臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00428號原 告 宏碁股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月30日台財訴字第09500410150 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）53,643,360元、其他損失119,303,
156 元，經被告初查以其佣金支出之支付對象為緯創資通股份有限公司（以下簡稱緯創公司），未能證明確有居間仲介事實，且佣金支出合約期間為90年8 月1 日起至同年12月31日止，與本期無涉；及其列報其他損失中54,593,000元係與其關係企業揚智科技股份有限公司（以下簡稱揚智公司）員工訂定「股票買賣預約書」，提供優秀員工認股權利，其市價與認購價之差額54,593,000元，因非為原告之員工，故非屬本業及附屬業務之損失不予認列，乃分別核定佣金支出0元、其他損失64,710,156元。原告不服，申請復查，經被告以95年6 月1 日財北國稅法字第0950205958號復查決定駁回（下稱原處分）；提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、佣金支出：
１、原告本期申報佣金支出53,643,360元，係按行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第64條規定：「．．
．但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳或損失處理。」原告於90年度因服務尚未完成驗收，故無法確知費用是否應付。因此，雖然於會計帳上先行估列應付費用，但於稅務申報時，先行帳外調整減列；嗣於91年度服務完成驗收時，費用始確定應付。故於實際支付時，即於91年度決算申報時帳外調整增列。被告未經查證，以未能提示具體仲介事實相關資料及合約期間為90年
8 月1 日起至同年12月31日止，與本期無涉，又以錯誤之事實適用查核準則第64條規定所指之權責發生制，而維持原核定，是顯有違法。
２、原告原從事資訊產品之設計、研發與製造，在考量垂直分工與垂直整合為國際競爭關鍵，以及解決OEM 與自有品牌的衝途，提高經營效益，原告股東會決議將研製服務事業分割與緯創公司，確立製造與品牌事業分割之原則，分割基準日為91年2 月28日。然而規劃分割過程中，必須將部分人員作預先安排，以使緯創公司於分割基準日91年2 月28日能順利概括承受原告研製服務相關營業。故原告於90年下半年將原即屬OEM 業務部門之員工轉調至緯創公司，以便渠等得即時續於緯創公司OEM 業務部門，持續招攬新業務新訂單，俾免緯創公司於分割之初期亳無業務、亳無訂單、亳無生產。但該等原為原告OEM 業務部門之員工，亦應協助原告於分割前（即91年2 月28日前）提供原告客戶服務、客戶連繫、居間介紹等服務，以創造原告與各客戶間穩定之生產製造銷售情形，因此由原告支付緯創公司上述服務之佣金。
３、縱退而言之，原告與緯創公司訂有佣金合約，由緯創公司對原告之客戶提供服務、連繫、居間介紹服務，故就其「功能別」而言，核屬查核準則第92條佣金支出，但就其「性質別」而言，原告支付緯創公司提供本項服務之對價，亦可視為原告向關係企業緯創公司借調人力所支付之費用。原告既已依規定支付費用予緯創公司，自應依查核準則第65條之規定予以認定費用。本件並有財政部84年4 月28日台財訴第000000000 號及91年11月22日台財訴第0000000000號訴願決定可參照。是應追認佣金支出或改列為營業費用－其他費用（關係企業人力借調支出）53,643,360元。
４、雖然緯創公司所提供之服務對象為原告原有之客戶，但因系爭佣金合約第1 條合約內容明載「緣乙方提供客戶服務、客戶連繫、居間介紹等服務予甲方，以使甲方取得委託製造（
