臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04221號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 張國雄律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月26日台財訴字第09600408580號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之母劉阿善於民國（下同）95年2月3日死亡，經被告核定遺產稅計新臺幣（下同）117,132,924元及被繼承人死亡前93、94及95年度贈與稅分別為76,500元、677,064元、10,660,800元，限繳日期均至96年4月10日止。原告及其他繼承人於96年2月12日向被告申請以被繼承人所遺銀行存款3,323,591元及臺北市○○區○○段1小段88-1號等23筆土地抵繳應納遺產稅及贈與稅。
案經被告審理結果，以96年7月24日財北國稅徵字第0960240020號函復略以，同意受理原告所請以繼承存款繳納部分，另被繼承人死亡前2年內贈與現金計47,182,450元，原告主張該受贈存款用於消費部分，未提供相關事證以證明無法繳納贈與稅，另用於投資基金及股票部分，仍可用於繳納贈與稅，所請核與財政部函釋規定不符，歉難受理等語。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分關於否准原告以遺產土地抵繳贈與稅11,414,364元之申請，命原告以現金如數繳納（代繳）部分，均撤銷。
２、被告應作成准許原告以坐落臺北市○○區○○段6小段139-5號遺產土地抵繳贈與稅11,414,364元之處分，並將原告代繳之同額贈與稅款退還原告。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、有關遺產稅部分業經被告准予部分現金繳納，部分實物抵繳，不在本件爭執範圍。原告係不服被告96年7月24日財北國稅徵字第0960240020號函據以提起訴願及行政訴訟，依該函說明四所載，包含「否准原告以遺產土地抵繳遺產稅及贈與稅之申請」及「命原告應以現金繳納（代繳）該稅款」二者。嗣於訴願程序中，經被告以96年9月5日財北國稅徵字第0960240044號函核准以實物（含遺產土地）抵繳遺產稅113,809,333元在案，故原告就此部分減縮聲明。至於原處分關於命原告以現金繳納（代繳）贈與稅款11,414,364元部分，如予撤銷，被告須退還原告代繳之同額贈與稅款；反之，原告即不得請求退還，原告退稅請求，顯以該部分處分應否撤銷為據，得依行政訴訟法第8條第2項規定併為請求。
２、提起訴願、行政訴訟，並無停止原處分執行之效力，且逾期不繳納贈與稅者，依遺產及贈與稅法第51條規定，應加徵滯納金及滯納利息，並移送強制執行，本案贈與稅繳款書亦設有行政救濟加計利息及逾期滯納金、加計利息等欄位，原告為避免受上開不利益，先行以固有財產如數代繳，並非任意給付，亦不得執此認定本件贈與稅之納稅義務人無繳納困難之情事。
３、按遺產及贈與稅法第7條規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。參照財政部81年6月30日台財稅字第811669385號及法務部81年3月4日（81）法律字第02998號函釋規定，本件贈與人遺有3,323,591元存款及甚多不動產，該存款已連同22筆土地用以抵繳遺產稅113,809,333元，而就應納贈與稅11,414,364元，除以其他遺產土地抵繳外，已無現金可供繳納。且依被告填發之贈與稅繳款書，將納稅義務人及身分證編號均載為被繼承人劉阿善，足證被告亦認原告非贈與稅之納稅義務人，依論理法則，豈有再進一步審酌原告有無「納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金」之情事，被告所稱顯屬矛盾。
４、按遺產及贈與稅法第8條規定：「．．贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記．．」，本案贈與之財產非依法應辦理移轉登記始生移轉效力之物或權利，被繼承人生前2年內贈與原告之存款，已非被繼承人所有，即屬原告財產，依民法第765條規定，於投資、消費、儲蓄均可自由支配。按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，．．應自他人取得憑證而未取得．．。」，原告非營利事業，並無取得或保留憑證之義務，亦無提供資金用途及流向之義務。復依同法第1條：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」之規定，被告要求原告交代資金流向用途，與上開規定不符，自不得恣意為之。
