臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00423號原 告 乙○○
丙○○丁○○戊○○○己○○○庚○○○辛○○○壬○○癸○○子○○兼 共 同訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 丑○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月7日台財訴字第09500522620號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父郭儒祥於民國（下同）81年9 月24日死亡，原告等繼承人申請延期申報，經核准後於82年6月23日依限辦理遺產稅申報，並主張由原告甲○○一人繼承遺產中之農業用地，繼續經營生產，經被告機關核定遺產總額為新臺幣（下同）16 1,037,921元，遺產淨額80,820,059元，應納遺產稅額31,16 4,627 元，農地減半扣除額70,794,351元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部89年10月17日台財訴第000000 0000 號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告機關另為處分。嗣被告機關以91年2 月5 日北區國稅法字第0910004035號重核復查決定，仍維持原核定，原告仍表不服，再訴經財政部92年4 月25日台財訴字第0920017632號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告機關另為處分，被告機關復以94年10月17日北區國稅法二字第0940028054號重核復查決定，追認公共設施保留地扣除額3,500 元，變更核定公共設施保留地扣除額為2,277,011 元，其餘仍維持原核定。原告猶表不服，復訴經財政部95年3 月31日台財訴字第0950000 5360號訴願決定，將原處分（重核復查決定）關於被繼承人所遺無訂定三七五租約之農業用地部分撤銷，囑由被告機關另為處分；另關於被繼承人所遺有訂定三七五租約之農業用地部分，則以未經復查程序，逕行提起訴願，自非法之所許為由，予以駁回在案。原告復於95年5 月16日具文主張被繼承人郭儒祥所遺訂有三七五租約之12筆農地依法應免稅云云，經被告機關以95年7 月7 日北區國稅審二字第0950017779號函復，否准其申請。原告對上開函復不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（即否准免稅申請之處分）均撤銷。
⒉請判命被告就其對於被繼承人遺產
中訂有三七五租約之系爭12筆土地（即即坐○○○鄉○○○○段埔尾小
段72、75、75-2、75-3、264 地號、錫板段梀板頭小段34、35、37、39地號○○○鄉○○段八甲小段11-1、13、14-1地號土地）課徵遺產稅部分，應作成撤銷之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關就系爭訂有三七五租約之12筆土地，
否准免徵遺產稅之處分，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈繼承人於94年12月15日行政救濟中即主張三七五耕地應
免徵遺產稅被繼承人所遺訂有三七五租約耕地就95 年3月31日財政部台財訴字第 09500005360號訴願決定書向被告提出申請，予新程序請求為新決定。肇於自耕能力證明書之申請及核發應注意事項於89年2 月18日廢止，並經93年7月16日公佈之釋字第581號解釋宣告違憲情事；相關法規土地法第30條於89年1月6日刪除。箝制三七五耕地所有人權益之依據已失法源依據。違憲之法令不能作為行政之依據，當然符合行政程序法128條第1項第1款之規定。89年2月18日以後農業使用證明取代自耕能力證明書，農地所有人不再限自耕、不再限一人繼承，農地只要作農業生產事實即符合89年1月26日修正之農業發展條例第38條及同日公布遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，免徵遺產稅。上開新規定當然符合行政程序法第128條第1項第2款發生新事實之規定。然被告堅持「實體從舊」之原則核課否准申請，訴願決定謂繼承行為時縱繼續作農業使用，非由繼承人自任耕作而駁回，無視行政程序法第128條第1項第2款所規定發生新事實之適用。參照中央法規標準法第18條、刑法第2條、稅捐稽徵法第1-1條、及該法第48-3條以及程序程序法第128條，乃是課稅之主體依實體從舊，裁、處時依從新從輕之原則。
⒉訴願決定書謂所有權人於89年1 月28日以後死亡，訂有
三七五租約耕地繼承人如已取具農業使用證明始可依財政部89年11月24日公布台財稅0000000000號函，免課徵遺產稅。