OEM ）及委託設計製造（ODM ）訂單，甲方同意就乙方前述服務業務，依本合約約定給付佣金予乙方。」足證系爭佣金合約非僅「居間介紹」而已，尚包括客戶服務、客戶連繫等服務。原告與原有之客戶簽訂之採購合約，事實上僅為採購意向書而己，對於未再次逐批確認之採購標的，並無拘束力，另外合約中亦規範，原告需配合產品規格做變更、售後保證及售後服務，而客戶可隨時修改訂單內容，且可不附理由的取消訂單。因此，若原告不能達到客戶之要求，客戶可以取消訂單。由於該職能員工已轉調至緯創公司，原告已無這樣員工能夠支援客戶需求，因此委請緯創公司提供客戶服務、客戶連繫、居間介紹等服務。而原告與緯創公司簽立前述系爭佣金合約（經濟實質上，兼具關係企業人力借調合約之性質），而由緯創公司指派其員工負責執行提供客戶服務、客戶連繫、居間介紹等服務，此與商埸慣例並無不符。原告也因緯創公司提供之服務，繼續取得客戶之訂單。
５、依據商業會計法第59條之規定，是系爭委外服務費其性質屬分段提供者，自「得」依其性質分段認列支出，並分段支付價款；其性質非屬分段提供者，自應於提供勞務完畢之時認列支出。由於緯創公司提供原告之服務，需於原告客戶確定收到貨物時，亦即排除任何運送過程中之風險，方認定完成服務之提供，故原告於90年度因服務尚未完成，無法確知費用是否應支付，因此，雖然於會計帳上先行估列應付費用，但於稅務申報時，先行帳外調整減列，另於91年度服務完成時，費用始確定應付，並於91年度決算申報時帳外調整增列支出並支付款項。
㈡、其他損失：
１、原告列報54,593,000元，係原告與揚智公司為業務合作策略性廠商，故揚智公司之經營成敗與原告之利益直接相關。玆為鼓勵揚智公司員工續留該公司，努力為揚智公司打拚，以創造營運佳績及維持原告進貨之穩定，原告爰與揚智公司員工訂立「股票買賣預約書」，是項「其他損失15,835,340元」純係原告嗣後基於公司一己利益所為之履約損失。事實證明，揚智公司員工在此激勵下，稅後淨利自89年度虧損5.7億元，提高至90年度1.5 仟萬元，91年度5.2 億元。縱退而言之，依據改制前行政法院58年判字第211 號判例要旨，原告為本身業務利益，給付揚智公司員工之履約損失，自應認屬原告經營本身業務相關之損失。
２、揚智公司員工執行股票買賣預約書時，原告係按執行時「上櫃收盤價」（非實際收取之價金）計算申報證券交易所得，並繳納證券交易稅，另就執行時「上櫃收盤價」與「履約價格」之差額列報「其他損失」並對揚智公司員工辦理其他所得申報，例釋如后：⑴相關成本及售價：原告每股投資成本10元；原告每股實際收取之價金36元；履約時揚智公司上櫃收盤價每股50元。⑵原告帳務處理：原告帳上錯誤會計分錄：借：現金36元。借：其他損失14（50元－36元）。貸：投資成本10元。貸：出售有價證券收益40（50元－10元）。原告帳上正確會計分錄，應如下：借：現金36元。貸：投資成本10元。貸：出售有價證券收益26（36元－10元）。
３、若被告認為原告出售揚智公司員工股票未發生損失，也應依被告所言，認定原告之出售有價證券收益應為26元，而非目前申報之40元。亦即將系爭其他損失轉列為證券交易所得之減項，就此訴訟標的並未變更，僅為基礎之法律觀點不同，不生訴之變更問題，被告認原告就轉列部分係未踐行復查程序，乃有誤解。
二、被告主張之理由：
㈠、佣金支出部分：
１、原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出53,643,360元，有其91年度營利事業所得稅結算申報書附原處分卷可稽，原告雖主張系爭佣金支出係支付予緯創公司，並由該公司對原告之客戶提供服務、連繫、居間介紹服務，故為原告支付緯創公司提供本項服務之對價云云，惟有關所得減項之費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經稅捐稽徵機關依職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項之認定權限。本件原告既主張，其確與緯創公司訂有佣金合約，當對提供勞務仲介事實之權利及義務訂有詳細規範，緯創公司究有無盡其應盡仲介義務及有無仲介之實，原告應提示證明以實其說，惟經被告請原告提示緯創公司提供對原告客戶之服務、連繫及居間介紹資料供核，原告僅列表說明，並未能提示具體仲介事實之相關資料供核。
２、依原告所提示其與緯創公司訂定之佣金合約，合約期間為90年8 月1 日起至90年12月31日止，顯與本期無涉，按查核準則第64條規定，凡應歸屬於本年度之費用，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以應付費用科目列帳，原告會計基礎係採用權責制，卻主張系爭費用先於90年度作帳外調減，再於91年度實際支付時，作帳外調增，與前揭查核準則規定意旨不相符，否准認列系爭佣金支出，並無不合。原告主張系爭事項係向關係企業緯創公司借調人力所支付之費用，會計科目應為「其他費用」，惟該人力用途為何？是否與業務有關？仍應由原告提供勞務仲介事實之權利及義務以為實質審查，所訴轉列科目免除審查核無足採。
