：⑴原告原在匯豐證券公司開戶買賣股票，下單買賣長期
以來均由業務員乙○○服務，已成好友。90年間匯豐證券公司因董事長陳謙吉等人違反證券交易法遭提起公訴，公司停止營業，乙○○有意轉任台北市○○○路上匯豐證券公司對面的日盛證券公司南京東路分公司服務，原告為能在乙○○到職後下單買賣之進行，遂於乙○○到職前5 天即90年7 月6 日先行到日盛證券公司開立證券戶及證券交割專戶國泰世華銀行南京東路分行第000-00-000-0000 號帳戶（詳證物三：帳戶影本），復考量每一投資人僅有1,500 萬元融資融券限額，遂於90年7 月9 日再以兒子鍾誠名義開立證券戶及證券交割專戶：國泰世華銀行南京東路分行第000-00-000-0000 號帳戶（詳證物四：帳戶影本），乙○○90年7 月11日到職後（詳證物五在職證明書），原告即委由其處理上該二證券戶之下單交易。按鍾誠該股票買賣帳戶及交割專戶係原告所用，鍾誠從未使用過一日，亦從未與營業員乙○○有任何買賣股票上之聯繫，原告轉入鍾誠証券交割帳戶39,768,467元，係為借名買賣股票，並非贈與鍾誠，亦非為鍾誠購買股票，蓋鍾誠自己在華信銀行天母分行（已更名為永豐）本即有第000-000-000000-0號股票交割帳戶（詳證物六：存摺影本），原告若要為鍾誠買賣股票，應係存款入該股票交割帳戶始為合理，根本不需如此安排。又原告若係要贈與現金給鍾誠，則更應直接存款入鍾誠經常使用之活儲帳戶，顯無理由存入股票交割專戶之理，以上均足釋明原告借名使用鍾誠帳戶買賣股票之事實。又此一事實，實有必要傳喚乙○○出庭作證，加以釐清本案被告及財政部之認事不明、用法之違誤，謹一併向鈞院聲請傳喚之。
⑵原告90年買入股票485,000 元（賣出股票957,000 元
），91年買入股票3,106,500 元（賣出股票3,215,00
0 元），92年買入股票0 元（賣出股票2,911,269 元），93年買入股票17,905,000元（賣出股票15,290,029元），94年買入股票14,923,800元（賣出股票11,176,800元）（以上詳證物十三、有價證券買賣對帳單影本），95年買入股票19,813,432元（賣出股票21,856,425元），96年買入股票27,060,464元（賣出股票28,746,492元），97年截至7 月23日止買入股票4,243,535 元（賣出股票5,765,281 元）（詳證物十四、鍾誠名下國泰世華銀行南京東路分行系爭帳戶存摺影本）。
⑶再者，原告另一方面基於92年3 月及6 月間，原告綜
合所得稅結算申報遭被告核定補稅及處罰總數高達19,071,714元【計算式：87年（本稅5,195,898 元＋罰鍰2,599,700 元）＋88年（本稅4,817,595 ＋罰鍰2,403,500 元）＋89年（本稅2,708,021 元＋罰鍰1,347,000 元）＝19,074,714】（詳證物七、各該年度核定通知書、稅額繳款書及罰鍰繳款書），並遭被告於93年5 月20日移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行在案（詳證物八：行政執行處發文各銀行扣款及地政機關查封之公文），原告惟恐老本一時全數遭扣款，將生重大影響，始於93年3 月10日及同年6月23日、6 月29日將系爭資金轉存至原即供原告使用之前揭鍾誠名義股票交割帳戶（原告逾期繳納之綜所稅款事後已全數繳清）。乃該資金移轉並非本於贈與之意思，鍾誠亦無本於受贈之意思而允受，本案被告率依資金移轉之表象，認屬贈與，顯有違誤。謹說明如次：
①前揭鍾誠名下帳戶資金，均係原告使用，鍾誠實際
上從未取得資金之管理、使用、處分權能。原告使用情形，主要用以買賣股票（原告下單買賣股票之明細如前段所述），及每月支領金額不等之現金作為家庭生活開銷及零用金。此外95年6 月14日及6月26日自鍾誠上揭帳戶分別轉存3,500,000 元及6,500,000 元至原告玉山銀行土林分行第0000-000-000000 號帳戶，原告並於同年6 月20日自玉山銀行轉帳2,876,732 元繳納稅款，同年12月18日再轉存3,000,000 元至原告國泰世華南京東路分行證券交割戶作為買賣股票資金及轉存300,000 元至原告永豐銀行帳戶，其餘則陸續提領現金供原告使用，此有鍾誠名下國泰世華銀行南京分行存摺影本及原告玉山銀行士林分行存摺影本足資證明（詳證物十五）。
②倘如被告所稱系爭資金移轉係贈與鍾誠，則該資金
短期內甚或長期間內，總該有流向鍾誠帳戶供鍾誠使用之情，但事實上，該帳戶資金常年餘額高達數千萬元不等【93年12月31日為39,388,316元，94年12月31日為34,838,697元，95年12月31日為21,225,079元，97年12月31日為14,192,947元（95年及96年若加計轉存原告玉山銀行之10,000,000元，則餘額更高）】，均為原告持續下單買賣股票及支領現金支應家庭生活費之用，該帳戶資金自始至終均無流向鍾誠帳戶而為其使用之情事，此有系爭帳戶90年7 月9 日至97年7 月23日止存摺影本（證物十四）可稽，足證該帳戶確係原告管理、使用，原告具有處分權能。其次，倘係贈與鍾誠，則原告及鍾誠為遂贈與之目的，93年10月18日及95年6 月間當無再由鍾誠系爭帳戶反向分別轉存4,026,667 元及1,
000 萬元至原告帳戶之理（詳證物十四、存摺影本）。按一般常情，資金贈與後應為受贈人所管理使用，並由受贈人取得處分權能，更不可能有鉅額資金流回贈與人情事，而本案證據呈現資金係由原告使用、管理，原告並有處分權能，基此，被告僅憑資金移轉之表象率認為贈與，顯違前揭贈與認定之經驗法則，被告之處分違法至明。
③又查，原告00年出生，93年間為69歲，業已退休，
原告身體亦為健朗，原告理應備妥退休生活所需足額資金，但原告在系爭資金移轉後，當時之存款只有約143 萬元（國泰世華南京東路分行93年6 月29日餘額1,000,000 元加永豐銀行天母分行93年6 月21日餘額154,872 元＋日盛銀行松江分行93年10月19日餘額273,858 元＝1,428,730 元）。試問，原告怎可能將大部分之39,768,467元給予他人，而不需要留下自用，贈與後原告只剩下原來百分之3的財產，此贈與顯不成比例。
⑷基於以上陳述之事實及資金流程證明，本件應屬「借
名契約」，有其他案例可稽，並非贈與。理由有下列數端：
①被告並未舉證「贈與」存在，原行政處分違法：
按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產
無償給予他人經他人允受而生效力之行為」、「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約」，分別為遺產及贈與稅法第4 條第2 項以及民法第406 條所規定。次按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查」、「遺產及贈與稅法…第4 條第2 項贈與行為之成立，以贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立。
