臺北高等行政法院判決
96年度訴字第4218號原 告 甲○○訴訟代理人 卓忠三 律師複 代理人 梁燕妮 律師訴訟代理人 陳玉民 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月25日臺財訴字第09600418140 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告並非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員，且未依規定申請營業登記，卻於民國（下同）89年1 月3 日至90年12月31日間經營廢棄物回收批發業，銷售貨物予威達金屬有限公司（下稱威達公司）、鏶賢金屬有限公司（下稱鏶賢公司）及國星金屬有限公司（下稱國星公司），銷售額合計新臺幣（下同）40,530,384元（89年度31,5 28,874 元、90年度9,001,510 元），惟原告未辦理89年度營利事業所得稅結算申報。被告初查依法務部調查局臺北市調查處、財政部賦稅署及財政部臺灣省中區國稅局之通報資料核定其營業收入淨額為31,528,874元，並按該業（行業標準代號：5299－24）之同業利潤標準淨利率5%，核定全年（課稅）所得額為1,57 6, 443 元，補徵稅額384,110 元；另以原告未依限辦理結算申報，乃按核定應納稅額另徵20% 怠報金76,822元。原告不服，主張其10餘年來未曾申請公司行號或對外經營廢銅料等五金業務，並無漏報銷售額31,528,874元云云，申請復查。案經被告審查認為：本件同一漏稅事實營業稅部分，原告未申請復查確定，營利事業所得稅部分，被告所屬臺北縣分局據以核定全年所得額為1,576,44
3 元，並按核定應納稅額另徵20% 怠報金計76,822元，並無不合，遂作成96年7 月3 日北區國稅法一字第0960006601號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告89年至90年間係受僱於順義金屬有限公司（下稱順義公司）擔任業務員，並未以個人名義對外經營廢銅料等五金業務：
⑴查原告於89年受順義公司之負責人吳等先生之僱用，在
順義公司擔任業務一職，原告既於89年至90年間受僱於順義公司擔任業務，即不可能以個人名義對外經營廢銅料等五金行業。按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」為所得稅法第3 條第1 項所明定，原告確為順義公司之受僱人，對外從事業務拓展、收取貨款皆受公司負責人吳等先生之指示並以公司名義行之，順義公司之經營原告無從涉入亦無權涉入，且原告未曾以個人名義對外經營廢銅料等五金業務。原告既無在中華民國境內經營營利事業，依法自無庸繳納營利事業所得稅，惟被告逕依所得稅法第
3 條1 項對原告課稅，與課徵營利事業所得稅之要件不合，有違租稅法律主義。
⑵復按「稅務機關之稅戳蓋於物品上用以證明繳納稅款者
，依刑法第220 條之規定，應以文書論，用偽造稅戳蓋於其所私宰之牛肉從事銷售，成立刑法第216 條之行使偽造公文書罪，應依同法第211 條處斷。本院院解字第3364號解釋所謂公印文書之印字，當係衍文。」、「最高法院77年度第1 次刑事庭會議提案：院長交議：偽造海關規費證，究應成立偽造有價證券罪，抑偽造公文書罪？有甲、乙、丙三說：討論意見：採甲說：海關規費證分為正聯、存根聯、收據聯三聯，正聯及收據聯供在有關報單或文件上黏貼及為報銷之用( 存根聯則供海關核帳之用) ，乃以之為繳納「海關徵收規費規則」所定應繳之各項規費之證明，亦即作為繳納該等規費之收據，屬於公務員職務上所制作之文書，其有偽造者，應論以刑法第211 條之偽造公文書罪。」、「上訴人將偽造之稅戳蓋於私宰之豬皮上，用以證明業經繳納稅款，係以詐欺之方法圖得財產上不法之利益，而偽造刑法第22
0 條以文書論之公文書，且足以生損害於公眾或他人，自屬觸犯同法第211 條、第339 條第2 項之罪，應依同法第55條從一重處斷。」為司法院釋字第36號解釋、最高法院77年度第1 次刑事庭會議決議及最高法院49年臺上字第1473號判例所明定。則原告於97年1 月11日提呈行政訴訟補正狀中所提出之89年各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本，及90年各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本，乃為原告依法繳納稅款之證明，性質亦核屬公文書，則據行政訴訟法第176 條規定準用民事訴訟法第355 條第1 項之規定：「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。」故原告確實於89年至90年間受僱於順義金屬有限公司擔任業務員，並未以個人名義對外經營廢銅料等五金業務。
