臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04278號原 告 山仁工業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 李江河會計師複代理人 陳滄河會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）送達代收人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月15日台財訴字第09600448450 號（案號︰第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要:原告提供其所有不動產向銀行抵押借款，因無力償還本金及利息，所積欠利息費用遂以應付費用科目入帳，逾2 年未支付部分並依規定轉列其他收入，嗣原告以其抵押品已於民國（下同）93年間經法院拍賣，於96年6 月11日向被告申請更正93年度營利事業所得稅，並主張增列93年度之利息支出新台幣（下同）83,360,044元及其他損失4,089,068 元，合計補列非營業損失及費用共87,449,112元，經被告作成96年7月31日北區國稅審一字第0960022695號函復略以：「主旨：
有關更正山仁工業股份有限公司93年度營利事業所得稅案復如說明，請查照。說明：一、……。二、查營利事業所得稅查核準則第63條規定，未實現之費用及損失，除……者外，不予認定。及同準則第108 條之l ，營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。三、有關山仁工業股份有限公司因積欠債務，相關財產經臺灣桃園地方法院民事執行處執行拍賣，於95年4 月18日桃院本執92年執七字第25693 號函實行分配，該拍賣案件分配日期為95年5月30日。該公司主張依據民法規定先沖抵費用及利息，申請增列93年度之利息支出金額83,360,044元，及其他損失金額4,089,068 元，合計補列非營業損失及費用金額共計87,449,112元；查上開執行處拍賣函說明五內容：分配日期不發款，俟各債權及債務人均無異議後，另行通知領款。依據……更正申請書說明內容，臺灣桃園地方法院已於95年5 月30日在債務人及其他債權人無異議之下確定分配，其分配日期領款之年度，均非屬93年度內之確定給付日期，故實難准予所請。」等語( 下稱原處分) ，否准其申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成93年度營利事業所得稅准予列報利息支出83,360,044 元及違約金4,089,068 元之核定處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告否准原告採權責發生制認列應付利息及違約金違反所
得稅法第22條規規定。依所得稅法第22條第1 項規定及立法理由，及財務會計準則公報第1 號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」所規定所謂權責發生基礎（制），第
9 號「或有事項及期後事項之處理準則」第7 段及第4 段等，查原告係屬公司組織，依前揭所得稅法第22條之規定，原告應採用權責發生制，今原告因無力償還債權人本金、利息及違約金，遭債權人彰化銀行聲請強制執行拍賣原告所抵押之不動產，並於93年8 月19日經法院通知拍賣完畢，於93年9 月2 日完成拍賣不動產之過戶手續，亦即在93年8 月19日當法院完成拍定程序後，原告與債權人彰化銀行間包括本金、利息及違約金之計算之債權債務已明確發生，且可合理計算，依法院之債權人分配金額附表，可明確確認法院對於應計利息、違約金之計算均以93年8 月19日為應計之基礎，故其應計利息及違約金均已可計算，依前揭財務會計準則應認列為93年度之費用及損失，其事實甚明。今被告卻以「營利事業查核準則第63條規定，未實現之費用及損失，除…者外，不予認定。及同準則第10
8 條之1 ，營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二年尚未給付者，應轉列「其他收入」科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳」及「其分配日期領款之年度，均非屬93年度內之確定給付日期，故實難准予所請。」未准原告採用權責發生制認列應付之利息費用及違約金損失，顯然違反所得稅法第22條之規定，應予撤銷原處分。依法院計算應付利息及違約金均以93年8 月19日為應付計算基礎，被告卻以95年5 月30日為權責發生基礎，顯然違反法院之裁定。
⒉台灣桃園地方法強制執行金額計算分配之應計基礎，均以