而對此贈與行為成立之事實，為課徵贈與稅之基礎事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證之責」、「遺產及贈與稅法第4 條第2 項…贈與行為之成立，首須有贈與之意思始足當之，即係應依民法第
406 條規定，成立贈與契約。對贈與行為成立之事實，依舉證責任分配之法則，自應由稅捐稽徵機關負舉證責任」衡諸最高行政法院（改制前行政法院）75年判字第681 號判決、最高行政法院94年判字第414 號判決及94年判字第52號判決明示有關稅捐請求發生事實，應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。次按高雄高等行政法院判決91年度訴字第519 號亦謂：「關於是否有贈與事實，既然為贈與稅債權發生之要件，理應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬妥適」。
承上規定，雖然原告與鍾誠間有資金流動事實，
惟被告從未證明原告及鍾誠間存在贈與之合意，其既未盡舉證責任，則原行政處分應屬違法。實則，原告主張其係向鍾誠借名存款用以買賣股票，理由如下。
②本件事實與其他「借名契約」（為我國法制上承認）案例相類似：
按最高法院89年台上字1119號判決略謂：「所謂
脫法行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言。法律並無禁止父母將其不動產借用子女名義登記之強制規定，即難認此借名登記係脫法行為。倘上訴人當時純係基於父女親誼，借用被上訴人名義，並無贈與之意思，縱將來有贈與之合意，亦於將來變更為贈與時，始生課徵贈與稅之問題，自難認該借名契約係脫法行為」，足見民法上亦承認親屬間相互借用名義來寄託金錢。
次按最高法院94年度台上字第953 號判決意旨，略以：「按信託法頒行前，通常所謂之信託契約，受託人僅須就信託財產承受權利人名義，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹『借名登記』契約，苟其內容不違反強行規定或公序良俗者，該『借名登記』之無名契約，在性質上應與委任契約同視，除契約內容另有約定外，自可類推適用民法上有關委任契約之相關規定」。
再按「固然贈與及受贈之意思，涉及行為人之主
觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，自須參酌其他事證予以認定是否確屬贈與…上開三筆C 、D 、E 資金係源自於原告，5 筆資金均係以定期存款到期續存之方式存放於溫慶玉名下帳戶多年，及嗣後均解還原告名下之情形以觀，對照證人溫慶玉之證詞，堪認該帳戶實供原告定存理財之用，為原告實力支配之下。則原告實係將其資金，存放於借用溫慶玉名義所開立之帳戶…藉以規避所得稅…其與溫慶玉間就此約定應屬借名契約，並非法所不許。」鈞院判決94年度訴字第1105號判決，著有解釋。
末按高雄高等行政法院91年度訴字第519 號判決
意旨亦謂「蓋因現金移轉行為固生物權移轉效果，惟其原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與，職故，關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅…本件上述存款以原告之女呂文姬及呂文華名義存入後，既仍由原告出面買受基金，原告之女應仍未取得現金占有及支配權，尚難僅憑現金移轉事實率認為贈與，被告逕認定為現金贈與，洵有未合」。
⑸承上規定，本件系爭資金存入鍾誠帳戶後，係以活
期儲蓄存款帳戶之方式留存在帳戶內，主要由原告親自下單買賣股票，或領現供原告家庭日常生活費用及零用金，鍾誠從未管理使用，更無處分權能，均在原告實力支配下。況系爭資金倘為贈與鍾誠，即無轉回1,402 萬元（計算式：93年10月18日4,026,667 元＋96年6 月14日3,500,000 元＋95年6 月26日3,500,000 元＝14,026,667元）至原告帳戶之理。依據最高法院89年台上字1119號判決、最高法院94年度台上字第953 號判決、鈞院判決94年度訴字第1105號判決及高雄高等行政法院91年度訴字第
519 號判決意旨，本件應屬借名契約，而非贈與。⑹原告已盡協力義務提出證物五至證物八，就原告借用
鍾誠名義帳戶買賣股票之原因事實加以說明。足以釋明系爭38，768,467 元存入鍾誠國泰世華南京東路分行股票交割帳戶，原告與鍾誠間並無贈與之合意，顯不該當贈與課徵之要件。
⒌一般贈與稅之成立要件有二，主觀的受贈意思與客觀的
無償移轉行為，被告及訴願決定以「動產所有權之歸屬，以占有為要件。」認本案贈與行為之客觀要件已成立及生效，但被告疏未舉證證明另一要件「主觀為受贈意思」，即據核定，顯非適法。
⑴依遺產及贈與稅法之規定，贈與之成立要件，不僅贈
與人要有無償贈與之主觀意思，受贈人亦須具備無償受贈並取得贈與物所有權之主觀意思。是以，稅法上課徵贈與稅應以民法上成立贈與為前提。然而，本案被告以形式上資金流程，直接推論當事人間有贈與之合意，而忽略當事人移轉財產權之真意。被告係引用下一判例認定當事人間有贈與之合意：行政法院62年度判字127 號判例謂：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係以被繼承人名義存入，其物權為存款人所有，…」。
⑵惟被告引用此判決進而認定本案當事人間具備贈與合意有二於法不符之處：
①不符合動產所有權移轉要件：僅具備轉入存款於他
人帳戶之行為要件，在民法物權上並不符合動產所有權移轉要件，蓋動產所有權之移轉要件有二：一、交付動產（移轉占有）；二、讓與所有權之合意。是以，占有之移轉，並無法直接得出所有權已移轉之結論，因為當事人雙方可能並無讓與合意。前揭判例以「動產所有權之歸屬，以占有為要件，此項存款既以被繼承人名義存入，其物權為存款人所有…」之推論，忽略讓與所有權合意之要件，有違民法動產所有權移轉原則，換言之，取得占有不一定取得所有權，又動產所有權之歸屬，並非必以占有為要件，所有權人未實現占有動產，亦得以占有改定取得所有權。
②資金轉入他人帳戶不代表具備贈與合意：退一步言
，具備資金轉入他人帳戶之流程，得否逕行推論雙方具備贈與之合意？對於稽徵機關所應負之證明當事人間該當遺產及贈與稅法上之贈與課稅要件，此一實質舉證責任，不得僅用形式上之資金流程判斷，本案被告以資金流程之外觀形式即對原告補稅處罰，實質上已產生排除稽徵機關舉證課稅要件的結果，對原告之財產權及訴訟權侵害甚大。
⒍本案當事人間是否該當贈與課稅要件，舉證責任應由被
告負擔，被告以原告款項轉存入其子帳戶遽認其子有受贈與之意，違反舉證責任分配法則：
⑴稅務訴訟舉證責任不適宜準用民事訴訟法：按稅務訴
訟之舉證責任，行政訴訟法並無實質條文可供適用，係準用民事訴訟法的規定。依行政訴訟法136 條：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」同法176 條則準用民事訴訟法第278 、