（二）被告認原告從事廢棄物回收，營業淨額有31,528,874元，所得額有1,576,443 元，顯然有違經驗法則：被告核算原告89年之營業收入淨額計31,528,874元，並核定全年營利事業所得額為1,576,443 元，應納稅額384,110 元，此等巨大之金額，由一般經驗法則及常理觀之，廢棄物之回收多係透過個人到處拾荒送至收集點後，再逐層集中處理，原告暨受僱於順義公司擔任業務之正職，平日業務之處理已分身乏術，怎可能再以個人名義對外經營廢銅料等五金買賣，若真如被告所謂原告對外以個人名義經營廢銅料等五金買賣，在此種舊式、封閉之行業，難道僱用人會未有所聞且對原告之行為予以放任，此實非常情，故被告所查得之資料與事實不符。
（三）退步言之，縱認原告有從事廢棄物回收與買賣，亦僅係個人一時之交易行為，與所得稅法第11條第2 項定義之營利事業無關：
⒈按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營
利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」為所得稅法第11條第2 項所明定，此乃課徵營利事業所得稅應具備之構成要件，被告應據此予以核定原告是否為營利事業，並基於事實核定稅單，否則課稅處分即有違租稅法律主義。被告既受僱於順義公司擔任業務，又任職期間內並未申請營業牌號，亦無承租任何場所經營業務，然此等消極要件依舉證責任之分配法則當應由被告負證明原告有為營利事業之事實，原告依法毋庸證明自己無經營營利事業，被告未予究明原告並無經營營利事業，即逕依所得稅法第83條第1 項、第79條第1 項另徵怠報金76,822元。原告既無經營業務取得收入之事實，要求原告依稽徵機關之指示而提出各種證明所得額之帳簿及文據，無異緣木求魚，實已置稅法要件與舉證責任分配之法則於不顧，，顯然違法。
⒉再查被告於本件訴願決定書第3 頁主張：「依本部賦稅署
稽核報告所載略以，鏶賢及國星公司88至90年度涉嫌向訴願人等進貨，未依法取得實際交易人之進貨憑證，而取得二資社所開立之統一發票…。」而認定原告有出貨販賣之事實。然查此稽核報告之對象乃係原告以外之他公司案件，與原告之案件無關，被告自不可依此推論原告有從事業務之經營；又此稽核報告為被告之內部機關自行製作，其是否屬實尚有疑問，實難作為證據；再退步言之，縱原告有從事廢棄物之回收與買賣，亦僅係個人一時之交易行為，非營利事業組織因經營業務而取得之收入，何須開立進項憑證予鏶賢公司與國星公司，又原告乃受僱於順義公司，何須加入二資社擔任會員，被告之主張僅為臆測推論，與事實不符。
（四）按所得稅法客觀證明責任（即客觀舉證責任）之配置上，「收入」真實性之證明是由稅捐機關負擔，納稅義務人否認取得收入，自應由其負舉證責任。是以，有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由稅捐稽徵機關終極負擔事證不明之不利益，亦即，如經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內，除非基於法律之規定或基於法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，弱化稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度。推計課稅係基於量能課稅及稅捐公平原則之要求，不容許違反協力義務（未申報或未提示帳簿文據）之當事人因而獲得稅捐利益。推計之法律效果是在不改變證明責任客觀配置之情況，依法律明文，降低稅捐稽徵機關對稅捐待證事實之證明程度，自容許納稅義務人舉出反證來推翻上開推計結果，此有本院96年度訴字第3815 號判決可資參照。
（五）對被告97年7月17日補充答辯之說明：⒈被告稱「依臺灣高等法院檢察署91年偵字第21609 號履勘
現場筆錄所載之查獲鏶賢金屬有限公司及國星金屬有限公司（以下簡稱鏶賢及國星公司）帳務資料，其廠商交易歷史明細表（卷第14頁至第16頁）載有鏶賢及國星公司90年度向供應商林烈輝購買紅銅漆包線等廢五金，金額合計37,182,088元（含稅），其供貨商名冊（卷第137 頁），並未填具林烈輝身分證字號及戶籍地址，而按其所載之聯絡電話分別為『0000000000、00－00000000』，經查各該電話用戶門號所有人（卷第22頁及第128 頁）分別為原告及順義金屬有限公司（以下簡稱順義公司），其中『00-00000000 』亦為原告之聯絡電話（卷第128 頁）」、「經查鏶賢、國星公司廠商交易歷史明細表，載有89年度向供貨商林烈輝購買紅銅漆包線等廢五金，金額合計37,182,088元（含稅），其供貨商名冊（卷第137 頁）所載林烈輝之聯絡電話分別為『0000000000、00－00000000』又各該電話用戶門號所有人（卷第22頁及128 頁）分別為原告及順義金屬有限公司（以下簡稱順義公司），皆屬原告之聯絡電話，有臺灣大哥大用戶基本資料查詢表（卷第128 頁）、原告91年12月23日訊問筆錄（卷第194 頁）可資佐證。