㈡、其他損失部分：原告列報其他損失119,303,156 元，其中54,593,000元係提供揚智公司員工認股所提列之損失，依卷附原告93年6 月29日宏碁稅字第930629號說明函，系爭出售揚智公司員工之股票均係公積配股，稅上成本為0 元，原告卻按約定價格36元出售予該公司員工，實際成交並未發生損失，雖其主張揚智公司為其業務合作策略性廠商，為鼓勵揚智公司員工續留服務，創造營運佳績及維持進貨之穩定，與該公司員工訂立「股票買賣預約書」，又揚智公司員工執行「股票買賣預約書」時，原告僅按履約價格向其員工收取價金，卻錯誤的按上櫃收盤價格認列出售有價證券收益，故被告應核准其損失云云，惟公司各具不同法人人格，類此以他公司員工為對象，所約定股票買賣行為，實際並無交易損失，卻主張其因錯誤的按上櫃收盤價格認列出售有價證券收益，高於原始約定股票買賣價格，必須認列損失云云，顯與查核準則第62條規定之精神不合。至原告主張縱然不認定其他損失54,593,000元，就經濟實質而言，亦應相對調整減列出售有價證券利益乙節，按原告實際並無交易損失，已如前述，又依改制前行政法院51年判字第503 判例意旨，有關主張應相對調整減列出售有價證券利益乙節，並未見原告列明於復查申請理由，此部分未踐行復查程序而逕提訴願，於法顯有不合，所訴核不足採。
理 由
一、本件事實經過：原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出53,643,360元及其他損失119,303,156 元。經被告初查以其佣金支出之支付對象為緯創公司，未能證明確有居間仲介事實，且佣金支出合約期間為90年8 月1 日起至同年12月31日止，與本期無涉；及其列報其他損失中54,593,000元係與其關係企業揚智公司員工訂定「股票買賣預約書」，提供優秀員工認股權利，其市價與認購價之差額54,593,000元，因非為原告之員工，故非屬本業及附屬業務之損失不予認列，分別核定佣金支出0 元、其他損失64,710,156元，原告不服，申經復查、訴願結果均未獲變更等事實，有被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告結算申報書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第335 、437-441 頁），自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其原從事資訊產品之設計、研發與製造，嗣將研製服務事業分割與緯創公司，分割基準日為91年2 月28日，為使緯創公司於分割基準日91年2月28日能順利概括承受原告研製服務相關營業，故原告於90年下半年將部分員工轉調至緯創公司，由緯創公司協助原告於91年2 月28日前提供原告客戶服務、客戶連繫、居間介紹等服務。由原告支付緯創公司系爭佣金53,643,360元。是此佣金支出係因90年度服務尚未完成驗收，無法確知費用是否應付，原告依查核準則第64條規定，雖然於會計帳上先行估列應付費用，但於稅務申報時，先行帳外調整減列；嗣於91年度服務完成驗收時，費用始確定應付，故於實際支付時，即於91年度決算申報時帳外調整增列，核符查核準則第92條佣金支出之規定；就其性質而言，亦可視為原告向關係企業緯創公司借調人力所支付之費用，而得依查核準則第65條規定認列費用。另原告列報其他損失54,593,000元，係原告與揚智公司為業務合作策略性廠商，故揚智公司之經營成敗與原告之利益直接相關。為創造營運佳績及維持原告進貨之穩定，爰與揚智公司員工訂立「股票買賣預約書」，是項「其他損失15,835,340元」純係原告嗣後基於公司一己利益所為之履約損失，自應認屬原告經營本身業務相關之損失；若認原告出售揚智公司員工股票未發生損失，也應將系爭其他損失轉列為證券交易所得之減項認列云云。