281 、282 、284 至286 條等。民事訴訟法第277 條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定者，或依其情形顯失公平者，不在此限。」因稅務訴訟具有強烈公益性質，因此行政法院、訴願機關與原處分機關應按「職權調查原則」，進行稅務爭訟案件審理，不受當事人提出證據之拘束。是以，在稅務訴訟中並無適用主觀舉證責任的問題，然就客觀舉證責任之分配，實務上則以行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條而認為以主張有利事實者負舉證責任。惟稅務訴訟之舉證責任並不適宜完全準用民事訴訟法之規定，蓋稅捐為無對待給付之公法上義務，並無如民事訴訟中當事人對等之概念，蓋國家就稅捐之課徵並不負擔任何對價，因此，稅務訴訟客觀舉證責任之分配，原則上應由稽徵機關負擔。
⑵本案稅務訴訟應由被告負擔舉證責任：課稅處分係侵
害人民財產權的公權力行為，依法治國原則，課稅處分的合法性應由作成處分的原機關負舉證責任，因此稽徵機關原則上應就侵害人民財產權的課稅處分合法性負舉證責任，提出具體證據證明該處分於法律上、事實上均按照稅法規定為之。關於租稅課徵、增加以及裁罰構成要件事實存在之舉證，均應由稽徵機關提出具體證明，且基於租稅裁罰事件屬處罰性質，有「疑則有利被告」原則（本案為「疑則有利人民」）之適用。而納稅義務人應就租稅免除、減輕或排除之構成要件事實，負舉證責任。就前揭稽徵機關已證明成立之租稅債權，予以例外地排除，屬租稅利益性質或例外、消極適時性質屬等，由納稅義務人負舉證責任。承上所述，贈與稅之舉證責任，有無贈與之事實應由主張租稅債權發生的稽徵機關負擔。受贈人有無允受之意，因其包含於贈與稅債權成立要件中，亦應由稽徵機關負擔舉證責任。本案被告以原告款項轉存入其子帳戶遽認其子有受贈與之意，並不符合舉證責任分配法則。
⒎原告所負擔之協力義務不等於舉證責任之轉換：鑒於稅
務案件具有大量性、反覆性以及課稅資料為納稅義務人所掌握之特質，稽徵機關雖負擔舉證責任，行政法院得課予納稅義務人協力義務，要求當事人提出相關事證。
所謂當事人負擔協力義務，該協力義務本身要有期待可能性，可得期待當事人掌握該等資料，進而提出相關事證；且該協力義務所負擔之證明程度，僅須「釋明」即可，無需達證明程度，否則無異為舉證責任之轉換。有無贈與受贈之事實與合意，證據方法多存於納稅義務人方，稽徵機關難以掌握，當事人有提出該證據方法之協力義務；但當事人所負擔之協力義務，不得無限上綱而變成客觀舉證責任之轉換。換言之，稅務訴訟中當事人負擔協力義務，稽徵機關得要求人民提出，釋明資金往來彼此間並無贈與合意，而係基於借貸、借名等其他法律關係而有資金之流轉，但稽徵機關不得要求人民一定要舉證證明自己沒有贈與之合意，如此一來國稅局實質上便無須提出相關事證，證明當事人間具備贈與合意，便得主張因當事人無法證明渠等間之法律關係，而得以資金流程推定當事人間有贈與合意，此際，該協力義務已變相加重人民的負擔了。本案原告已負起協力義務提出證物一及證物二，釋明92年度系爭4,428,332 元，並無贈與合意，係原告基於借名暫存之法律關係；93年原告亦已盡協力義務舉出證物五至證物八，就原告借用鍾誠名義帳戶購買股票之原因事實加以說明，足以釋明系爭38,768,467元存入鍾誠國泰世華南京東路分行股票交割帳戶，原告與鍾誠間並無贈與之合意，顯不該當贈與課徵之要件。被告即不得要求轉換舉證責任，否則依「顯失公平」調整舉證責任之分配，無疑掏空法律要件，而違反租稅法律主義。
⒏被告以取得資金占有，即認定有受贈意思違反經驗法則
：現今商業社會，當事人於私法上移轉資金，所本於之目的或法律關係並不相同：買賣、借貸、分散所得等等，並非皆基於贈與契約。稅捐之課徵既以民事法律關係為基礎，當事人即便有資金移轉之經濟過程，其民法上之契約可能為借貸、借名等，根本與贈與行為無關，當不能一概論以無償贈與，而以贈與稅相繩。以資金之占有形式推論資金存款人有受贈意思，與一般人之經驗法則並不一致，本案被告援引前揭判例，以資金存款人受有資金之占有，推論其具備受贈之合意，實際上乃欲以此一論述來規避、免除其需舉證當事人間有贈與的真意，只因為其無法實質舉證；甚至欲利用此一「經驗法則」，反面要求當事人應提出反證證明其資金往來非本於贈與而係基於其他法律經，無疑已為舉證責任之轉換，被告此一見解並不可採，否則無異掏空稅法法律構成要件。換言之，本案被告豈有要求原告要證明自己並不符合課稅要件之理，應由被告負擔證明課稅處分之合法性方符合舉證責任之法理，亦不致於與法治國原則以及人民財產權之保障相違背。
⒐有關核定92年度贈與額4,428,332 元，應納稅額264,39
9 元、罰鍰264,300 元部分：⑴被告答辯理由⒈⑸稱「查原告訴稱與於賦稅署談話紀
錄陳述系爭資金係其本人為子購買股票之資金，前後不一，既主張系爭92年度餘款用以償還及備供其子開立支票代為支付生活費用，即應於賦稅署查核時陳述或復查、訴願階段主張，卻未有作為原即有議」乙節，有對於原告提出之有利證據，拒依行政程序法第9條及第36條規定予以有利之注意及審核之違法：按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第9 條及第36條所明定。原告與其子鍾誠間常有資金往來既經財政部賦稅署查明屬實，系爭92年度4,428,332 元，其中509,15
6 元係原告用以償還其子之前代為支付生活費用（詳證物一），餘款係借名暫存其子鍾誠名下，備由其子日後開票代為支付原告日常生活所生費用，鍾誠迄93年止已開立支票代為支付1,229,781 元（詳證物一、證物二），且94年、95年及96年均持續代為支付費用，其中95年、96年開立支票代付618,557 元（詳證物九）。基此，足資證明系爭款項確係由鍾誠用以代替原告支付費用，當事人間顯無贈與之意，顯不符合遺產與贈與稅法第4 條第2 項「以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與行為構成要件。⑵再者，原告92年3 月及6 月間綜合所得稅結算申報遭
被告核定補稅及罰鍰總數高達19,071,714元，如此龐大金額之補稅及罰鍰，原告心生恐懼，遂信賴財政部賦稅署調查人員鄭豐財於調查當日於筆錄內所表明本案「應」依遺產及贈與稅第5 條第3 款核課之法律見解，復基於息事寧人，始未據實答覆，而錯誤表示係「以自己資金為子購買股票」。惟原告既已提出有利證據（詳證物一、二、九），證明事實上系爭款項係用以償還及備由原告之子鍾誠開立支票代為支付生活費用之事實，被告以該有利之事實證物提示較晚，未於前面階段主張為由，率稱原告前後主張不一，拒絕依行政程序法第9 條及第36條規定給予有利之注意及審核，其違法之處灼然至明。本案原告提出之有利證據已足以證明本案不該當「贈與」之情事，被告未依法加以審理撤銷，所為補稅、罰鍰均有違誤，訴願決定未予撤銷，亦有未合。
⑶被告答辯理由⒈⑸稱「就檢附其子代原告開立支票支
付生活費用之台北第五信用合作社及建華銀行支票存款交易明細表勾稽，均係於支票兌領前存入等額款以備支票款兌領，原告復未提出存入款源於系爭款流程資料，主張自不可採。」乙節，亦有違誤：按系爭4,428,332 元既係暫時存放鍾誠帳戶，則只要支票兌領前存入等額款係提領自鍾誠帳戶並存入支存帳戶備供支票兌領，即符合代為支付費用之事實。原告將於取具銀行對帳單後，補呈提示，以資證明。
⒑有關核定93年度贈與額39,768,467元，應納稅額11,997,756元、罰鍰11,997,700元部分：
⑴系爭39,768,467元並不該當遺產及贈與法第4 條第2項之「贈與」之構成要件：