原告主張被告以載有其所有之行動電話號碼，不足推論供應商林烈輝即為原告乙節，依現今社會之交易習慣，利用行動電話連絡為一般常態，以別名或綽號等相互稱呼皆屬常見，因鏶賢、國星公司已有逃避稅捐之意圖，故不記載真實姓名為必要，僅有可資稱呼之方式即可，有其供貨商名冊所載編號B0139 邱太太（卷第137 頁）、編號B0211蔡老二（卷第135 頁）、C00009矮仔王（卷第132 頁）之稱呼可資參照。綜上，被告認定鏶賢及國星公司之供貨商林烈輝即為原告甲○○君，並無違誤。」經查被告前述答辯理由似是而非，因前述所謂之廠商交易明細表既係鏶賢及國星公司所製作，應屬私文書之性質，其是否屬實仍有查明之必要，被告未詳予調查，例如訊問相關人員或調查該二公司與「林烈輝」之金錢往來資料，或交貨明細等，以證明被告確有與該二公司交易，被告未為其他調查，僅依該二公司之廠商交易歷史明細表，即謂原告與該二公司有交易，顯不符事實。況該明細表內所載為「林烈輝」並非原告「甲○○」，雖然載有原告之手機號碼，但因名字錯誤，是否即為原告亦有可疑，被告所謂「林烈輝」即「甲○○」，並直接認定該二公司與原告有業務往來，均屬率斷。況原告已於鈞院調查時，陳明本身係順義公司之員工，負責業務工作，若順義公司為鏶賢及國星公司之供貨商，則該二公司之內部文件載有原告之電話號碼亦屬正常，但並不能以此即可謂原告自己本身為該二公司之供貨商。
⒉被告所謂「另依臺灣板橋地方法院檢察署檢察官91年度偵
字第2160號、92年度偵字第4869號、92年度偵字第4870號、92年度偵字第4871號、92年度偵字第4872號及92年度偵字第4874號起訴書（卷第155 頁至第187 頁）所載，關於鏶賢及國星公司起訴證據部分，甲○○君91年12月23日訊問筆錄為起訴證據之一，由此可知，鏶賢及國星公司所載之供應商林烈輝即為原告甲○○君。」被告並未提出訊問筆錄之內容，亦未說明為何有甲○○之訊問筆錄，即可知道鏶賢及國星公司所載之供應商「林烈輝」即為原告「甲○○」之理由。
⒊被告所謂「另依財政部賦稅署所列鏶賢及國星公司之付款
資金明細表，89年度計有4,076,770 元為順義公司所兌領（卷第9 頁），應予以減除。綜上所述，原告89年度銷售鏶賢及國星公司之銷售收入為312,528,874 元【計算式：
（帳上銷售金額37,182,088元－順義公司所兌領金額4,076,770 元】÷（1+營業稅稅率5%）」：被告並未說明前述財政部賦稅署所列該二公司之付款資金明細表之依據為何，況何以該二公司之付款明細表內之金額扣除順義公司所兌領者，即為原告之銷售收入，被告應舉證證明原告於何時銷售何種貨物予該二公司及該二公司何時交付金錢予原告，以實其說。
⒋原告93年5 月27日說明書係威達公司假借陳情之名義繕打
完畢後，要求原告簽名，因原告不明白「自然人」及「法人」之差異而簽名，實際上出售貨物予威達公司者係順義公司而非原告。此外，原告教育程度不高，不知「公司法人」與「自然人」之區別，因此在臺灣板橋地方法院檢察署檢察事務官訊問時，均是以順義公司員工之身分回答，並非自認「自己本人」與鏶賢及國星公司為營業行為。
（六）經原告瞭解及統計結果，原告所任職之順義公司於88年與鏶昌公司之銷售額為30,717,908元，與鏶賢公司之銷售額為2,194,700 元，與國星公司之銷售額為949,425 元，三家公司88年度之銷售合計為33,862,033元，而89年度順義公司與鏶昌公司之銷售額為30,099,112元，威達公司134,
844 元，二家公司89年度之銷售額合計為30,233,956元，至於順義公司90年則僅與鏶昌公司交易，金額共計2,861,
269 元，故順義公司與前述三家公司88年、89年、90年之交易情形如上，被告僅泛指原告銷售貨物予該等公司，並未明確指明係何時交易？交易金額多少？付款方式為何？及有何證據證明係原告與該等公司交易，而非順義公司與該等公司交易，顯然未盡舉證之責任。按營業稅係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅，課徵之對象為從事營利事業之人；課稅之要件則必須有所謂銷售貨物或勞務行為等。原告既無設立營利事業，亦非營利事業之負責人，稽徵機關於另案核定補徵營業稅額2,02 6,520元及處罰鍰6,079,500 元之部分，原告依法自不負任何補繳義務，被告依此據以核定原告漏報89年度營業收入31,528,874元，核屬無據。
（七）綜上所述，原告並無於89年間以個人名義對外經營廢銅料等五金業務，被告補徵營利事業所得稅及怠報金並不合法等語。
（八）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人違反第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金。但最高不得超過九萬元，最低不得少於四千五百元。」為所得稅法第3 條第1 項、第79條第1 項、第83條第1 項及第108 條第2 項所明定。