⑴台灣地區訂有三七五租約耕地每6年一租期，86年1月
1 日至92年12月31日為一租期。該耕地所有人（出租人）縱於89年1 月28日期間死亡，對該耕地租期、耕地事實狀況並未改變，於其所訂租期中該耕地從來繼續仍作農業使用事實，不因出租人是否於89年1 月28日之前或之後死亡對訂有三七五租約耕地作為農業使用事實不變。既然訂有三七五租約必然符合三七五減組條例第17條第l 項第4、5款規定事實，合乎農業使用證明規定當然免徵遺產稅。
⑵就該三七五耕地地上作物而言，農作物成長至少要數
月或數年。相同之農地89年1 月27日之前無法取其自耕能力證明書而課遺產稅，相隔一日之差，即可取具農業使用證明書，免課徵遺產稅。89年1 月28日之前和之後該耕地和地上作物必然處於相同之情事，豈會變成昨非今是離譜現象？就三七五耕地租約租期存續中繼續作農業使用事實，以89年1 月28日一日時間差作為課稅與否之依據，實未適妥。
⑶稅捐稽徵法1-1 條，財政部依本法或稅法所發布之解
釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。如訴願決定書謂：稅捐稽徵法1-1 條為闡明法律之原意俾能明確地適用在具體案件上。三七五耕地為具體獨特案件，其具體事實符合稅捐稽徵法1-1 條所規定財政部89年11月24日台財稅第0000000000號函意，三七五耕地作農業使用事實，免課遺產稅。
⑷基於相同事實行政處分，及相同之事物應有相同之處理，性質相同應該有相同之對待，才合乎平等原則。
⒊依法律不溯及既往原則，就三七五耕地、自耕能力證明
書、農業發展條例第31條（現38條）及遺產及贈與稅第17條第1項第5款（現為第6 款）其制定、修正時間先後順序如下：
⑴按三七五耕地於38年施行，40年5年25日追認立法三七五減租條例。
⑵自耕能力證明書之申請及核發應注意事項（因有違憲
情事，已廢止）內政部於65年1月26日台內地字第664216號函訂定，其第5點第1項第3款針對出租耕地箝制申請人所有之農地應無出租或委託經營之情事，方可申請核發。
⑶具備自耕能力證明書門檻後，才符合72年7 月15日修
正訂立之農業發展條例第31條之規定，即家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1 人繼承或承受而繼續經營農業生產者免徵遺產稅。
⑷無具備農業發展條例第31條規定者，自無70年6 月12
日修正訂立遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之規定，即遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數，但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。
⑸綜觀箝制限縮三七五耕地相關法令訂立、修正，偕在
三七五耕地發生後，按法律不溯及既往，法律效力是預期未來，是法後新產生之規律，租稅法律不得溯及租稅之法律公布實施前已發生者。
⑹誠如被告於95年1月2日北區國稅法二字第0950005061
號答辯書謂：「應按實體從舊、原則從新」之原則核課，被告既明確表達實體從舊之原則核課。應依行政程序法第8 條：行政行為應以誠實信用之方法為之。
並應保護人民正當合理之信賴。
⒋被告以系爭12筆三七五耕地無行為時遺產及贈與稅法第
17條第1項第5款適用為由，依67年8月2日財政部台財稅第35163號函，就該等土地公告現值1/3減除後辦理估價。按財政部台財稅第35163 號函所依據法律：平均地權條例77條（三七五減租條例第17條第2 項）。財政部訴願決定書謂被告所持理由雖有未妥，惟核其結果並無二致。既然未妥，其核課結果豈無非議、豈無瑕庇，以67年公布之函釋追溯40年5 月25日公布實施三七五減租條例之三七五耕地，並罔顧爾後修正、公布實施之法律新規定事實，以函釋令凌駕法律其行政處分是否適法，其理甚明。
⑴系爭12筆三七五耕地位於都市計畫外地區，非都市土
地之農業區，坐○○○鄉○○○○段埔尾小段72、75、75-2、75-3、264地號、錫板段梀板頭小段34、35、37、39地號○○○鄉○○段八甲小段11-1、13、14-1地號，地目為田，自始即作農業使用，並無平均地權條例77條規定之情事。
⑵按三七五減租條例第17條第2 項乃為規範三七五耕地
不再作農業使用時，租、佃雙方終止租約時，以該土地公告現值稅後1/3 給予佃農為補償之依據。（於釋字580號解釋指此條例一概以1/3作為補償依據，實未合理，應儘速予修正）⑶被告以類推適用，私自造法，自創以土地公告現值1/
3 減除後辦理估價核課遺產稅，租稅法律無明文規定之事項，無法律即無租稅。被告縱無以比附援引類似事項之推斷，在無法源依據下，以自創設定租稅稅基、稅率、稅目、計徵範圍標準來加重人民租稅負擔。
⒌三七五耕地所有人受盡法律極不公平之待遇，38年國府