①按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產
無償給與他方，他方允受之契約。」民法第406 條定有明文。本件依原告前所述，鍾誠名下日盛證券南京東路分公司證券戶及證券交割戶，係90年7 月
9 日原告為增加融資融資額度而借名開戶使用，另92年3 月及6 月原告因87年、88年及89年度個人綜所稅經被告補稅、罰鍰共19,071,714元（詳證物七），93年5 月間並遭被告移送強制執行（詳證物八），原告惟恐老本一時全遭扣款，將生重大影響，始於93年3 月及6 月間將系爭款項轉存至供原告借名買賣股票之前揭鍾誠名下帳戶。以上足證原告作此資產之移動並非基於將系爭款項無償給與鍾誠之意思；鍾誠亦無允受之意思。本件確非贈與，並不該當遺產及贈與法第4 條第2 項「贈與」之構成要件，被告加以補稅、處罰，顯有違誤。
②按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部
陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。
」為行政程序法第43條所明定。查本件財政部係95年3 月2 日為了解原告92及93年度納稅情形，以台稅稽發字第09504434600 號函原告及鍾誠至財政部賦稅署說明（證物十），而原告係於90年7 月9 日借用鍾誠名義開立證券戶及證券交割專戶：國泰世華銀行南京東路分行第000-00-000-0000 號帳戶（詳證物四：帳戶影本），並隨即於90年7 月11日開始使用該證券戶帳號下單交易買賣股票，已於93、94及95年度間分別購入股票8,000,000 、14,945,053及1,711,234 元，前揭由原告下單購買股票之事實，當時之營業員乙○○為關鍵證人，原告謹應請求鈞院傳其作證，又各該買入股票日期均早在賦稅署查核之前，顯非財政部查核後始下單購買之作為。基上可證，原告確有借用鍾誠名義帳戶用以買賣股票之事實。
③被告以「存入鍾誠帳戶款項並未立即購買股票」為
由，認定原告為贈與鍾誠「資金」，以遺產及贈與法第4 條第2 款規定加以補稅、處罰，顯違股票投資人為分散投資風險，經常拉長時間分批購買之經驗法則。依股票投資人買賣股票除須考量整體經濟環境（例如股市榮枯）、公司未來經營前景外，經常以不同時點分批陸續投入資金買入股票，以達分散風險之目的，此乃眾所皆知之常情。基此，投資人絕對沒有理由如被告所言，於短期間內，將其資金一次立即買完股票之道理。本案，原告將資金存入鍾誠系爭帳戶後，既確已在財政部查核前陸續購買股票，且完全無將資金移出轉由鍾誠做定期存款或由鍾誠做其他投資理財之用，已足證明原告並無以自己之財產無償給與其子之意，本案並不該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項之要件，被告稱「轉入鍾誠銀行帳戶之款項並未立即購買股票，而係以後長時間陸續購買，係屬其子受贈該筆資金後之運用」，遽認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項之「贈興」，顯然違反投資人買賣股票，本即秉持審慎判斷長期佈局、分批買入，藉以分散投資風險之經驗法則。綜上，被告未依行政程序法第43條規定斟酌本案全部陳述與調查證據事實及證據之結果，亦未依論理及經驗法則判斷事實之真偽，被告所為處分既係基於「違反」經驗法則之判斷，認定本案該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項「贈與」顯有違誤，所為補稅、處罰顯失所據，請求予以撤銷。
④按股票投資人為增加融資融資額度，借用親屬及朋
友名義開戶買賣股票，乃眾所周知之事。稅捐稽徵機關對於借名買賣股票，經查核屬實者，對於借用名義人匯入被借用名義人之資金，並不認定為「贈與」，而係核課借用名義人「分散所得」之綜合所得稅。此等案件不勝枚舉，如證物十一：李瑞清借用其子女、配偶及姊妹名義買賣股票贈與稅案，財政部台灣省北區國稅局復查決定撤銷即為明例。本案原告已就借用鍾誠名義帳戶買賣股票之原委加以說明，並提出積極資料證明，則財政部第00000000號訴願決定書第5 頁理由四以「…，縱如所訴原告下單買賣並有證券公司營業員證明及金融卡、存摺為其保管，亦係其代理行為，並不影響本件贈與之事實。」為由維持原處分，查被告與財政部台灣省北區國稅局同為財政部所屬機關，被告及財政部對於原告提示借用名義買賣股票之有利證據不予核實認定，衡諸行政程序法第6 條所揭示之行政行為平等原則，顯非適法，應予撤銷。
⑵退萬步言，縱認本案涉及遺產及贈與稅法第5 條第3
款以「贈與論」，亦只能核課本稅，而不應罰鍰：本案原告舉證歷歷，證明原告系爭資金之移轉，並非基於無償贈與資金之意思，縱不認定原告係借用其子名義購買股票，然依原告係於90年7 月9 日借用鍾誠名義開立證券戶及證券交割專戶：國泰世華銀行南京東路分行第000-00-000-0000 號帳戶（詳證物四：帳戶影本），並隨即於90年7 月11日開始使用該證券戶帳號下單交易買賣股票，已於93、94及95年度間分別購入股票8,000,000 、14,945,053及1,711,234 元，前揭購買股票之日期均早在賦稅署查核之前等情以觀，縱認原告涉及以自己資金無償為其子購買股票，依遺產及贈與稅法第5 條第3 款「以自己之資金，無償為他人購買財產者，其資金，以贈與論。」另依財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函「依遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10內申報，如逾期仍未申報，依同法第44條規定處罰。」（附件六），本案縱認以「贈與論」，被告亦應先通知原告於收到通知後10日內補報，逾期仍不報，始得罰鍰。本件被告未踐行通知原告補報贈與稅之程序，即以補稅並罰鍰，顯有違誤，系爭罰鍰，應予撤銷至明。
⒒綜上，一般贈與稅之成立要件有二：主觀的受贈意思與
客觀的無償移轉行為。原處分、復查決定及訴願決定以「財產所有權之歸屬，以占有為要件」遽認本案贈與行為之客觀要件已成立及生效，符合遺產及贈與稅法第4條第2 項規定，對原告92年及93年間資金移動，據以補稅、罰鍰。然查，動產所有權之移轉要件有二：一、交付動產（移轉占有）；二、讓與所有權之合意。本案被告忽略讓與所有權合意之要件，有違民法動產所有權移轉原則。又稅務訴訟具有強烈公益性質，被告應按「職權調查原則」，不受當事人提出證據之拘束，因此，並無適用主觀舉證責任之問題。依法治國原則，課徵處分之合法性應由作成處分之原機關負舉證責任，且稅捐裁罰要件，有「疑則有利人民」原則之適用。本案原告雖負有協力義務，但協力義務所負擔之證明程度，僅須「釋明」即可，無須達證明程度。換言之，協力義務不得無限上綱，否則即變成客觀舉證責任之轉換。原告已盡協力義務，提出證物一及證物二釋明92年度系爭4,428,
332 元，係原告借名暫存其子名下，備供其子開立支票代為支付日常相關費用；原告亦提出證物五、六、七、八，釋明93年度原告為了增加融資、融券額度，借用其子名義開立帳戶買賣股票及為了免於資金全數被行政執行處扣款，始存入系爭帳戶38,768,467元，與原告之子並無贈與之合意。反觀被告，並未自始至終提出證據證明原告與其子有讓與所有權之合意。綜上，本案顯不該當遺產及贈與稅法第4 條第2 款贈與財產之要件。