（二）原告未依規定申請營業登記，於89年間擅自經營廢棄物回收批發業，經法務部調查局臺北市調查處、財政部賦稅署及財政部臺灣省中區國稅局查獲，核算營業收入淨額計31,528,874元，通報被告審理結果，依通報資料核定營業收入淨額為31,528, 874 元，並按該業（行業標準代號：5299-24 ）同業利潤標準淨利率5%，核定全年（課稅）所得額為1,576,443 元，應納稅額384, 110元；並以原告未依限辦理結算申報，按核定應納稅額另徵20% 怠報金計76,822元。原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回。
（三）原告於89年1 月3 日至90年12月31日間銷售貨物予威達公司、鏶賢公司及國星公司，銷售額合計40,530,384元（89年度31,528,874元、90年度9,001,510 元）。依財政部賦稅署稽核報告所載略以：「鏶賢及國星公司88至90 年 度涉嫌向原告等進貨，未依法取得實際交易人之進貨憑證，而取得臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）所開立之統一發票申報進貨成本並扣抵銷項稅額，原告等係屬非二資社社員，經查得鏶賢及國星公司88年度進貨付款資金流程及89、90年度之內帳（鏶賢及國星公司同屬一套內帳）登載資料，係向原告等進貨，惟鏶賢及國星公司並未取得渠等之進項憑證，而取得二資社所開立之統一發票作為進項憑證，致渠等供應商涉嫌漏報銷貨收入，有鏶賢及國星公司88年度支付貨款明細表及89至90年度進貨明細表等可憑」等情。
（四）依臺灣板橋地方法院檢察署檢察官91年度偵字第21609 號、92年度偵字第4869號、92年度偵字第4870號、92年度偵字第4871號、92年度偵字第4872號及92年度偵字第4874號起訴書所載：「三、關於鏶賢、國星公司（即鏶賢金屬有限公司及國星金屬有限公司之簡稱）部分：盧淑婉、江國星分別係鏶賢與國星公司之登記負責人，惟該2 公司連同鏶昌實業股份有限公司（下稱鏶昌公司，3 公司均使用桃園縣○○鄉○○○街○ 號之同一營業處所），均實由渠等與渠等父親盧麗水、江金鎮4 人共同經營，為一典型之所謂家族企業…盧淑婉則實為3 公司之財務主管，為鏶賢、國星公司之主辦會計人員…惟家族企業間資金調度頻繁…項目不清…資金流向帳面均失衡之情況…在吳招治勸說，並刻意與鏶昌公司區隔下，自88年起至90年止，將上述3家公司供貨商中未依法開立銷項發票之荃輝企業有限公司等自然人或法人…列入鏶賢、國星公司之供貨商名單內…盧淑婉…惟經發覺後即供述實情，並配合賦稅人員精算逃漏稅捐之額度（卷第178 頁至第179 頁）。」另依盧淑婉君92年2 月13日調查筆錄所載「鏶賢、國星公司供貨商名冊影本10頁…此即鏶賢、國星公司88至90年間供貨商名冊，包含有公司及個人（卷第150 頁）…廠商交易歷史明細表…依照每日進貨、日記帳等逐一輸入，因此絕對是89、
90 年 實際進貨資料（卷第149 頁）。」由上開說明可知，鏶賢、國星與鏶昌公司係由盧淑婉、江國星、盧麗水及江金鎮4 人共同經營，鏶賢、國星公司之會計帳務由盧淑婉負責處理，且將上述3 家公司供貨商中，未依法開立銷項統一發票之自然人或法人，在刻意與鏶昌公司區隔下，列入鏶賢、國星公司之供貨商名單內，並按89年及90年度實際進貨資料登載於廠商交易歷史明細表。
（五）營業稅部分經被告核定補徵營業稅額2,026,520 元及處罰鍰6,079,500 元，原告對之並未提起行政救濟而告確定在案。經查鏶賢、國星公司廠商交易歷史明細表，載有89年度向供貨商林烈輝購買紅銅漆包線等廢五金，金額合計37,182, 088 元（含稅），其供貨商名冊所載林烈輝之聯絡電話分別為「0000000000、00－00000000」，又各該電話用戶門號所有人分別為原告及順義公司，皆屬原告之聯絡電話。依臺灣板橋地方法院檢察署檢察官91年度偵字第21
609 號、92年度偵字第4869號、92年度偵字第4870號、92年度偵字第4871號、92年度偵字第4872號及92年度偵字第4874號起訴書所載，關於鏶賢及國星公司起訴證據部分，原告91年12月23日訊問筆錄為起訴證據之一，由此可知鏶賢及國星公司所載之供應商林烈輝即為原告，另依財政部賦稅署所列鏶賢及國星公司之付款資金明細表，89年度計有4,076,770 元為順義公司所兌領，應予以減除。原告主張被告以載有其所有之行動電話號碼，不足推論供應商林烈輝即為原告一節，依現今社會之交易習慣，利用行動電話聯絡為一般常態，以別名或綽號等相互稱呼皆屬常見，因鏶賢、國星公司已有逃避稅捐之意圖，故不記載真實姓名為必要，僅有可資稱呼之方式即可，有其供貨商名冊所載編號B0139 邱太太、編號B0211 蔡老二、C00009矮仔王之稱呼可資參照，故被告認定鏶賢及國星公司之供貨商林烈輝即為原告甲○○，並無違誤。