遷台，於228 流血事件後，施行專制封閉戒嚴，採高壓統治，行開倉配糧農地政策、耕地放領、耕者有其田、耕地出租者准僅存額度保留地，於40年5月25日再冠以三七五減租條例，租約帶給三七五耕地所有人往後空有義務而無主權。
⑴租谷（金）由耕地租佃委員會（必限由多數承租人組
成）自訂。以被繼承人為例：1.5甲年租谷2,837台斤，換算每公頃年產量即1、2期3026公斤，與農委會農糧署公布台北縣80至94年平均值年產量9938公斤相較，實不合情理。累積50年總額851100元，40年代每百台斤約300元，90年代約900元，既每百台斤平均值約600元，（2,837台斤6元50年＝851,100元），不如一個10平方公尺之停車位，而遺產稅核課額14,343,619元。一次之遺產稅核課額和累積50年之租谷總額不合乎此例原則。
⑵租約到期，出租人不續訂租約，欲收回自耕，必割讓1/3土地予承租者。
⑶出租人不續訂租約，行政機關（鄉公所）可准予續訂。
⑷三七五耕地所有人乃是開倉配糧農地政策下犧牲者而
非受益者，作農業使用之農地皆免徵遺產稅，唯獨對三七五耕地行清算，橫徵之情事，實有違人情。
⑸繼承人遺產稅核課期間長達14年尚未核課確定，雖然
繼承人自繼承日開始即承受前出租人財產上一切權利、義務。然行政機關三芝鄉公所以台灣省耕地租約登記辦法因繼承人未辦峻繼承登記為由，限縮繼承人就該耕地行使主張一切權利。縱繳了遺產稅該耕地仍在佃農使用中，耕地所有人毫無置喙之餘地，有義務而無主權，實有悖公理。
⑹三七五耕地之形成始作俑者並非耕地所有人，而往後
衍生一切之苦果皆由耕地所有人承擔，實有黑白是非不分。
⒍綜上論述，該三七五耕地既作農業生產事實，當然免徵遺產稅，請求判決如聲明所示。
㈡被告主張之理由：
⒈按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼
承或受贈而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。」為行為時農業發展條第31條所明定，次按「遺產中之農業用地，由繼承人或受贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所明定，又「……三、關於家庭農場是否包括出租之三七五農地乙節：經准經濟部71年4 月22日經農一字第7106號函復：
『依農業發展條例第23條（現行法第38條）規定之意旨，僅指能自耕而能繼續經營農業生產之繼承人一人方得免徵遺產稅或贈與稅，至出租之三七五農地，並非由繼承人自任耕作，與上開條文之法意未盡相符』，是以出租之三七五農地，既非由繼承人自任耕作，不得自遺產總額中扣除。」及「訂三七五租約之耕地，所有權人於89年1 月28日以後死亡者，繼承人如已取具農業主管機關核發之作農業使用證明，依89年1 月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同日修正公布之農業發展條例第38條第1 項規定，免課徵遺產稅」分別為財政部71年5月31日台財稅第34044號函及89年11月24日台財稅第0000000000號函所明釋。
⒉被繼承人郭儒祥所○○○鄉○○○○段埔尾小段72、75
、75-2、75-3及264地號、錫板段棟板頭小段34、35、3
7 及39地號○○○鄉○○段八甲小段11-1、13及14-1地號等12筆土地為訂有三七五租約之農地，被告機關依財政部67年8月2日台財稅第 35163號函「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定，按公告現值1/3予以減除後辦理估價」，據以計算遺產價值14,343,619元。
⒊原告於95年5月16日主張繼承人於82年6月23日申報遺產
時即主張遺產所有農地為甲○○一人繼承，繼續農業生產，因行政機關對訂有三七五租約之農地，依自耕能力證明書核發應注意事項（89年2 月18日停用、廢止、並被大法官解釋宣佈違釋）拒核發自耕能力證明書於先，致無法取得免徵遺產稅基本門檻，北區國稅局對三七五農地復提出一人繼承之質疑，是否違背法律信賴保護原則，且訴願人繼承三七五租約農地之使用情形，符合財政部89年11月24日公佈台財稅第0000000000號所依據之法律，當然免徵遺產稅云云；經被告機關於95年7月7日北區國稅審二字第0950017779號函復略以，被繼承人所遺訂有三七五租約農地，不符財政部89年11月24日台財稅第0000000000號函釋規定，核無行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定之適用，原告不服，提起訴願，經財政部95年12月7日台財訴字第09500522620號訴願駁回。
⒋稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法所發布