⒓基上所陳，92年度及93年度原告與其子之間並無贈與意
思表示之合意，被告依遺產及贈與稅法第4 條第2 項加以補稅、處罰，顯有違法；又縱認93年度屬「贈與論」，則罰鍰部分亦應予撤銷。請求鈞院判決如訴之聲明，至感德便。
㈢被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其
在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅…三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項及第5 條第3 款前段所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵本件原告因不服賦稅署查獲首揭事實，通報被告核定
92、93 年 度贈與總額4,428,332 元、39,768,467元，主張如首揭事實所述並非贈與云云，申經被告復查以原告雖於賦稅署談話紀錄陳述系爭資金係其本人為子購買股票之資金，惟系爭資金轉入子銀行帳戶後並未即時購買股票，而係長時間陸續購買，係其子受贈資金運用，依前揭規定，原核定贈與並無不合，又原告迄未提示相關證明資料以實其說，主張核不足採，乃駁回原告復查申請。
⑶原告不服被告駁回其復查申請，提起訴願，仍執前詞
認被告違反行政程序法第8 條所揭示行政行為誠信原則，本件無涉贈與云云，經財政部以：
①信賴保護原則適用必須具備三個要件：信賴基礎
（即先要有一有效表示國家意思之『法的外貌』，例如：法律、行政命令及行政機關之行政處分、行政計劃、承諾之表示等）信賴表現（人民安排其生活或處置其財產）信賴值得保護（人民之誠信、善意及正當，並斟酌公益，如所欲維護之公益大於信賴利益，信賴即不值得保護）」（參照本院93年度訴字第1933號判決闡釋）。本件係原告之委託人及原告之子鍾誠於95年4 月7 日在賦稅署陳述系爭資金為渠等相互間資金往來餘款且為原告以自己之資金陸續為其子購買股票，賦稅署乃據其陳述之情事詢問原告依遺產及贈與稅法第5 條第3 款之規定應以贈與論課徵贈與稅之意見，嗣該署於95年4月19日與原告之委託人在該署之談話中詢問其據95年4 月7 日之陳述表示「系爭資金係原告本人為其子購買股票之資金願依首揭稅法第5 條規定以贈與論課徵贈與稅乙節」，惟依查得資料原告並未立即為其子購買股票，系爭資金核屬原告贈與其子之贈與款有何意見，原告之委託人仍表示係原告以自己之資金陸續為其子購買股票。是認本件有遺產及贈與稅法第5 條之適用，顯為原告自行陳述之見解，尚非賦稅署核認之依據，原告以之援為信賴保護原則之論據，顯有誤解，合先敘明。
②查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅
法原則上予以尊重，惟當事人係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立及生效者，自應依法認定其所應歸屬之贈與之法律效果。
本件既經賦稅署查獲贈與事實，並據原告提出主張陳述92年度以轉入其子銀行帳戶存款10,000,000元減除其子代墊款5,571,668 元之餘款4,428,332 元為其以自己之資金陸續為其子購買股票，茲原告雖復主張與子相互間常有資金借貸往來，系爭資金係子尚未歸還之借款，迄未提示相關資料證明，主張自不足採；93年度以43,795,134元轉入其子銀行帳戶存款，減除其子返還款4,026,667 元，餘款準備為子購買股票，並陸續於93、94及95年度以此資金為子購買股票8,000,000 元、14,945,053元及1,711,234 元，茲原告雖復主張其子鍾誠乃其借名使用之證券戶及股款交割帳戶，迄未提示積極資料證明，僅訴稱下單買賣均係其操作及證券股款交割帳戶之金融卡及存摺皆係其保管，且按臺灣證券交易所股份有限公司營業細則規定「證券經紀商於受理開戶時，應先與委託人訂立受託契約，…委託人於簽訂受託契約時，應留存本人印鑑卡或簽名樣式卡，憑同式印鑑或簽名當面委託買賣、申購或授權他人代理委託買賣、申購有價證券，或辦理交割相關手續」，本件股票購置者應即為原告子鍾誠或其子授權之代理人當無疑義，縱如所訴係原告下單買賣並有證券公司營業員證明及金融卡、存摺為其保管，亦係其代理行為，主張亦不足採。惟因系爭資金轉入原告子銀行帳戶後並未即時購買股票，而係以後長時間陸續購買，顯係屬其子受贈該筆資金後之運用，既動產所有權之歸屬，以占有為要件，贈與行為之客觀要件已成立及生效，符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，是被告乃依遺產及贈與稅法第
3 條第1 項、第4 條第2 項規定核課贈與稅並無違誤，仍駁回原告訴願申請。
⑷原告①改稱系爭92年度餘款4,428,332 元係用以償還
其子之前開立支票代為支付生活費用509,156 元，餘額借名暫存其子名下，備供其子開立支票代為支付日常生活所生費用，之後已代為支付720,625 元。②仍執稱其子國泰世華商業銀行南京東路分行第000000000000號證券交割帳戶，自始至終均係其借名作為買賣股票使用，系爭93年度餘款39,768,467元並未贈與其子。另原告以③一般贈與稅之成立要件有二，主觀的受贈意思與客觀的無償移轉行為，被告及訴願決定以「動產所有權之歸屬，以占有為要件。」認本件贈與行為之客觀要件已成立及生效，但被告疏未舉證證明「主觀的受贈意思」，即據核定，顯非適法。
⑸查原告訴稱與於賦稅署談話紀錄陳述系爭資金係其本人為子購買股票之資金，前後不一，既：
①主張系爭92年度餘款用以償還及備供其子開立支票
代為支付生活費用，即應於賦稅署查核時陳述或復查、訴願階段主張，卻未有作為原即有議，且就檢附其子代原告開立支票支付生活費用之台北第五信用合作社及建華銀行支票存款交易明細表勾稽，均係於支票兌領前存入等額款以備支票款兌領，原告復未提出存入款源於系爭款流程資料，主張自不可採。
②主張轉入其子證券交割帳戶之系爭93年度餘款，係
為借名買賣股票，非為其子購買股票，即應於賦稅署查核時陳述，卻仍未作為亦有可議，雖復於復查、訴願階段主張，亦仍迄未提示積極資料證明。③所提出之證據不足為主張事實之證明，被告業斟酌
其陳述並據調查事實及證據之結果，以因系爭資金轉入其子銀行帳戶後並未即時購買股票，而係以後長時間陸續購買，顯係屬其子受贈該筆資金後之運用，贈與行為之客觀要件已成立及生效，符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定並無違誤。原告補訴稱被告上述答辯有對原告提出之有利證據，拒依行政程序法第9 條及第36條規定予以有利之注意及審核之違法云云。查被告業經就原告提出所稱新事證審核，惟原告主張轉款予其子部分係對子之償還，其餘則為供子代為支付生活費用之說，仍不可採。
⑹原告仍執稱其子於日盛證券南京東路分公司證券戶及
國泰世華商業銀行南京東路分行證券交割帳戶，係供原告借名買賣股票使用，系爭93年度餘款39,768,467元並未贈與，其子亦未允受；又縱認本件涉「以贈與論」亦應免罰云云。查原告除未能提示積極資料（如：系爭股票由原告處分、收益或運用證明）證明確係「借名買賣股票」，另被告業已斟酌原告所陳述並依調查事實及證據，認定系爭資金轉入其子銀行帳戶後並未立即用以購買股票，而係供作以後長時間陸續購買股票用，顯係屬其子受贈資金後自行之運用，尚不屬為子購買股票「以贈與論」情形。