綜上所述，原告89年度銷售鏶賢及國星公司之銷售收入為31,528,874元【計算式：（帳上銷售金額37,1 82,088 元－順義公司所兌領金額4,076,770 元）÷（1 ＋營業稅稅率5%）】，從而被告以本件同一漏稅事實營業稅部分已告確定，營利事業所得稅部分，據以核定原告漏報89年度營業收入31,528,874元，尚非無據；再查系爭漏報營業收入之相關成本費用，經被告所屬臺北縣分局於查核時，於95年2 月14日寄發催報通知書，復於95年4 月4 以北區國稅北縣一字第0951026619號函請原告於95年4 月28日前辦理89及90年度營利事業所得稅結算申報，惟原告迄未依限辦理申報，依首揭規定，被告依查得資料按該業（行業標準代號：5299－24）同業利潤標準淨利率5%，核定原告89年度全年所得額為1,576,
443 元，應納稅額384, 110元；並以原告逾補辦期限仍未辦理結算申報，按核定應納稅額另徵20% 怠報金計76,822元。
（六）原告非二資社社員，二資社亦未申報其個人89年度之一時貿易所得，依財政部86年3 月18日臺財稅第000000000 號函釋：「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依財政部84年8 月21日臺財稅第000000000 號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅…臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定處理。」之意旨，即無免辦營業登記及免繳納營業稅之適用，故原告主張其有從事廢棄物回收與買賣，亦僅係個人一時之交易行為，與所得稅法第11條第2 項定義之營利事業無關，係屬誤解。
（七）另就原告91年12月23日訊問筆錄所載「我都與江金鎮連絡，大部分的情形是由江金鎮指示會計小姐先? 款給我們或我向他直接預支現金，然後我再交貨（廢銅）給鏶昌、國星等公司。」由此可知，原告與鏶昌、鏶賢及國星公司確有往來，另依前開說明，盧淑婉等4 人將鏶昌、鏶賢及國星公司供貨商中，未依法開立銷項統一發票之自然人或法人，在刻意與鏶昌公司區隔下，列入鏶賢及國星公司之供貨商名單內，與原告之交易亦採此模式，原告除負責順義公司之營運，亦同時以個人名義銷售廢五金，屬順義公司銷售予鏶昌公司部分，89年度銷售額27,394, 094 元有開立統一發票報繳營業稅，惟以個人名義銷售部分，則列入鏶賢及國星公司之供貨商名單內，並按89年及90年度實際進貨資料登載於廠商交易歷史明細表，若原告係以順義公司之名義與鏶賢及國星公司進行交易，除有代理之外觀，供貨商名單亦應記載為順義公司而非林烈輝，故被告認定原告係以個人名義銷售廢五金予鏶賢及國星公司，惟被告考量原告係順義公司經理人之身分，故採取對原告較有利之認定標準，將順義公司所兌領之金額予以減除。另原告主張系爭銷售行為係順義公司所為，則其以順義公司名義所為銷售行為之相關證明（如出貨單、簽收單），依所得稅法第83條之1 第2 項規定，自應由原告負舉證之責。綜上，被告所認定之事實及適用之法令並無不當。
（八）按所得稅法第83條之1 規定「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」原告為順義公司之經理，實際負責該公司之營運，亦同時以個人名義銷售廢五金。原告經查黑中心、法務部調查局臺北市調查處、財政部賦稅署及財政部臺灣省中區國稅局查獲營業收入淨額31,528,874元，即屬不合營業常規之營業資料，已證明原告有逃漏稅情事，被告據以核定全年所得額1,576,443 元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「納稅義務人違反第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金。但最高不得超過九萬元，最低不得少於四千五百元。」所得稅法第3 條第1項、第79條第1 項、第83條第1 項及第108 條第2 項分別定有明文。次按「二、未辦營業登記之非屬小規模營利事業，其所得稅之核課，依其查獲之營業期間，分別按未辦結算申報或決算申報核定，即：（一）未跨年度亦無繼續營業者，依所得稅法第75條第4 項規定辦理。（二）跨年度而無繼續營業者，最後一年度與上項情形相同，其餘年度依所得稅法第79條第1 項規定辦理…。」復經財政部82年7 月2 日臺財稅第000000000 號函令解釋在案。