三、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。又行政訴訟法第133 條前段規定：「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。是就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」、「費用」與「損失」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金支出及損失事實倘有不明，自應由原告負舉證之責，先此敘明。
四、佣金支出部分：
㈠、按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除．．．五、佣金支出之原始憑證如下：㈠支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。」查核準則第92條第1 款、第5 款第1 目前段定有明文。是佣金支出之核認，納稅義務人應提出之帳證，除佣金契約外，尚包括佣金支出之原始憑證等可供證明提供仲介勞務事實之資料甚明。而上開財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係經所得稅法第80條第5 項授權訂定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項；又該準則第92條之規定，係對佣金支出之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免佣金支出浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法相關規定，亦未加重人民稅賦，無違法律保留原則，本院自得予以援用。次按佣金支出者，係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。
㈡、原告主張於系爭年度有53,643,360元之「佣金支出」，固提出90年度營利事業所得稅結算申報會計師簽證報告、佣金支出說明、佣金合約書等件影本為證（見原處分卷第350-355頁）。惟查：依原告所提出其與緯創公司訂定之佣金合約記載，合約期間為90年8 月1 日起至同年12月31日止，已難認基於該合約所為之支出係與系爭91年度有關。且審酌該合約書記載，緯創公司依約向原告提供者含客戶之服務、客戶連繫、居間介紹（合約書第1 條參照），即原告原研製服務相關業務（見上述佣金支出說明二記載），是緯創公司既概括承受原告既有之研製服務相關營業，與仲介勞務之提供已屬有別，自無從徒由佣金合約書得證緯創公司有否實際提供仲介勞務之情。況原告與訴外人緯創公司之佣金合約書之內容僅記載按每月實際介紹客戶之銷貨金額1%給付佣金，而緯創公司概括承受原告既有之研製服務相關營業，對原告原有客戶提供各項接洽與服務（本院卷第46頁原告補充理由狀事實及理由欄壹、一、記載），核原告前此未透過緯創公司之仲介服務，本已直接與該等客戶（如原告之關係企業、IBM 及DELL等）交易，非不可繼續與該公司直接連繫交易，當無須花費鉅額佣金而委由緯創公司仲介，徒增營業費用之支出。另所提上開支出說明所列示之銷售金額合計24,638,309,113元，按原告與緯創公司約定之佣金比率（銷售金額1%）計算佣金金額應為246,383,091 元，原告將系爭佣金支出自90年度營利事業所得稅申報數中減列，惟所提出會計師稅務簽證報告第41頁僅稱：「係屬支付聯屬公司之佣金，除53,643,360元屬自行估列之費用尚未實際支付，擬帳外調整減列外，餘經抽核至相關憑證，尚無不符」，並未簽證上開佣金申報與帳列金額間之差額未支付而應於系爭年度列支之原因事實為何，是原告執上開簽證報告亦無從證上開差額係因緯創公司須於系爭年度負責就銷售後提供客戶服務、連繫等工作等情。遑論依查核準則第64條規定：「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數宇以「應付費用」科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」原告會計基礎係採用權責制，卻主張系爭費用先於90年度作帳外調減，再於91年度實際支付時，作帳外調增，與前揭查核準則規定意旨亦不相符。