93年8 月19日為計算原告積欠各債權人之應計利息及違約金之應計基準，茲有第1 次至第3 順位之債權人彰化銀行分配金額附表可證明，按法院對本事件之應計利息及違約金之計算均以93年8 月19日為應計基礎，故原告依法院之計算應計利息及違約金，認列利息費用及違約金，既遵守前揭法院之裁定亦符合所得稅法第22條之規定，而被告卻以95年5 月30日分配始確定為理由不准認列，顯然違反前揭所得稅之權責發生制及法院之裁定。
⒊被告將實際給付擴張解釋為分配確定終結，顯已超過所得
稅法母法之規定。被告引用前揭準則第63條及108 條之1，認為應俟實際給付時再以營業外支出列帳，進而擴張解釋為分配確定，其前提是因尚未有實際給付之事實，惟本事件於93年度已進行強制執行並拍定執行實際給付之程序，因此就原告而言，於93年8 月9 日拍定後，得標人於得標後七日內繳足全部價金抵押不動產過戶給予拍買人時，就已完成付款之事實，因此就本件而言，在得標人付133,888,999 元之得標價金時，第一順位債權人彰化銀行申報債權利息122,196,486 元，違約金22,926,286元合計145,122,772 元，就民法第323 條規定，本事件應優先支付利息及違約金，其不足償還額仍列入原告債務，並沒有被告所稱分配尚未確定之情形，因為事實是連支付第一順位債權人利息及違約金都不夠，何來未確定給付。況且所得稅第22條權責發生制是母法規定，被告所引用之查核準則並擴張解釋為分配確定，顯已超越母法所得稅法之規定。
⒋就事實而言，原告在93年度利息及違約金之認列，不是只
有估列而已，而是已被強制執行拍定付款，故實際付款之事實已存在，自應准予認列利息費用及違約損失。查因彰化銀行對原告之債權，臺灣臺北地方法院91年度重訴字第
838 號民事判決已確定在案，且彰化銀行為該拍賣不動產抵押權第一順位債權人，該不動產於93年8 月9 日經法院拍賣，債權債務於拍定時尚然確定，非被告所主張該利息係未實現費用之性質，然拍定金額應於法院簽發移轉證書於拍定人時由法院收取，雖原告並未取得拍賣款，但該債務對原告而已消除，法院何時支付分配款予債權人非原告所可控制，但該費用及損失對原告而言已確定，依所得稅法第22條『會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。』及依營利事業查核準則第64條亦規定『凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用及損失處理』。原告既於不動產經法院拍定移轉，並認列該項財產交易損益與其相關之債務之費用及損失，依權責發生制估列該筆費用及損失於法有據，然因原告對於上述之應付款項已依查核準則第
108 條之1 規定於各該年度帳外轉列其他收入，故原告於不動產拍賣確定時，依前揭所得稅法第22條及營利事業查核準則第64條所謂權責發生制再度認列利息支出及違約損失，乃依法有據，故申請轉回認列確定年度之損失及費用，合情合理，對於被告只認列相關不動產交易損失，但相關之債務利息及違約金損失卻不准原告認列，顯有失公允，故懇請判決撤銷原處分以資公允。綜前所述，懇請鈞院基於收入與費用配合及權責發生制之基本假設會計，判決撤銷原處分及訴願決定，並准原告之更正申請，以稱公允。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」為營利事業所得稅查核準則第63條及108 條之
1 所明定。又「年度決算時因尚未確定應否補徵稅款而無法估列成本，得於確定年度以過期帳費用或損失處理。」為財政部68年4 月21日台財稅第32565 號函所明釋。
⒉原告以不動產向銀行抵押借款，積欠利息費用以應付費用
科目入帳，逾2 年未支付部分已依規定轉列其他收入，其抵押品於93年8 月9 日經法院拍賣，法拍價金由臺灣桃園地方法院民事執行處95年4 月18日以桃院本執92年執七字第25693 號函通知實行分配，分配日期為95年5 月30日。
原告主張抵押品經法院拍賣後，其債務之給付按民法規定應先沖抵費用及利息，乃向被告申請增列93年度之利息支出83,360,044元及其他損失4,089,068 元，合計補列非營業損失及費用87,449,112元。經被告以系爭支出非屬93年度支出，於96年7 月31日以北區國稅審一字第0960022695號函否准其更正，原告不服提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
⒊原告90年度至93年度營利事業所得稅結算申報，逾2 年未
支付之利息費用均已轉列其他收入，該抵押品拍定價格為133,888,999 元，其中含有法院執行費、各項稅捐、償還各順位借款本金、利息費用及違約金等債權債務關係未確定償還金額；在未確定分配金額前仍不確定各項支出名目，應俟桃園地方法院分配確定後，以能分辨之相關性質，分別沖銷負債或列為損失。另依該院民事執行處拍賣函說明五：「分配日期不發款，俟各債權及債務人均無異議後，另行通知領款。」臺灣桃園地方法院於95年5 月30日在債務人及其他債權人無異議之下始分配確定，故其分配日期及領款之年度均非屬93年度。