上開函令係財政部基於主管機關職權，針對納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，應如何核課所得稅所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、財政部賦稅署93年6 月23日臺稅稽發字第0930440502號函、資產負債表建檔及維護作業單、營業稅進項來源明細排行前15名、進項來源明細排行前50名、銷項去路明細排行前30名、原告91年12月23日訊問筆錄、盧淑婉92年2 月13日調查筆錄、江金鎮、江國星及盧淑婉92年2 月13日訊問筆錄、履勘現場筆錄、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官91年度偵字第21609 號、92年度偵字第4869號、92年度偵字第4870號、92年度偵字第4871號、92年度偵字第4872號及92年度偵字第4874號起訴書、電信業者提供門號持有人基本資料表、原告門號基本資料查詢表、被告所屬臺北縣分局97年7 月1 日第08J0000000號綜合所得稅核定通知書、徵銷明細檔查詢單、稅額繳款書、核定資料計算表、被告所屬臺北縣分局營業稅違章案件移案單、原告及順義公司涉嫌逃漏稅計算表、案關支票、存鑫有限公司等189 家納稅義務人收受威達公司資金統計表、威達公司87至90年度付款支票明細表、威達公司案案情節略及通報資料、廠商交易歷史明細表、鏶賢及國星公司89年度內帳進貨資料明細表、
90 年 度內帳登載進貨資料明細表、鏶賢公司查核銀行往來支出合併報表、匯款申請書、單位被保險人資料表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書、營業人使用三聯式統一發票明細表、統一發票等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：本件相關內帳上所載之「林烈輝」是否即為原告？原告究係以順義公司或以個人名義從事廢棄物回收及買賣？是否僅係個人一時之交易行為？被告按同業利潤標準5%核定原告全年所得額及應納稅額，並加徵怠報金，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。另在所得稅法之客觀舉證責任配置上，「收入」真實性之證明責任應由稅捐機關負擔，是有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由稅捐稽徵機關終極負擔事證不明之不利益，亦即，如經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內，除非基於法律之規定或基於法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，弱化稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度。推計課稅係基於量能課稅及稅捐公平原則之要求，仍不容許違反協力義務（未申報或未提示帳簿文據）之當事人因而獲得稅捐利益。推計之法律效果是在不改變證明責任客觀配置之情況，依法律明文，降低稅捐稽徵機關對稅捐待證事實之證明程度，當應容許納稅義務人舉出反證來推翻上開推計結果。
（二）經查，有關訴外人鏶賢公司及國星公司（本件原告89年度之系爭貨物銷售僅與上開二公司有關，與威達公司無關，故不論究）於88至90年間進貨，未依法取得實際交易人開立之進項憑證，卻以二資社開立之統一發票，作為進項憑證列帳及扣抵銷項稅額，違反營業稅法第19條規定，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心移送臺灣臺北板橋地方法院檢察署偵查起訴等情，有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官91年度偵字第2160號、92 年 度偵字第4869號、92年度偵字第4870號、92年度偵字第4871號、92年度偵字第4872號及92年度偵字第4874號起訴書附卷可稽（參見原處分卷第155 頁至第187 頁）。而依該起訴書之記載：「…盧淑婉、江國星分別係鏶賢與國星公司之登記負責人，惟該2 公司連同鏶昌實業股份有限公司（下稱鏶昌公司，3公司均使用桃園縣○○鄉○○○街○ 號之同一營業處所），均實由渠等與渠等父親盧麗水、江金鎮4 人共同經營，為一典型之所謂家族企業…盧淑婉則實為3 公司之財務主管，為鏶賢、國星公司之主辦會計人員…惟家族企業間資金調度頻繁…項目不清…資金流向帳面均失衡之情況…在吳招治勸說，並刻意與鏶昌公司區隔下，自88年起至90年止，將上述3 家公司供貨商中未依法開立銷項發票之荃輝企業有限公司等自然人或法人…列入鏶賢、國星公司之供貨商名單內…盧淑婉…惟經發覺後即供述實情，並配合賦稅人員精算逃漏稅捐之額度。」（參見原處分卷第178 頁至第179 頁）及盧淑婉於92 年2月13日調查筆錄所載：「…（提示鏶賢、國星公司供貨商名冊影本十頁，內容為何？）此即鏶賢、國星公司八十八至九十年間供貨商名冊，包含有公司及個人（原處分卷第150 頁）…廠商交易歷史明細表…依照每日進貨、日記帳等逐一輸入，因此絕對是