５、依司法院釋字第343號解釋意旨，本件就被繼承人存款3,323,591元部分，原告已提出用以繳納遺產稅，至於其生前贈與原告之存款，屬原告私有財產，已見前述，被告無權干涉，被告援引財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函及93年10月21日台財稅字第09304551400號令釋規定，認原告及另1繼承人劉順發銀行帳戶尚有多筆定期存款利息收入，並無繳稅困難情事，否准以被繼承人名下土地抵繳贈與稅，顯以行政命令增加法律上所無之限制。被告復將原告逕載為本案贈與稅之代繳義務人，惟上開2函均未提及所謂代繳義務人之名稱與依據。又遺產及贈與稅法第15條第1項雖明定被繼承人死亡前2年內贈與該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，惟未規定以繼承人為納稅義務人而對其課徵贈與稅，亦經司法院釋字第622號解釋在案，且未明文否定生前贈與之存在與效力，被告既承認本案生前贈與合法有效而開徵贈與稅，其以繼承人為贈與稅代繳義務人，增加繼承人法律所未規定之租稅義務，不符憲法第15條及第19條之法律保留原則及租稅法律主義意旨，應自該解釋95年12月29日公布日起不予援用，況被繼承人尚有其他財產可供執行，被告要求原告代繳被繼承人之贈與稅，認事用法顯有違誤。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」遺產及贈與稅法第30條第2項定有明文。次按「二、．．準此，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」、「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，於死亡後經稽徵機關對繼承人開徵贈與稅，並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅，納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，可依遺產及贈與稅法第30條第2項規定辦理。查死亡前2年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅法第30條第2項課徵標的物准予抵繳之適用。惟本案被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函及93年10月21日台財稅字第09304551400號令釋在案。
２、原告之母劉阿善於95年2月3日死亡，前經被告核定遺產稅額計117,132,924元，限繳日期至96年4月10日止。而因查得被繼承人生前於93至95年分別自其銀行帳戶轉出存款2,475,000元、6,857,450元、37,850,000元予其子（含原告及繼承人劉順發），乃分別核定應納贈與稅額為76,500元、677,064元及10,660,800元，並依遺產及贈與稅法第15條規定併入其遺產總額課徵遺產稅，核定應納遺產稅額計117,132,924元，限繳日期均至96年4月10日止。原告及其他繼承人於96年2月12日向被告申請以被繼承人所遺存款3,323,591元及臺北市○○區○○段1小段88-1號等23筆土地價值125,224,666元，抵繳上開遺產稅及贈與稅。惟就被繼承人死亡前2年內贈與現金計47,182,450元部分，經被告洽請原告及其他繼承人提供無法以該贈與現金繳納之事證供核，原告於96年5月9日提供受贈人等3人銀行存摺影本，惟未提供資金支領流程供核，且提供之存摺帳號與受贈銀行存款帳號不符，復經被告以96年5月21日財北國稅徵字第0960226800號函請原告提供存款支領流向證明，原告於96年6月20日具文主張受贈存款已用於投資基金、股票及消費，並檢附受贈人存摺影本5份及受贈人劉順發匯款單影本2份，請被告同意以繼承土地實物抵繳遺產稅及贈與稅，另於96年6月21日再檢附原告甲○○匯款單影本2份供核。被告以原告提供之事證與財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函及93年10月21日台財稅字第09304551400號令釋規定不符，再以96年6月27日財北國稅徵字第0960240002號函復，原告可抵繳限額為113,809,333元，請依限出具更正後之全體繼承人抵繳同意書辦理。
原告復於96年7月13日具文主張渠等2年內各項支出憑證因非營利事業，無取證及保留憑證義務及命渠等提供資金流向已超出法律規定之權限，且未出具更正後全體繼承人抵繳同意書，被告遂以96年7月24日財北國稅徵字第0960240020號函復，同意原告以被繼承人所遺存款3,323,591元抵繳部分遺產稅，餘申請以繼承土地抵繳遺產及贈與稅部分予以駁回。