⒉罰鍰部分：
⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與
他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段所明定。
⑵本件原告不服因移轉系爭資金予其子，未依規定辦理
贈與稅，經被告按核定92、93年度應納稅額264,399元、11,997,756元處罰鍰264,399 元、11,997,756元，主張無贈與及漏報贈與稅情事云云，申經被告復查決定追減92、93年度罰鍰99元、56元。原告不服，提起訴願，申經財政部訴願決定仍持與被告相同之論見，認本件系爭贈與違章事證明確，揆諸前揭規定，並無不合，仍駁回原告訴願申請。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅…三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項及第5 條第3 款前段分別定有明文。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
二、本件原告於92年2 月17日將其華南銀行帳戶存款10,000,000元轉入子鍾誠華南銀行帳戶，經財政部賦稅署查獲，減除其子代墊款5,571,668 元，通報被告核定92年度贈與總額4,428,332 元，應納稅額264,399 元，並處罰鍰264,399 元；93年3 月10日、6 月23日將其華南銀行帳戶存款8,000, 000元、27,000,000元及同年6 月29日將其國泰世華商業銀行南京東路分行帳戶存款8,795,134 元合計43,795,134元轉入子鍾誠君國泰世華銀行帳戶，亦經賦稅署查獲，減除其子返還款4,026,667 元，通報被告核定93年度贈與總額39,768,467元，應納稅額11,997,756元，並處罰鍰11,997,756元。原告不服，主張92年度與子相互間常有資金借貸往來，系爭資金係子尚未歸還之借款，並非贈與；93年度系爭資金雖存入子銀行帳戶，惟為其所掌控及使用，無涉贈與。至95年4 月7 日、19日於賦稅署陳述系爭資金92年度部分係為子購買股票之資金，同意依遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論繳納本稅，93年度39,768,467元，其中15,112,180元係贈與子款項，同意依法辦理，其餘24,656,287元係為子購買股票之資金，同意同前稅法第5 條規定以贈與論繳納本稅，惟被告全數改按第4 條規定核課本稅及罰鍰，該陳述已不足為本件核課之依據等情，申經被告復查決定追減92、93年度罰鍰99元、56元仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠原告於92年2 月17日將其在華南銀行000000000000號的帳戶存款1,000 萬元，存入原告之子鍾誠在華南銀行000000000000號的帳戶。㈡原告於93年3 月10日、6 月23日分別將其在華南銀行上開帳戶的存款800 萬元、2,700 萬元分別存入其子鍾誠在國泰世華銀行南京東路分行000-00-0000000號帳戶，另外，原告在6 月29日將其在國泰世華銀行南京東路分行第000-00-0000000號帳戶存款8,795,134 元存到鍾誠在前揭國泰世華南京東路分行的帳戶。㈢被告認定上開存款轉存之事實認定為贈與，但對於92年度鍾誠代墊款5,571,66
8 元加以減除，另外，對於93年度鍾誠的還款4,026,667 元加以減除，其他餘額依遺產及贈與稅法第4 條第2 項課徵贈與稅。㈣原告代理人代理原告，還有鍾誠分別在95年4 月7日、95年4 月19日都有到財政部賦稅署處接受調查，陳述於調查筆錄。而兩造主要爭執點厥為：㈠本件原告有無贈與之主觀意思？鍾誠有無受贈的意思？㈡本件原告自其銀行帳戶將存款轉存鍾誠在銀行的帳戶，是否符合遺產及贈與稅法第
4 條第2 項的要件？本院判斷如下。
三、按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立及生效者，自應依法認定其所應歸屬之贈與之法律效果。
四、按民法第406 條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」該法條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己財產，亦包含在內（最高法院26年渝上字第1241號判例參照）。查本件原告於92年2 月17日將其華南銀行000000000000號帳戶存款1 千萬元轉入其子鍾誠華南銀行000000000000號帳戶；並於93年3 月10日、6 月23日將其華南銀行上開帳戶存款8,000,000 元、27,000,000元轉入鍾誠國泰世華銀行000-00-0000000號帳戶；及於93年6 月29日將其國泰世華商業銀行南京東路分行000-00-0000000號帳戶存款8,795,134 元轉入子鍾誠國泰世華銀行上開帳戶之客觀事實，有上開存摺附卷可稽，且為原告所不爭執，堪信為真實。次查，原告訴訟代理人先於95年4 月7 日至財政部賦稅署第五組代理原告接受調查時，先後陳稱：「本人今日係受甲○○委託前來貴組處理有關鍾君92及93年度贈與稅相關納稅事（宜有甲○○出具委託書為證）。」、「鍾誠係甲○○兒子」、「上述二帳號（指華南商業銀行儲蓄分行000000000000號帳號及國泰世華商業銀行南京東路分行000-00-0000000號帳號）係甲○○所有，其主要用途係鍾君私人理財之用。」、「SINGAPOR
E PBS-BANK銀行0000-000000-0 帳號係甲○○與兒子鍾誠所開立之聯合帳戶，該聯合帳戶主要係甲○○及其兒子鍾誠聯合投資購買國外基金及債券之用。」、「上述款項（指原告於92年2 月17日自華南銀行000000000000號帳戶提款轉帳1千萬元至其兒子鍾誠設於華南銀行儲蓄分行000000000000號帳戶）據甲○○表示其中5,571,668 元係甲○○返還先前向兒子鍾誠之借款（90年1 月3 日向兒子鍾誠借款13,659,168元，90年3 月6 日償還借款8,087,500 元，尚未償還金額5,571,668 元），其餘款項4,428,332 元係甲○○92年度本人以自己資金陸續為兒子鍾誠購買股票（提示購買股票明細供貴組參考）」、「據甲○○表示上述合計款項43,795,134元（指原告93年3 月10日及6 月23日由甲○○設於華南銀行儲蓄分行000000000000號帳戶提款轉帳電匯8 百萬元及2 千7百萬元至兒子鍾誠設於國泰世華銀行南京東路分行000-00-0000000號帳戶；93年6 月29日原告另由設於國泰世華銀行南京東路分行000-00-0000000號帳戶提款轉帳8,795,134 元至兒子鍾誠設於國泰世華銀行南京東路分行000-00-0000000號帳戶）係其先電匯至兒子鍾誠股票交割帳戶（國泰世華銀行南京東路分行000-00-0000000號帳戶）準備為兒子鍾誠購買股票之資金。