89、90年實際進貨資料（原處分卷第149 頁）。」（參見原處分卷第148 頁至第151 頁）可知，鏶賢、國星與鏶昌公司係由盧淑婉、江國星、盧麗水及江金鎮等4 人所共同經營，鏶賢、國星公司之會計帳務則由盧淑婉負責處理，且為區分其進貨之供貨商是否確實依法開立銷項統一發票，該等經營者乃在刻意與鏶昌公司區隔下，將未依法開立銷項統一發票之自然人或法人列入鏶賢及國星公司之供貨商名單中，並按89年及90年度實際進貨資料登載於廠商交易歷史明細表（參見原處分卷第14頁至第16頁）；復參酌上開鏶賢、國星與鏶昌公司所涉及之犯行，亦確實遭檢調單位查扣相關帳務資料（即訴稱之內帳），其中廠商交易歷史明細表部分並經檢察官勘驗屬實，有臺灣高等法院檢察署92年2 月12日91年偵字第21609 號履勘現場筆錄存卷可查（參見原處分卷第17頁至第19頁）。因此，上述檢調單位查扣之廠商交易歷史明細表應具有高度之憑信性，自可作為本件認定原告是否銷售貨物予鏶賢及國星公司及其銷售量究竟為何之證據。另查，根據該廠商交易歷史明細表顯示，鏶賢公司及國星公司曾於89年間向供應商「林烈輝」購買「紅銅－漆包線」等廢五金，金額合計37,182,088元（含稅），雖「林烈輝」與原告之姓名有一字之差，然參酌該鏶賢等公司之供貨商名冊（參見原處分卷第137頁）所載，「林烈輝」之聯絡電話分別為「0000000000、00-00000000 」，經查證發現，前者之門號所有人為原告，而後者則為順義金屬有限公司（以下簡稱順義公司），分別有臺灣大哥大用戶基本資料查詢表及原告91年12月23日訊問筆錄所留存之聯絡電話在卷足憑（參見原處分卷第22頁、第128 頁及第194 頁），顯見上開供貨商名冊及廠商交易歷史明細表所記載之「林烈輝」即為原告本人無疑。雖原告主張「該明細表內所載為『林烈輝』並非原告『甲○○』，雖然載有原告之手機號碼，但因名字錯誤，是否即為原告亦有可疑，被告所謂『林烈輝』即『甲○○』，並直接認定該二公司與原告有業務往來，均屬率斷。」「況原告已於鈞院調查時，陳明本身係順義公司之員工，負責業務工作，若順義公司為鏶賢及國星公司之供貨商，則該二公司之內部文件載有原告之電話號碼亦屬正常，但並不能以此即可謂原告自己本身為該二公司之供貨商。」等云。但查，原告即為「林烈輝」，業經原告於寄送給被告之答辯書所坦承（參見本院卷第206 頁），且原告亦以個人名義承認經營本件廢棄物回收批發業務，並未強調渠是以順義公司業務員之身分為買賣，有原告93年5 月27日說明書附卷可參（參見原處分卷第29頁至32頁）；若原告果真係以順義公司之名義與鏶賢及國星公司進行交易，衡諸一般常情，上開被查扣之供貨商名單理當記載為順義公司，而非「林烈輝」個人，此觀諸該供貨商名冊另有多筆公司或行號之名稱記載即可知（參見原處分卷第131 頁至第140 頁），且順義公司亦應有相對應之存貨始符常態，然順義公司之帳上卻未發現有任何存貨，此有88至90年度之資產負債表建檔及維護作業表在卷可按（參見原處分卷第200 頁至第202 頁），顯不合理。此外原告復未能提出其以順義公司名義所為銷售行為之相關證明（例如出貨單、簽收單）供核，自難認定本件係順義公司與鏶賢及國星公司間之買賣行為。況且，原告另於91年12月23日訊問筆錄當中明確坦承：「（你在順義金屬有限公司擔任什麼職務？）公司登記負責人吳等是我的丈人，我擔任經理，實際負責該公司的營運，營業項目主要為廢五金買賣…（順義公司的營業狀況如何？）…銷貨的對象有鏶昌、合興二家，也是占九成以上，此外還有經由百里勝公司、舜鈺公司賣給南亞公司及臺灣銅箔公司。（你與國星、鏶昌及鏶賢公司的交易情形？）我都與江金鎮連絡，大部分的情形是由江金鎮指示會計小姐先匯款給『我們』或『我』向他直接預支現金，然後我再交貨（廢銅）給鏶昌、國星等公司…。」等語（參見原處分卷第192 頁至第194 頁），順義公司既少有銷貨鏶賢公司及國星公司，且原告又特別強調曾以個人身分向鏶昌、國星等公司收取貨款，有意區分其個人與公司之不同，足認原告確曾以個人身分與國星、鏶昌及鏶賢等公司進行交易，而非單純以順義公司經理之身分執行公司業務而已。因此，原告上開有關其非「林烈輝」及係代表順義公司與鏶賢等公司交易等主張，應屬事後卸責飾詞，委非可採。
（三）復查，原告所屬之順義公司銷售貨物予鏶昌公司，其89年度銷售額27,394, 094 元均已開立統一發票報繳營業稅，有鏶昌公司89年度營業稅進項來源明細表可資參照（參見原處分卷第199 頁），惟原告以個人身分銷售部分，則僅列入鏶賢及國星公司之供貨商名單內，並按89年及90年度實際進貨資料登載於廠商交易歷史明細表內（參見原處分卷第14頁至第16頁），未依法開立統一發票交付，其交易模式恰與前揭所認定「鏶昌、鏶賢及國星公司之共同經營人盧淑婉、江國星、盧麗水及江金鎮等4 人，為區分其進貨之供貨商是否確實依法開立銷項統一發票，乃在刻意與鏶昌公司區隔下，將未依法開立銷項統一發票之自然人或法人列入鏶賢及國星公司之供貨商名單中」之情節相符。據此關係而言，更足佐證本件原告確實曾以個人身分與鏶賢及國星公司進行交易無訛。再者，原告因同一原因事實，涉及違反加值型及非加值型營業稅法第28條、第32條第