３、依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，故申請實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，應由稅捐稽徵機關予以調查核定，此觀諸司法院釋字第343號解釋意旨自明。且揆諸該條准以實物抵繳之目的，乃彌補現金繳納之不足，故申請實物抵繳應以現金不足繳稅部分為範圍。復依遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：
一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。
」之立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。又被繼承人死亡前2年內贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，稽徵機關於審酌納稅義務人有無現金繳納困難時，應將該項受贈現金列為審酌之對象。
４、被繼承人死亡前2年內贈與其子存款計47,182,450元，業經併入遺產總額課稅，其贈與稅額11,414,364元，亦自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，原告既為遺產稅納稅義務人及贈與稅代繳義務人亦為受贈人，依財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函及93年10月21日台財稅字第09304551400號令釋規定，被告審酌原告有無現金繳納困難時，應予列入審酌之參考。原告稱受贈存款已成為財產之一部分，用於消費、投資、儲蓄均不受限制云云，惟被繼承人未依遺產及贈與稅法第24條規定於贈與行為發生後30日內申報贈與稅，原告即將贈與財產用於消費、投資、儲蓄，不符遺產及贈與稅法第8條規定。且被繼承人於93年3月30日至95年1月26日間分別自其銀行帳戶轉出存款計47,182,450元贈與原告及另一繼承人，惟原告僅提供受贈人96年度存款帳戶明細，未提供該受贈存款之支領流程，且依其提供之匯款單，其投資日期（96年4月3日及4日）係於向被告申請實物抵繳日（96年2月12日）之後，參照改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原告未能提示相關資料證明無法以受贈存款繳納贈與稅，自難認其主張為真實。另依原告所提原告甲○○及繼承人劉順發之銀行帳戶上均有多筆定存利息轉入，足證原告尚有大額銀行定期存款，足以繳納贈與稅，與實物抵繳之立法意旨不符。參照司法院釋字第622號解釋意旨，被繼承人遺產總額為7億3千3百餘萬元，代繳義務人在被繼承人遺產範圍內，負有代繳贈與稅之義務，原告代繳之贈與稅金額在被繼承人遺產範圍內，且原告已於96年11月27日繳清本案贈與稅計11,414,364元，實無繳納現金困難情事，被告否准其以繼承土地抵繳贈與稅，並無不妥。又本案贈與稅並無溢繳情事，原告稱應退還代繳贈與稅11,414,364元云云，尚待斟酌，故本件處分及訴願決定均無違誤。
理 由
壹、程序部分【關於訴之聲明第２項後段：「將原告代繳之同額贈與稅款退還原告」部分】：
一、原告主張其訴之聲明第２項後段：「將原告代繳之同額贈與稅款退還原告」之退稅請求，係以此部分之原處分應否撤銷為據，依行政訴訟法第8條第2項，自應與第１項訴之聲明（撤銷原處分）併為請求云云（見本院卷第50-51頁之行政訴訟陳述狀）。
二、按依一般給付之訴請求金錢給付，必須以該訴訟可「直接」行使一給付請求權時始得為之，如依其所依據實體法之規定，涉及行政處分之撤銷或作成者，應於撤銷訴訟或課予義務訴訟中併為請求，此觀同法第8條第2項規定：「前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4條第1項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求。」自明，此乃所謂一般給付訴訟之補充性。又，人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，則為行政訴訟法第5條所明定。是依實體法之規定，必須行政機關作成給付裁決後，始得據為請求給付者，人民必須先依法向行政機關提出申請，而行政機關於法定期間內不為決定或直接加以拒絕，並經訴願程序而未獲救濟時，方得於提起課予義務訴訟時，併為給付之請求，殆無逕行提起一般給付訴訟請求之餘地。