之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，係為財政部為闡明法律之原意，俾能明確地適用在具體案件上，對所發布之解釋函令適用原則之規定，亦即法律本身並無變更，僅是財政部基於職權所發布之解釋令，對於尚未核課確定之案件始可追溯適用之。又行政法規之適用，依實體從舊、程序從新原則，對尚未核課確定之案件，自應依繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，此適用原則與前揭稅捐稽徵法第1條之1規定所指財政部所發布之解釋函令之適用原則，容有不同。按行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定，雖於89年1月26日修正為遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數（刪除原規範應「由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者」始得扣除之規定，並遞改為第17條第1項第6款），惟該條文未規定未確定案件得追溯適用，揆諸上開說明，本件遺產稅之減免仍應符合「由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產」之要件，且系爭農地扣除額係因法律之變更，自無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。
⒌被繼承人郭儒祥於81年9 月24日死亡，關於所遺無訂有
三七五租約之農地，主張由原告一人繼承繼續經營生產，另案在訴願審理尚未確定；訂有三七五租約之12筆農地，其土地使用權歸屬承租人，縱續繼作農業使用，亦非由繼承人自任耕作，自無行為時農業發展條例第31條規定免徵遺產稅之適用，按財政部71年5 月31日台財稅第34044 號函釋規定，既非由繼承人自任耕作，不得自遺產總額中扣除，又被繼承人死亡日期為81年9 月24日，亦無財政部89年11月24日台財稅第0000000000號函釋之適用，被告機關依財政部67年8月2日台財稅第35163號函釋按公告現值1/3予以減除後辦理估價，據以計算遺產價值，並無違誤，被告機關95年7月7日北區國稅審二字第0950017779號處分，函復核無行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定之適用，並無違誤，應予維持。
⒍綜上論述，原告之訴為無理由，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：1、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。2、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。3、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」、「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」分別為行政程序法第128條、第129條所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。」為行為時農業發展條第31條所明定；又「遺產中之農業用地，由繼承人或受贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所明定；又財政部71年5月31日台財稅第34044號函釋：「……3、關於家庭農場是否包括出租之三七五農地乙節：經准經濟部71年4月22日經農一字第7106號函復：『依農業發展條例第23條（現行法第38條）規定之意旨，僅指能自耕而能繼續經營農業生產之繼承人一人方得免徵遺產稅或贈與稅，至出租之三七五農地，並非由繼承人自任耕作，與上開條文之法意未盡相符』，是以出租之三七五農地，既非由繼承人自任耕作，不得自遺產總額中扣除。」財政部89年11月24日台財稅第0000000000號函釋：「訂三七五租約之耕地，所有權人於89年1月28日以後死亡者，繼承人如已取具農業主管機關核發之作農業使用證明，依89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同日修正公布之農業發展條例第38條第1項規定，免課徵遺產稅。」
三、本件原告之父郭儒祥於81年9 月24日死亡，原告等繼承人申請延期申報，經核准後於82年6 月23日依限辦理遺產稅申報，並主張由原告一人繼承遺產中之農業用地，繼續經營生產，經被告機關核定遺產總額為161,037,921 元，遺產淨額80,820,059 元，應納遺產稅額31,164,627元，農地減半扣除額70,794,351元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部89年10月17日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告機關另為處分。嗣被告機關以91年2 月5日北區國稅法字第0910004035號重核復查決定，仍維持原核定，原告仍表不服，再訴經財政部92年4 月25日台財訴字第