⒋查強制執行法有關強制執行之終結規定，司法院33年院字
第2776號解釋：對於執行標的物之強制執行達其目的時，始為終結。而未將其賣得價金交付債權人時，對於該執行標的物之強制執行程序，不得謂已終結，系爭事項於95年度始確定終結，93年度既尚未確定，原處分否准其更正費用、增列損失並無違誤，請予維持。綜上論述：原處分並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、原告起訴主張: 原告90年度至93年度之營利事業所得稅結算申報，應付未付之銀行貸款利息費用，均依規定列其他收入，因所抵押之不動產經法院拍賣，且於93年9 月2 日完成過戶手續，依民法第323 條規定債務人之給付，不足消滅其全部債務，則先費用次利息再次原本，依次抵充之；故應於93年度之營利事業所得稅結算申報案，增列利息支出83,360,044元及其他損失（違約金）4,089,068 元。就實際給付時再以營業外支出列帳部分，彰化銀行對原告之債權業經臺灣臺北地方法院91年度重訴字第838 號民事判決確定在案，其債權債務於拍賣時當然確定，費用及損失已實現，法院何時支付分配款予債權人非原告所能控制，該費用及損失對原告而言已確定。被告未准原告採用權責發生制認列應付之利息費用及違約金損失，違反所得稅法第22條之規定，應予撤銷。是本件原處分顯有違法，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: 原告以不動產向銀行抵押借款，積欠利息費用以應付費用科目入帳，逾2 年未支付部分已依規定轉列其他收入，其抵押品於93年8 月9 日經法院拍賣，該抵押品拍定價格為133,888,999 元，其中含有法院執行費、各項稅捐、償還各順位借款本金、利息費用及違約金等債權債務關係未確定償還金額；在未確定分配金額前仍不確定各項支出名目，應俟桃園地方法院分配確定後，以能分辨之相關性質，分別沖銷負債或列為損失。臺灣桃園地方法院民事執行處於95年
4 月18日以桃院本執92年執七字第25693 號函通知實行分配，分配日期為95年5 月30日，是日在債務人及其他債權人無異議之下始分配確定，故其分配日期及領款之年度均非屬93年度。系爭事項於95年度始確定終結，93年度既尚未確定，原處分否准其更正費用、增列損失並無違誤，是本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、查上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、臺灣桃園地方法院93年6月28日桃院興執92年執7 字第25693 號拍賣公告函、臺灣桃園地方法院93年8 月19日桃院興執92年執7 字第25693 號拍定通知函、不動產登記膳本影本、台灣台北地方法院民事判決91年度重訴字第838 號、台灣桃園地方法院民事執行處強制執行強制執行金額計算書分配表、93年12月31日應付彰化銀行利息及違約金明細表、90年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、91年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、92年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告以系爭損失及費用等事項於95年度始行確定，93年度既尚未確定，否准原告申請更正93年度之費用及增列損失，是否適法?
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」及「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」為營利事業所得稅查核準則第63條及108 條之1 所明定。蓋所得之計算係以收入減除費用後之餘額為所得，由於營利事業所得稅採權責發生制，故當企業發生一項費用時，雖然實際支付現金之時間不在該年度，仍可作為當年度之費用減除。在此可以作為費用減除之前提係以後年度實際支出現金，故若企業於未來年度並未支付時（前揭查核準則第108 條之1 所定之期間為2 年），因以前年度之所得少計，而嗣後該減除之事由已不存在，自應作為所得之加項。且按「營利事業帳載應付未付之費用，逾2 年而尚未給付者，依規定應轉列其他收入科目課稅，則其未給付之原因如何，要非所問。且該項科目日後實際給付時，得以營業外支出列帳，已顧及權責發生之時，實符實質課稅之精神。」最高行政法院81年度判字第3 號判決要旨亦可資參照。又「年度決算時因尚未確定應否補徵稅款而無法估列成本，得於確定年度以過期帳費用或損失處理。」經財政部68年4 月21日台財稅第32565 號函釋在案，此係財政部基於主管機關職權，針對年度決算時因尚未確定應否補徵稅款而無法估列成本，於何時得認列為費用或損失所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。
