臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04210號原 告 台灣漢高股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林恆鋒律師複 代理人 蔡嘉昇律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月25日台財訴字第09600270890 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用新臺幣（下同）38,737,689元，經被告初查核定32,528,580元，應補稅額1,714,777 元。原告不服，申請復查，經被告以96年3 月29日北區國稅法一字第0960006488號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈系爭服務費為其他費用而非分攤總公司管理費用：
⑴原告與HENKEL KGaA 公司訂有總服務合約，並依合約規
定給付服務費，並已提示商業發票、匯款憑證及扣繳憑單等付款憑證，符合營利事業所得稅查核準則第103 條第1 項及第3 項規定，申報為其他費用並無違誤。
⑵雖原告支付HENKEL KGaA 公司之服務費用以個別子公司
之營收、員工、資產總額百分比計算，但此計算係因為HENKEL KGaA 公司服務之對象為集團內之公司，因此相關成本需向各個不同的受益者按比例收取，故HENKELKGaA公司提供服務所支出之總成本以其可接受之計算基礎，按各公司因享受該服務所帶來之效益付費，為支付接受服務提供之對價，為使用者付費原則，故原告支付HENKEL KGaA 公司服務費其本質上仍為取得服務所帶來效益之對價，僅提供服務者HENKEL KGaA 公司以分攤方式計算接受服務之各公司應負擔之服務費用。
⒉系爭服務費為原告經營業務所必需：
⑴依上開總服務合約第1 條內容所述，此服務合約並未包
括研究與發展領域，而HENKEL KGaA 公司提供之服務包括技術服務、業務行銷、採購物流、人員訓練、財務與會計、法律、保險、稅負與商務管理事項，且上開各項服務內容中許多皆屬於使用HENKEL KGaA 公司開發之無形資產或資訊系統，如人力資源系統、財務會計系統、行銷軟體等等，為原告經營業務所必須之費用支出，故訴願決定與原處分認為系爭費用既非原告本身之業務，或為其經營業務之一顯係認定事實錯誤，試問一經營買賣業公司，難道就無須負擔行銷、採購、人員訓練、財務與會計、法律、保險、稅負與商務管理等費用支出，故訴願決定與原處分實有違誤。
⑵原告為德商漢高HENKEL KGaA 集團在臺子公司，故
HENKEL KGaA 公司基於統一管理集團內各子公司以增進管理效能與經營效率，對於集團各成員皆須使用之資訊系統開發與品牌行銷係直接由HENKEL KGaA 公司統籌，並將開發完成後之資訊系統如財務會計系統、人力資源系統等等上線供集團內各子公司（包括原告）使用，故原告就使用該系統之所帶來之效益與HENKEL KGaA 公司為品牌行銷所帶來之無形效益，當然須支付一定數額予HENKEL KGaA 公司，本質上為支付服務之對價，並符合所得稅法第24條所述收入費用配合原則。原告確有接受HENKEL KGaA 公司提供服務之事實，並已依營利事業所得稅查核準則規定取具合法憑證並依法辦理扣繳稅款，依營利事業所得稅查核準則第103 條規定，列報其他費用項下，自屬適法。
⒊被告之原處分暨復查及訴願決定違反法律保留原則：
⑴營利事業所得稅查核準則第70條已明文規定：「中華民
國境內外國分公司，分攤其外國總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定」，其規範主體僅適用於總、分公司。詎及訴願決定與原處分卻類推適用至非總、分公司關係之營利事業，此一規定為營利事業所得稅查核準則所無，違反法律保留原則。
⑵原告依服務合約支付服務費，確屬因HENKEL KGaA 公司
提供原告服務之對價，原告並已享受該服務所帶來之經濟利益，並依所得稅法與營利事業所得稅查核準則規定取具合法憑證並辦理扣繳申報，被告僅因雙方具母子關係，進而推測本質係分攤總公司管理費用而又不合要件作為剔除系爭服務費之依據，顯出於臆測，並非有合。
⒋綜上，依上開總服務合約HENKEL KGaA 公司確實提供原告
業務及行銷、採購及物流、人員及訓練、財務及會計、法律保險及稅負、商務管理等技術支援服務，上開服務內容，對原告之公司治理、全球競爭力及員工素質等後勤作業均有相當的助益，均與原告本身所經營業務息息相關，被告擅認HENKEL KGaA 公司所提供之服務內容均與原告經營本業業務無關，率依所得稅法第38條規定剔除系爭其他費用6,209,10 9元，顯與事實不符。
㈡被告主張：
⒈原告係經營其他化學原料批發業，93年度列報其他費用38