三、查原告上開訴之聲明第２項後段之退稅請求（原告主張其係提起一般給付之訴），須先經被告依稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；．．」等相關法令加以審查，並為給付之裁決後，始得為給付，是原告上開部分之請求，應提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，始為適法。而依行政訴訟法第5條提起課予義務訴訟，須先依法向行政機關提出申請，在行政機關於法定期間內不為決定，或直接加以拒絕，並經訴願程序而未獲救濟，為其提起課予義務訴訟之前提要件。查原告並未依稅捐稽徵法第28條規定先向被告申請退稅（見本院卷第42頁筆錄所載），亦未經訴願程序，自不符合提起課予義務訴訟之前提要件；且原告係逕自提起一般給付訴訟，直接請求本院判決被告退還稅款，其在被告作成准予退還稅款之行政處分前，直接訴請被告退還稅款之請求權尚未確定，揆諸前揭說明，原告此部分之訴即難謂合法，本院爰以程序上較裁定更為慎重之判決，併予駁回。
貳、實體部分：
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，．．，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第43條之1所明定。次按「．．遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」、「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，於死亡後經稽徵機關對繼承人開徵贈與稅，並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅，納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，可依遺產及贈與稅法第30條第2項規定辦理。查死亡前2年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅法第30條第2項課徵標的物准予抵繳之適用。惟本案被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」復分別經財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函及93年10月21日台財稅字第09304551400號令釋在案，經核與法律規定意旨無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得予以援用。
二、本件原告之母劉阿善於95年2月3日死亡，經被告核定遺產稅計117,132,924元及被繼承人死亡前93、94及95年度贈與稅分別為76,500元、677,064元、10,660,800元，限繳日期均至96年4月10日止。原告及其他繼承人於96年2月12日向被告申請以被繼承人所遺銀行存款3,323,591元及臺北市○○區○○段1小段88-1號等23筆土地抵繳應納遺產稅及贈與稅。
案經被告審理結果，以96年7月24日財北國稅徵字第0960240020號函復略以，同意受理原告所請以繼承存款繳納部分，另被繼承人死亡前2年內贈與現金計47,182,450元，原告主張該受贈存款用於消費部分，未提供相關事證以證明無法繳納贈與稅，另用於投資基金及股票部分，仍可用於繳納贈與稅，所請核與財政部函釋規定不符，歉難受理等語。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、有關遺產稅部分業經被告准予部分現金繳納，部分實物抵繳（見系爭被告96年7月24日財北國稅徵字第0960240020號函之說明三，及其後被告96年9月5日財北國稅徵字第0960240044號函），原告亦稱該部分並不在本件爭執範圍內；是本件爭點厥為被告否准原告申請以遺產土地抵繳贈與稅11,414,364元，而要求其以現金繳納，是否適法？
２、司法院釋字第343號解釋前段明揭：「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅（贈與稅）本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．」其理由書進一步闡釋：「遺產及贈與稅法第30條第2項之規定，明示遺產稅（贈與稅）本應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。．．」，故贈與稅之繳納，原則上應以現金為之，除非符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定之現金繳納確有困難等要件時，始得以實物抵繳，以彌補現金繳納之不足。復依遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」之立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。因此，被繼承人死亡前2年內贈與之現金，既經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，稽徵機關於審酌納稅義務人有無現金繳納困難時，應將該項受贈現金列為審酌之對象。原告主張被繼承人死亡前2年內贈與繼承人之現金，其納稅義務人並非繼承人，應先對被繼承人遺產強制執行，若無遺產可供執行，方得以受贈人為納稅義務人云云，顯係誤解法律。職是，原告主張其無法以系爭贈與現金繳納贈與稅，自應善盡協力義務提供相關證據以供查核。