此外原告就系爭佣金支出究係針對緯創公司何部分所為具體仲介勞務之提供，復未再另行舉證以實其說，則被告否准認列系爭佣金支出之認列，於法自無不合。原告此部分主張，自無可採。另其主張縱非佣金支出，亦應認向關係企業緯創公司借調人力所支付之費用云云，亦因原告未能提出勞務給付明細及與其業務關連性之證據，而無從遽採；要無查核準則第65條規定：「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」適用之餘地。而本件原告始終無法就系爭佣金支出之事實為具體舉證，則其在前提事實不明之情形下，援引商業會計法第59條規定：「；勞務收入依其性質分段提供者得分段認列。前項所稱交易完成時，在採用現金收付制之商業，指現金收付之時而言；採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」仍無足為其有利之論據；所舉財政部84年4 月28日台財訴字第840043665 號、91年11月22日台財訴字第0000000000號訴願決定等事件之基礎事實則與本件有別，且均屬個案判斷，不生拘束本件之效力，尚難執之以為對原告有利之認定，併此敘明。
五、其他損失部分：
㈠、按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為查核準則第62條所明定。
㈡、原告雖主張其與揚智公司為業務合作策略性廠商，為鼓勵揚智公司員工續留揚智公司，以創造營運佳績及維持原告進貨之穩定，乃與揚智公司員工訂立「股票買賣預約書」，而原告履行股票買賣預約書時，執行時股價高於約定價格，原告僅按約定價格（即履約價格）向揚智公司員工收取價金，受有損失，是項損失119,303,156 元係其基於一己利益所為之履約損失，屬經營本身業務相關之損失云云。惟查，原告與揚智公司法人人格互異，二公司於人事、營運、財務及會計事項均各自獨立，揚智公司員工續留該公司服務與否，與原告經營本業及附屬業務無涉，是原告為鼓勵揚智公司員工續留揚智公司服務，與該公司員工訂立股票買賣預約，非屬經營本業及附屬業務之必需行為，其因此所受之損失，亦非原告經營本業及附屬業務之損失。何況系爭出售揚智公司員工之股票均係公積配股，稅上成本為0 元，有原告93年6 月29日宏碁稅字第930629號說明函在卷可憑（見原處分卷第386、387 頁），原告卻按約定價格36元出售予該公司員工，實際成交並未發生損失。從而，被告以其所列報之其他損失54,593,000元，不符查核準則62條規定，否准認列，要無不合。
㈢、再按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」改制前行政法院62年判字第96號判例意旨可資參照。而課稅處分，因其基礎理由具有可分性，是實務上就稅捐爭訟審理之對象甚至訴訟標的，乃是與課稅處分理由有關之稅額適法與否，而非課稅處分違法性全體，是課稅處分之理由基礎關係乃特定訴訟標的，行政法院審判對象乃是在申請復查程序中所爭執之違法事由，至於原告未經申請復查之部分，則不在法院審理範圍，此即所謂爭點主義是也，故原告主張縱然不將上述54,593,000元認為其他損失，就經濟實質而言，亦應相對調整減列出售有價證券利益乙節，惟其實際並無交易損失，已如前述；且本件原告於復查時所爭者，僅在於系爭54,593,000元得否於申報核定通知書項次52之其他損失中列報，並未爭執調整減列出售有價證券利益乙項（核定通知書項次99），此部分且未經訴願機關受理（見本院卷第15頁訴願決定書），原非本件訴訟審理範圍。原告主張將系爭其他損失轉列為證券交易所得之減項認列，並非訴之變更云云，誤認本院得為實體審理，亦無足採。至最高行政法院58年判字第211 號判例之所揭示者係航空業者與民航公司訂立服務合約，代辦航空業務，其履行合約之虧損，屬本身業務之損失，與本件基礎事實有間，尚難比附援引，併此敘明。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告就其91年度營利事業所得稅結算申報關於佣金支出、其他損失之列報部分，分別核定為0 元、64,710,156元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 9 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 9 日
書記官 黃明和