㈡、經查，本件原告提供其所有不動產向銀行抵押借款，因無力償還本金及利息，所積欠利息費用遂以應付費用科目入帳，逾2 年未支付部分並依規定轉列其他收入，嗣系爭抵押物於93年8 月19日經臺灣桃園地方法院拍賣及實行分配，於95年
5 月30日實施分配等情，業經本院依職權向臺灣桃園地方法院調閱92年度執字第25693 號給付票款強制執行全案卷宗查明屬實，並有臺灣臺北地方法院91年度重訴字第838 號民事判決書、臺灣桃園地方法院93年6 月28日桃院興執92年執七字第25693 號公告、臺灣桃園地方法院民事執行處95年4 月
18 日 桃院本執92年執七字第25693 號函及原告91、92年度營利事業所得稅結算申書損益表等件影本附原處分卷可稽(見第206-208 、211-213 、104 、177-180 頁) ，堪以認定。系爭抵押物拍定價格為133,888,999 元，其中含有法院執行費、各項稅捐、償還各順位借款本金、利息費用及違約金等債權種類，債權人包括彰化商業銀行股份有限公司、新麗企業股份有限公司、慶豐商業銀行股份有限公司、聯邦商業銀行股份有限公司、聯邦票券金融股份有限公司、馬來西亞商上鼎資產管理股份有限公司台灣分公司等、桃園縣政府稅捐稽徵處等( 見本院卷第90-108頁) ，在分配表未確定前，各項支出名目亦未能確定，自應待分配表確定後，始能認定各項支出之相關性質，分別沖銷負債或列為損失。則系爭抵押物拍定價格分配金額及各項支出名目，於95年度始行確定，分配日期及領款之年度均非屬93年度甚明，原告申請更正93年度之費用、損失等請求，於法自有未合。
㈢、原告雖主張系爭扺押之不動產經法院拍賣，在93年8 月19日完成拍定程序後，原告與債權人彰化銀行間包括本金、利息及違約金之計算之債權債務已明確發生，可合理計算，依法院之債權人分配金額附表，可明確確認法院對於應計利息、違約金之計算均以93年8 月19日為應計之基礎，故其應計利息及違約金均已可計算云云。惟按「（分配表之作成與交付閱覽）因強制執行所得之金額，如有多數債權人參與分配時，執行法院應作成分配表，並指定分配期日，於分配期日五日前以繕本交付債務人及各債權人，並置於民事執行處，任其閱覽。」「（債權人對分配表之異議）債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。前項書狀，應記載異議人所認原分配表之不當及應如何變更之聲明。」「（對分配表異議之處理）執行法院對於前條之異議認為正當，而到場之債務人及有利害關係之他債權人不為反對之陳述或同意者，應即更正分配表而為分配。異議未依前項規定終結者，應就無異議之部分先為分配。」「（異議未終結之處置）異議未終結者，為異議之債權人或債務人，得向執行法院對為反對陳述之債權人或債務人提起分配表異議之訴。但異議人已依同一事由就有爭執之債權先行提起其他訴訟者，毋庸再行起訴，執行法院應依該確定判決實行分配。
債務人對於有執行名義而參與分配之債權人為異議者，僅得以第十四條規定之事由，提起分配表異議之訴。聲明異議人未於分配期日起十日內向執行法院為前二項起訴之證明者，視為撤回其異議之聲明；經證明者，該債權應受分配之金額，應行提存。前項期間，於第四十條之一有反對陳述之情形，自聲明異議人受通知之」強制執行法第31條及第39條至第41條分別有明文規定。準此，執行法院製作之分配表，僅有形式之確定力，至分配表之實體內容是否妥當，能否依分配表實施分配，則視債權人或債務人是否於分配期日前對分配表聲明異議而定。如對分配表並無異議，或雖有異議而到場之他債權人不為反對之陳述或同意，執行法院即可更正分配表後而為分配。如有異議而未能終結，則應依對分配表異議之之程序處理。本件分配表係於95年5 月30日在債務人及其他債權人無異議之下確定，已如前述，則系爭抵押物拍定價格分配金額及各項支出名目，於95年度始行確定，並非於93年8 月19日拍定後，即可確定，是原告主張，委無可採。
五、綜上所述，系爭抵押物拍定價格分配金額及各項支出名目，既於95年度始行確定，被告據以否准原告申請更正93年非營業損失及費用共87,449,112元等請求，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及 願決定，並求為判決如聲明第2 項所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
書記官 劉道文