1 項、第35條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條等規定，經被告核定補徵營業稅額2,026,520 元，並依加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重裁處罰鍰6,079,500 元，原告對之並未提起行政救濟而告確定在案，有被告94年
8 月12日94年度財營業字第Z0000000000000號處分書及徵銷明細檔查詢表存卷可查（參見原處分卷第54頁及第91頁）。本件原告營利事業所得稅事件，其同一漏稅事實營業稅行政救濟部分既因原告未提起行政救濟而告確定，則其認定之結果，自得作為本件核認營利事業所得稅之依據。準此，本件原告未依規定申請營業登記，卻以個人身分於89年1 月3 日至90年12月31日間經營廢棄物回收批發業，並與鏶賢及國星公司進行本件「紅銅－漆包線」等廢五金交易之事實，即足堪認定。從而，被告依據前揭查扣之廠商交易歷史明細表所載，原告曾於89年間銷售「紅銅－漆包線」等廢五金予鏶賢及國星公司金額合計37,182,088元（含稅），但其中89年度有4,076,770 元為順義公司所兌領，有鏶賢及國星公司之付款資金明細表附卷可稽（參見原處分卷第9 頁），應予減除，乃從寬認定原告89年度銷售鏶賢及國星公司之銷售收入為31,528,874元【計算式：
（帳上銷售金額37,182,088元－順義公司所兌領金額4,076,770 元）÷（1 ＋營業稅稅率5%）】，即非無據。
（四）又本件原告為上開銷售行為，未依規定申請營業登記，且未辦理89年度營利事業所得稅結算申報，被告所屬臺北縣分局乃於95年2 月14日寄發催報通知書，復於95年4 月4以北區國稅北縣一字第0951026619號函請原告於95年4 月28日前辦理89及90年度營利事業所得稅結算申報，有被告所屬臺北縣分局內部行政便條及上開書函附卷可稽（參見原處分卷第65頁及第57頁），惟原告迄未依限辦理申報，為兩造所不爭之事實。茲因原告並未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，揆諸首揭說明，原告即有不提示帳簿、文據之情形，自難謂已善盡上開所得稅法第83條第
1 項後段規定之提示義務。是以，被告依查得資料按該業（行業標準代號：5299-24 ）同業利潤標準淨利率5%（參見原處分卷第92頁），核定原告89年度全年所得額為1,576, 443元，應納稅額384,110 元，並以原告逾補辦期限仍未辦理結算申報，按核定應納稅額另徵20% 怠報金計76,822元，揆諸前開規定，即無不合。從而，原告訴稱被告認原告從事廢棄物回收，營業淨額有31,528,874元，所得額有1,576,443 元，顯然有違經驗法則，被告所查得之資料亦與事實不符云云，俱非可採。
（五）末按，所得稅法第11條第2 項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」是除獨資、合夥及公司組織外，其他各種組織均可成為營利事業；另營利事業亦不以具備營業牌號為必要，有營業場所並以營利為目的，亦可稱為營利事業。經查，原告既有回收廢五金，並將之出售予鏶賢及國星公司，進而取得可觀之收益等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟行為，已如前述，其當以營利為目的至為明顯。雖原告並未具備營業牌號，但其為上開營業行為，時間已長達近2 年，必有一定之營業場所，始符常情，否則如何進貨、出貨及安排交易？故依照上開說明，原告之自營行為仍屬前揭所稱之營利事業。是以，被告依所得稅法第3 條第1 項規定，就本件原告因獨資營業所獲取之銷貨收入課徵營利事業所得稅，尚無不合。從而，原告訴稱「縱認原告有從事廢棄物回收與買賣，亦僅係個人一時之交易行為，與所得稅法第11條第2 項定義之營利事業無關。」云云，即非可取。況且，原告並非二資社社員，且二資社亦未申報其個人89年度之一時貿易所得，除為原告所不爭執外，復有原告89年度綜合所得稅核定通知書在卷足憑（參見原處分卷第126 頁至第127 頁），更見原告此部分主張，不足憑採。
七、綜上所述，原處分以原告違反所得稅法第79條規定之補報期限，仍未辦理89年度營利事業所得稅結算申報，被告乃依查得資料核定其營業收入淨額為31,528,874元，並按該業（行業標準代號：5299－24）之同業利潤標準淨利率5%，核定全年（課稅）所得額為1,576,443 元，補徵稅額384,110 元，另以原告未依限辦理結算申報，按核定應納稅額課徵20% 怠報金76,822元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 23 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 12 月 23 日
書記官 陳德銘