而鍾誠於93年10月18日有返還4,026,667 元予甲○○，甲○○次93、94、95年度陸續有以上述自己之資金為兒子鍾誠購買股票，其購買股票金額分計為8 百萬元、14,945,053元及1,711,234 元，至於剩餘15,112,180元係甲○○95年2 月18日贈與予兒子鍾誠之贈與款（提示購買股票明細，供貴組參考）」等語；繼於95年4 月19日受原告委託，再至財政部賦稅署第五組接受調查，陳稱：「上述款項4,428,332 元（即原告於92年2 月17日自華南銀行000000000000號帳戶提款轉帳1 千萬元至其兒子鍾誠設於華南銀行儲蓄分行000000000000號帳戶，扣除甲○○返還先前向其子鍾誠之借款0000000 元之餘款）據甲○○表示係其本人92年度以自己之資金陸續為兒子鍾誠購買股票。」、「上述資金39,768,467元（即原告於93年3 月10日、6 月23日及6 月29日分別自華南銀行帳戶、國泰世華銀行帳戶轉帳至鍾誠國泰世華銀行之43,795,134元扣除鍾誠嗣後返還之4,026,667 元之餘款）據甲○○表示先電匯至兒子鍾誠股票帳戶，準備為兒子鍾誠購買股票之資金，而甲○○於93、94、95年度陸續有以上述自己之資金為兒子鍾誠購買股票，其購買股票金額分計為
8 百萬元、14,945,053元及1,711,234 元。至於差額15,112,180元係甲○○95年2 月18日贈予兒子鍾誠之贈與款。」足證原告於92年2 月17日、93年3 月10日、93年6 月23日及93年6 月29日確有將自己之資金無償給與其子鍾誠之主觀意思至明。而鍾誠於95年4 月7 日至財政部賦稅署第五組接受調查時，陳稱：「上述帳號（指華南銀行儲蓄分行000000000000號帳號及國泰世華銀行南京東路分行000-00-0000000號帳號）係本人所有，其主要用途係本人理財之用。」、「上述款項1 千萬元，經查其中5,571,668 元係父親甲○○償還予本人之借貸款，其餘4,428,332 元係父親92年度以自己之資金為本人購買股票。、「上述合計款項43,795,134元，係父親甲○○準備以自己資金為本人購買股票。而查本人於93年10月18日有返還4,026,667 元予父親甲○○，另父親甲○○於93、94及95年度分別有以自己資金為本人購買股票，其金額分計8 百萬元、14,945,053元及1,711,234 元，至於剩餘15,112,180元係父親甲○○95年2 月18日贈與本人之款項。
」等語，亦證鍾誠有允受之主觀意思明確，揆者首揭規定，本件原告將其自己銀行帳戶提款轉帳至其子鍾誠銀行帳戶之行為，扣除原告先前向鍾誠之借款及嗣後鍾誠返還向原告之借款之餘款，己生無償贈與之效力，要無疑義。
五、次查遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與及第5 條第3 款之以贈與論，兩者雖均屬課徵贈與稅之標的，惟其構成要件不同，且而相互排斥，即不可能同時構成兩者之要件，屬於贈與，即不屬於以贈與論。從法條文字之使用方式觀之，由於遺產及贈與稅法第5 條第3 款之規定內容為「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」，應是以贈興論之贈與人自己出面與第三人締約，而在契約中約定「財產贈與論之受贈人」約款，使以贈與論之受贈人能取得特定之給付。
或雖係由以贈與論之受贈人與第三人締約，而締約誘因之形成，是因以贈與論之贈與人提供資金在背後支持所致。除此情形外，贈與人對受贈人所為之資金移轉，均應回歸遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定（最高行政法院97年度判字第
364 號判決參照）
六、關於92年度贈與稅（即原告92年2 月17日贈與其子鍾誠1 千萬元，扣除原告先前向鍾誠借款5,571,668 元之餘額4,428,
332 元部分：
㈠、查原告在日盛證券公司開立買賣股票之帳戶，即國泰世華銀行南京東路分行000-00-0000000號帳戶係在90年7 月6 日；而鍾誠所開立之000-00-00000000 號帳戶是在90年7 月9 日，有上開存摺影本附卷可稽，且為原告所不爭執。
㈡、次查：⒈若原告於92年2 月17日贈與其子鍾誠1 千萬元，扣除原告先前向鍾誠借款5,571,668 元之餘額4,428,332 元，係欲為其子購買股票之用，自應直接自原告華南銀行儲蓄分行000000000000號帳戶提款轉存至鍾誠在國泰世華銀行南京東路分行000-00-0000000號買賣股票帳戶，始符常情，而原告卻將上開款項轉帳至鍾誠華南銀行儲蓄分行000000000000號帳戶，顯違事理。⒉本院言詞辯論時，原告自承未能提出任何積極證據，證明原告轉帳至鍾誠華南銀行儲蓄分行000000000000號帳戶之款項，有再轉匯至鍾誠國泰世華銀行南京東路分行買賣股票帳戶之資料，記明在卷。⒊原告主張之所以將自己資金轉帳至鍾誠銀行帳戶，係因92年3 月及6 月間，原告綜合所得稅結算申報遭被告核定補稅及處罰總數高達19,071,714元，並遭被告於93年5 月20日移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行在案，原告惟恐老本一時全數遭扣款，將生重大影響，始於93年3 月10日及同年6 月23日、6 月29日將資金轉至鍾誠名義股票交割帳戶云云；但查本項92年2 月17日之贈與款項，係發生在原告「惟恐老本不保」經被告補徵綜合所得稅之情事發生之前，足見原告訴訟代理人於財政部賦稅署調查時，主張本項轉帳餘款，係原告為鍾誠購買之用，洵不足採。
㈢、再查，原告於起訴時一改主張，陳稱此項轉帳餘款，係借名暫存其子名下，備供其子開立支票代為支付原告日常生活所生費用云云。但查：1 、原告係00年0 月0 日出生，於本院審理中亦親自到庭，觀其身體狀況，猶屬健康，雖其陳稱右眼瞎掉，但其他狀況都還好，記明在卷。而鍾誠係00年0 月00日出生，已屬飽經世故之青壯年，應有瞭解金錢往來授受之能力，當知原告將自己資金轉匯其帳戶之真正意思而允受，而原告與其子鍾誠曾有金錢之相互借貸及返還，已如前述，且曾在新加坡共同投資，可知原告與其子鍾誠之金錢管理及運用，顯係各有分際。而原告既能透過日盛證券公司乙○○做國泰世華銀行股票交割帳戶買賣股票之交易，斷無因日常生活費用，必須由其子鍾誠代為開立支票代為支付，而預先將其銀行帳戶存款轉匯鍾誠銀行帳戶之理。2 、原告提出之證據，係鍾誠自其第五信用合作社所開立支票之資料，每筆款項金額不大，總額亦僅618,557 元（見本院卷第264 頁），不但無法證明與原告轉帳至鍾誠華南銀行儲蓄分行之款項，有何因果關係，且與本項轉匯之餘款高達4,428,332 元在金額上不成比例，要無由原告一次匯入千萬元做為日後支出日常生活使用之必要，且與原告將其華南銀行儲蓄部帳號存款轉匯至鍾誠華南銀行儲蓄部帳戶完全無法勾稽其資金往來關係，更無法證明係為原告之日常生日活生費所開立，尤其均係原告訴訟代理人於95年4 月7 日至財政部賦稅署接受調查後之資料，已屬調查基準日後臨訟編製，不足資為原告有利證據。3 、原告與鍾誠係父子關係，且目前仍同住，做為兒子之鍾誠開立支票支付家中日常生活費用，乃盡人之子所應為之本份之一，縱使此項支票之開立確係支付原告日常生活所需，亦無據為係為原告開立之理由，且與系爭轉匯存款，無因果之聯結。4 、若原告此項於起訴時之主張屬實，應得據為其有利之資料，依人情之常，斷無在財政部賦稅署第五組調查時，隻字未提。5 、凡上所述，足資認定原告此項主張，顯違常理，亦乏足資證明之確切證據，從而，其此項主張，要屬臨訟所撰，殊不足採。本項原告將其華南銀行儲蓄分行000000000000號帳戶存款轉匯至其子鍾誠同分行000000000000號帳戶之款項1 千萬元，扣除原告先前向鍾誠之借款5,571,668 元之餘額4,428,332 元，被告依遺產及贈與稅法第4 條第2 項課徵贈與稅，核無不合。