３、經查，被繼承人劉阿善死亡前2年內贈與其子存款計47,182,450元【亦即被繼承人劉阿善生前分別於93、94、95年度自其銀行帳戶轉出存款2,475,000元、6,857,450元、37,850,000元予原告甲○○、訴外人劉順發（亦為劉阿善之繼承人）及原告乙○○】，業經被告依遺產及贈與稅法第15條第1項規定，併入遺產總額課稅，其贈與稅額11,414,364元，亦自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而原告既為遺產稅納稅義務人及贈與稅代繳義務人（稅捐稽徵法第14條規定參照）亦為受贈人，則被告審酌原告有無現金繳納困難時，應將該項受贈現金列為審酌之參考。查被繼承人劉阿善死亡前2年內贈與之現金合計47,182,450元，既大於其應納贈與稅額11,414,364元，自難認定有現金繳納困難之情事，則被告否准原告申請以遺產土地抵繳贈與稅11,414,364元，於法自無不合。雖原告主張受贈存款已用於投資及消費云云，惟原告僅提供受贈人96年度存款帳戶明細，未提供該受贈存款之支領流程，且依其提供之匯款單，其投資日期（96年4月3日及4日）係於向被告第1次申請實物抵繳日（96年2月12日）之後（該等用於投資基金及股票部分，仍可用於繳納贈與稅），參照改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原告既未能提示相關資料證明無法以受贈存款繳納贈與稅，自難認其主張為真實。此外，參諸司法院釋字第622號解釋意旨，被繼承人遺產總額為7億3千3百餘萬元，代繳義務人（即原告及其他繼承人）在被繼承人遺產範圍內，負有代繳贈與稅之義務（稅捐稽徵法第14條規定參照），而如前述，原告代繳之贈與稅額，既在被繼承人遺產範圍內，實無繳納現金困難情事，故被告否准其以繼承土地抵繳上開贈與稅，自無不妥。
４、更況，本件原告不服被告否准其以遺產土地抵繳贈與稅11,414,364元之請求，提起本件訴訟，核其性質係屬行政訴訟法第5條第2項之課予義務訴訟，而課予義務訴訟之裁判基準時，應依本院最後言詞辯論終結時之事實及法律狀態予以判斷原告所主張的申請作成行政處分之請求權是否存在。經查，原告申請以遺產土地抵繳之贈與稅11,414,364元，業經原告於96年11月27日全數繳清，此為兩造不爭之事實（見本院卷第43頁筆錄所載），並有徵銷明細檔查詢附原處分卷（第38-40頁）可稽，則原告自無以現金繳納贈與稅確有困難之情形，當不符遺產及贈與稅法第30條第2項所定得以實物抵繳之要件。雖原告主張其仍有申請以遺產土地抵繳贈與稅11,414,364元之實益存在云云。然查，本件申請抵繳之贈與稅既已全數繳清，該稅捐債務已消滅，亦即，原告已不負有繳納上開贈與稅之義務，則其申請以實物抵繳，經被告予以否准，自無侵害其權利或法律上之利益，從而原告提起本件訴訟，自不具權利保護之必要，而無起訴之利益。又，縱或原告提起本件訴訟仍有訴訟實益存在，惟如前述，原告並無以現金繳納困難之情形，則被告否准原告所請以遺產土地抵繳贈與稅11,414,364元之處分，即無違誤。
三、綜上所述，原告起訴論旨，並無可採。本件被告以被繼承人死亡前2年內贈與現金合計47,182,450元，已大於應納贈與稅額11,414,364元，尚難認定有現金繳納困難之情事，遂以96年7月24日財北國稅徵字第0960240020號函，否准原告以實物抵繳被繼承人93、94、95年度贈與稅之申請，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請如聲明所示【不含訴之聲明第２項後段：「將原告代繳之同額贈與稅款退還原告」部分】，均為無理由，應予駁回。
叁、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴一部為不合法，一部為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第107條第1項第10款、第104條，民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 7 月 10 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 14 日
書記官 蘇婉婷