,737,689元，被告初查以其中6,209,109 元係支付國外母公司之管理服務費用，非屬本業所必需不予認列，核定其他費用32,528,580元。原告不服，主張其為德商漢高HENKEL KGaA 集團在臺子公司，主要從事集團產品在臺之銷售活動，總公司則在產品研發、品牌行銷、技術支援及其他管理功能上提供更先進之協助，總部自2001年起，將支援子公司之行銷管理等費用依銷售比例、員工人數及其他權數分攤予子公司，原告在臺支付之分攤費用業依規定扣繳，依法應准予認列云云，申經被告原處分以，原告與國外總部係母子公司，兩者皆為獨立之法人人格，有關母公司之相關成本費用分攤，母公司於產品定價時，即應一併考慮，不應以分攤管理費之方式由原告分攤；又原告主要業務係向國外聯屬公司進口工業助劑（產品定價時既應考慮成本費用）銷售，從事買賣行為，並非製造商，實無須運用母公司研發技術，況迄仍未能提示HENKEL KGaA 公司對其提供實際服務及支援之證明文件供核，故原告列報分攤母公司之管理費6,209,109 元，實不合理且無義務等由，原處分予以駁回。
⒉原告猶表不服提起訴願，經財政部訴願決定略以：（一）
原告係德商漢高HENKEL KGaA 集團在臺子公司，該管理服務成本分攤費用自90年度起依據其與HENKEL KGaA 公司簽訂之服務協議書計算支付，母子公司管理費用攤計以個別子公司營收、員工、資產總額百分比計算，有總服務與成本分攤合約可稽，經核實質上為「分攤」之觀念，無法該當於「其他費用」，而關於中華民國境內外國分公司分攤國外管理費用之規定，於營利事業所得稅查核準則第70條有明定，被告依營利事業所得稅查核準則第70條規定審查系爭母子公司分攤管理費用6,209,109 元，並無不當。（二）原告與國外聯屬公司-HENKEL KGaA公司雙方均係依法設立之獨立法人，雖訂有總服務合約及管理服務合約，惟原告係從事買賣業，並非製造業，無須運用 HENKEL KGaA公司之研發技術，縱原告支付系爭費用業已依法取得有關之商業發票、匯款憑證等資料，並依法辦理扣繳，惟系爭費用既非原告本身之業務，或為其經營業務之一，亦與其本身業務無直接關聯性，難謂係原告所經營本業及附屬業務之範圍，依首揭所得稅法第38條規定，系爭費用即不得列為其他費用或損失。（三）至原告訴稱系爭支出已取具相關商業發票及匯款憑證並辦理扣繳稅款，應認定為其他費用乙節，查扣繳稅款與費用認列對原告而言，係二種不同內容之義務，前者係扣繳義務人身分所生之扣繳義務，後者則是以納稅義務人身分而生之營利事業所得稅繳納債務，二者規範基礎並不相同；又查取得有關支出之合法憑證，尚須查明係經營本業及附屬業務之費用，此二者之間並無必然之關聯，是以，否准費用之認列，僅因未符合稅法及相關法令規定，非即認定無支出系爭費用之事實等語，駁回其訴願。
⒊原告訴訟時仍執前詞爭執，所訴各節均無足採，原核定、原處分及訴願決定並無不合，仍請續予維持。
理 由
一、按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」同準則第103第1 款、第3 款規定：「其他費用或損失：一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」準此，列報與營業有關之費用，須為因取得本業收入而支出之必要成本、相關費用及損失，始得列報為該收入減項之成本、費用及損失，以符收入成本費用配合原則，且須核實及提出合法原始憑證，以供稅捐稽徵機關稽核。
二、原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用38,737,689元，經被告剔除6,209,109 元，核定為32,528,580元之事實，為兩造所不爭，並有營利事業所得稅結算申報書（第1-126 頁）、核定通知書（第289 頁）附原處分卷足稽，堪可確定。
三、本件之爭執，在於被告否准原告列報其他費用中之系爭6,209,109元，是否適法？經查：
㈠按有關稅基所得之客觀證明分配責任，屬所得計算基礎之進
項收入，應由稅捐稽徵機關終極負擔事證不明之不利益，即如經稅捐稽徵機關職權調查後，納稅義務人是否有此筆進項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得進項內。而屬所得減項之成本及費用時，因係為稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人終極負擔「事證不明」之不利益，即如經稅捐稽徵機關依職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用成本存在及其費用成本之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。
㈡原告為荷蘭商漢高HENKEL公司在臺子公司，此為原告所自承
（本院卷第91頁），並有公司基本資料上董事、監察人所代表法人均為荷蘭商漢高HENKEL公司可稽（本院卷第65頁）。