七、關於原告於96年3 月10日、93年6 月23日、6 月29日贈與其子鍾誠39,768,467元部分：
㈠、按民法第406 條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」哭「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院著有62年度判字第127號判例在案。
㈡、查原告訴訟代理人受原告委託，於95年4 月7 日及4 月19日至財政部賦稅署接受調查時，兩次均直陳原告本項轉匯至其子鍾誠國泰世華銀行南京東路分行000-00-0000000號帳戶之款項，扣除鍾誠嗣後返還原告之4,026,667 元之餘款39,768,467元，均係原告以自己之資金為鍾誠購買股票之用。而鍾誠於95年4 月7 日至財政部賦稅署第五組接受調查時，亦為相同之陳詞，已如前述。應可確認本項匯款餘額確係「原告以自己銀行之資金為其子鍾誠購買股票之用而轉匯」之事實。
㈢、次查原告起訴主張之所以將自己資金轉帳至鍾誠銀行帳戶，係因92年3 月及6 月間，原告綜合所得稅結算申報遭被告核定補稅及處罰總數高達19,071,714元，並遭被告於93年5 月20日移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行在案，原告惟恐老本一時全數遭扣款，將生重大影響，始於93年3月10日及同年6 月23日、6 月29日將資金轉至鍾誠名義股票交割帳戶云云；但查：⒈、原告主張鍾誠帳戶係其借名使用之證券戶及股款交割帳戶，迄未提示積極資料證明，僅訴稱下單買賣均係其操作及證券股款交割帳戶之金融卡及存摺皆係其保管；惟按臺灣證券交易所股份有限公司營業細則規定「證券經紀商於受理開戶時，應先與委託人訂立受託契約，…委託人於簽訂受託契約時，應留存本人印鑑卡或簽名樣式卡，憑同式印鑑或簽名當面委託買賣、申購或授權他人代理委託買賣、申購有價證券，或辦理交割相關手續」，本件股票購置者既係鍾誠名義，且資金出自鍾誠國泰世華銀行南京東路分行00-00-0000000 號股票交割帳戶，購買股票者，即為鍾誠或鍾誠授權之代理人，要無疑義，揆諸前揭判例意旨，動產所有權之歸屬，以占有為要件，縱使鍾誠帳戶所為之股票交易係原告下單買賣並有證券公司營業員證明及金融卡、存摺為其保管，但上開買賣行為係原告經由鍾誠授權所賦與，此有證人乙○○電傳「授權書」影本（見本院卷第329頁）在卷可憑，核原告買賣股票之行為，僅係原告代理鍾誠所為之股票交易行為，況鍾誠帳戶買賣股票之股利，依法亦由鍾誠申報綜合所得稅，要無主張該購買股票之資金係其所有，購得股票係其所有之憑據至明。⒉、原告起訴主張之所以將自己資金轉帳至鍾誠銀行帳戶，係因92年3 月及6 月間，原告綜合所得稅結算申報遭被告核定補稅及處罰總數高達19,071,714元，並遭被告於93年5 月20日移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行在案，原告惟恐老本一時全數遭扣款，將生重大影響，始於93年3 月10日及同年6 月23日、6 月29日將資金轉至鍾誠名義股票交割帳戶云云，若其此項主張屬實，則其轉匯至鍾誠國泰世華銀行南京東路分行之股票買賣，應自93年3 月10日、6 月23日及6 月29日匯款後，始會發生，何以原告猶提出鍾誠在國泰世華銀行買賣股票帳戶90年至92年間買入股票之資料，原告此舉適與其主張發生矛盾至明。3 、至於鍾誠國泰世華銀行南京東路分行帳戶存款與原告玉山銀行士林分行之間存款往來之情形，均係原告訴訟代理人與鍾誠於95年4 月7 日接受財政部賦稅署調查之後所發生（見本院卷第307 頁、308 頁及第316 頁），此項發生於調查基準日之後之資料，顯係臨訟編製，洵不足採。
㈣、按請求移轉股票之權利，亦屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定之標的，而非該法第5 條第3 款所規定之「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金」，次查若原告僅係借其子鍾誠名義，而將其銀行存款資金轉匯鍾誠銀行帳戶，以利自己繼續交易股票，斷無於財政部賦稅署第五組接受調查時，陳稱係「原告為其子鍾誠購買股票之用」之理，一般人尚不至於為此種陳述，何況以財務會計為專業之會計師及涉及贈與稅課徵而接受調查之贈與人之子，會做此種陳述，基於人情之常，原告本項轉匯鍾誠銀行帳戶款項餘額，扣除嗣後鍾誠返還部分借款之餘額，已足堪認定係原告贈與其子鍾誠屬於遺產贈與稅法第4 條第2 項之現金「動產」，而非遺產及贈與稅法第5 條第3 款之「資金」，更非原告借鍾誠名義，毫無贈與意思之行為。
㈤、至於原告提出改制前最高行政法院75年判字第681 號判決、最高行政法院94年判字第414 號判決、94年判字第52號判決、本院94年度訴字第1105號判決及高雄高等行政法院91年度訴字第519 號判決等為其「借名契約」主張之舉證案例乙節，經查上開判決之個案事實與本件完全不同，要無援引比附之餘地，合此敘明。
八、按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段分別定有明文。查本件原告不服因移轉系爭資金予其子，未依規定辦理贈與稅，經被告按核定92、93年度應納稅額264,399 元、11,997,756元處罰鍰264,399 元、11,997,756元，主張無贈與及漏報贈與稅情事云云，申經被告復查決定追減92、93年度罰鍰99元、56元，核無不合。
九、綜合上述，本件原告起訴論旨，均不足採，原告以自己銀行帳戶之財產無償給予其子鍾誠，經鍾誠允受而生效力，事證明確，被告依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定分別核定其92年度贈與稅應納稅額各264,399 元、罰鍰264,300 元以及93年度贈與稅應納稅11,997,756元、罰鍰11,997,700元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告臨訟變更前詞且執一己主觀見解，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 林 玫 君法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 22 日
書記官 孫 筱 晴