原告營業種類及項目於93年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第1-126 頁）載明營業種類：買賣業；行業標準代號：4521-99 （其他化學原料批發業），參以公司基本資料載明，原告所營事業包含一般進出口業務（許可業務除外）、代理國外公司從事投標、經銷等業務、工業助劑製造業、工業助劑批發業、五金批發業、工業助劑零售業及五金零售業（本院卷第6 頁），及原告系爭年度負責簽證之會計師亦於95年9 月15日說明函（原處分卷第193 頁），自承原告93年度營業內容主要係進口國外聯屬公司成品（工業用劑及清潔劑為主）並銷貨與國內客戶。又依原告會計師95年10月12日之說明（原處分卷第223 頁），略以：原告列報其他費用中之系爭6,209,109 元部分，為母公司HENKEL KGaA 公司所提供之管理服務費等語，並提出管理費用明細表（原處分卷第200 、201 頁）足參。
㈢依據原告與德商HENKEL KGaA 公司（於下述契約書內簡稱
HENKEL）2000年11月15日簽訂之總服務協議書，第1 條載明，此總服務給付並未包括研究與發展領域（原處分卷第277頁，英文版總服務協議書第287 頁），第2 條「服務費」規定：「為使子公司（subsidiary）取得總服務，子公司應支付HENKEL服務費（「服務費」），其金額等於a.根據本合約計算之成本，加上…」，第3 條「成本之計算與分攤」規定：「…2.成本中心計算之成本應依其佔總服務發生之總成本相關比例，分攤至子公司。此比例應依子公司規模（採用表二定義之營收、員工與資產項目別）佔相關期間內接受總服務之所有集團公司之規模比例決定。在表一列示之個案一或幾項中心服務特徵並不適用於子公司（像是製造服務之純粹貿易公司）之情況下，則與相關項目之成本不應分攤至子公司。成本分攤之進一步細節如本合約表二所示。」（原處分卷第276 頁；英文版總服務協議書，原處分卷第286 頁）可知，原告就管理服務成本分攤費用係依該服務協議書計算支付，子公司與管理費用攤計以個別子公司營收、員工、資產總額百分比計算，故實質上為「分攤」之觀念。關於中華民國境內外國分公司分攤國外總公司管理費用之規定，依行為時營利事業所得稅查核準則第70條規定：「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定：一、總公司不對外營業而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。二、總公司之管理費用未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。」原告為荷蘭商漢高HENKEL公司在臺子公司，其與簽立上開總服務協議書者卻為德商HENKELKGaA公司，縱如原告所稱其為德商HENKEL KGaA 集團之成員，惟原告與德商HENKEL KGaA 公司均有獨立之法人格，並非總公司、分公司，並無上開查核準則第70條規定之適用。又觀諸該服務協議書表一載明提供之服務項目，包含製造（技術服務）、業務、行銷、採購、物流、人員、訓練、財務與會計、法律、保險、稅負及商務管理（原處分卷第272 、27
3 頁），原告主張：依服務合約支付服務費6,209,109 元，確屬因HENKEL KGaA 公司提供原告服務之對價，並已享受該服務所帶來之經濟利益云云，然原告迄未能提出德商HENKELKGaA公司在系爭年度究實際提供如何之服務及支援之具體證據資料，以供查明系爭費用之支付是否確有實際之對價關係及是否符合收入成本費用配合原則且為供本業及附屬業務所必須之支出，自難認符合營利事業所得稅查核準則第62條之規定。此部分主張，要非可採。
㈣原告主張：系爭費用係因德商HENKEL KGaA 公司於合約期間
提出必要之技術支援云云（原處分卷第224 頁），起訴狀又稱：依上開總服務合約第1 條內容所述，此服務合約並未包括研究與發展領域云云。姑不論原告主張前後非完全一致，以原告係從事買賣業，並非製造業，已如前述，無須運用德商HENKEL KGaA 公司之研發技術，縱原告支付系爭費用業已依法取得有關之商業發票、匯款憑證等資料，並依法辦理扣繳，惟系爭費用之支出如係屬德商HENKEL KGaA 公司提供技術支援，既非原告本身之業務或為其經營業務之一所必需，亦與其本身業務無直接關聯性，難謂係原告所經營本業及附屬業務之範圍，依所得稅法第38條規定，系爭費用即不得列為其他費用或損失。至原告主張：系爭支出已取具相關商業發票及匯款憑證並辦理扣繳稅款，應認定為其他費用云云，查扣繳稅款與費用認列對原告而言，係二種不同內容之義務，前者係扣繳義務人身分所生之扣繳義務，後者則是以納稅義務人身分而生之營利事業所得稅繳納債務，二者規範基礎並不相同，原告有取得有關支出之憑證外觀，然其未能證明確屬經營本業及附屬業務之費用。上開主張，亦均非可採。㈤從而，被告以原告列報其他費用中之系爭6,209,109 元，不
符營利事業所得稅查核準則第62條規定，乃依第38條規定予以剔除，洵屬有據。
四、綜上所述，原處分就被告初查原告原列報其他費用38,737,689元，剔除6,209,109 元，核定32,528,580元，應補稅額1,714,777 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
書記官 黃 玉 鈴