092 0017632 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告機關另為處分，被告機關復以94年10月17日北區國稅法二字第0940028054號重核復查決定，追認公共設施保留地扣除額3,500 元，變更核定公共設施保留地扣除額為2,277,011元，其餘仍維持原核定。原告猶表不服，復訴經財政部95年3 月31日台財訴字第09500005360 號訴願決定，將原處分（重核復查決定）關於被繼承人所遺無訂定三七五租約之農業用地部分撤銷，囑由被告機關另為處分；另關於被繼承人所遺有訂定三七五租約之農業用地部分，則以未經復查程序，逕行提起訴願，自非法之所許為由，予以駁回在案。原告復於95年5 月16日具文主張被繼承人郭儒祥所遺訂有三七五租約之系爭12筆農地依法應予免稅，經被告機關以95年
7 月7 日北區國稅審二字第0950017779號函復，否准其申請。原告對上開函復不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：自耕能力證明書之申請及核發應注意事項於89年2月18日廢止，並經93年7 月16日公佈之釋字第581 號解釋宣告違憲情事，相關法規土地法第30條亦於89年1 月6 日刪除，當然符合行政程序法128 條第1 項第1 款之規定；又89年
2 月18日以後農業使用證明取代自耕能力證明書，農地所有人不再限自耕、不再限一人繼承，農地只要作農業生產事實即符合89年1 月26日修正之農業發展條例第38條及同日公布遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，免徵遺產稅，上開新規定當然符合行政程序法第128 條第1 項第2 款發生新事實之規定，參照中央法規標準法第18條、刑法第2 條、稅捐稽徵法第1-1 條、及該法第48-3條以及程序程序法第128條，乃是課稅之主體依實體從舊，裁、處時依從新從輕之原則，然被告堅持「實體從舊」之原則核課而否准申請，實未適妥；是三七五耕地既作農業生產事實，當然免徵遺產稅，爰請求判決如聲明所示云云。
四、具有持續效力之行政處分於法定救濟期間經過後，所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者；或行政處分於法定救濟期間經過後，發生新事實或發現新證據且如經斟酌可受較有利益之處分；相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原行政處分，此觀上揭行政程序法第128條第1項第1、2款自明；查本件被告機關係於94年10月17日北區國稅法二字第0940028054號重核為復查決定，追認公共設施保留地扣除額3,500元，變更核定公共設施保留地扣除額為2,277,011元，其餘仍維持原核定，原告不服，復訴經財政部95年3月31日台財訴字第09500005360號訴願決定，將原處分（重核復查決定）關於被繼承人所遺無訂定三七五租約之農業用地部分撤銷，囑由被告機關另為處分；另關於被繼承人所遺有訂定三七五租約之農業用地部分，則以未經復查程序，逕行提起訴願，自非法之所許為由，予以駁回確定在案；此為原告所不爭，並有財政部95年3月31日台財訴字第09500005360號訴願決定書附原處分卷可稽；原告起訴主張上揭程序重開之事由，均係原行政處分（重核復查決定）作成前即已存在之事由，並非法定救濟期間經過後，所依據之事實事後發生有利變更；亦非法定救濟期間經過後，發生新事實或發現新證據之情形；核與上揭行政程序法第128條第1項第1、2款程序重開之要件未符。
五、況稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，係財政部為闡明法律之原意，俾能正確地適用在具體案件上，對所發布之解釋函令適用原則之規定，亦即法律本身並無變更，僅是財政部基於職權所發布之解釋函令，對於尚未核課確定之案件始可追溯適用之；前揭稅捐稽徵法第1條之1規定所指財政部所發布之解釋函令之適用原則，與具體案件之法律適用，係本諸實體從舊、程序從新之原則有間；換言之，對尚未核課確定之案件，除非法律定有溯及既往之明文，否則自應適用繼承或贈與行為發生時之法律。按遺產中之農業用地，由繼承人或受贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，為上揭行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所明定；上揭規定，雖於89年1月26日修正為「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」（條文遞改為第17條第1 項第6 款），惟該條文未規定未確定案件得追溯適用，揆諸上開說明，本件遺產稅之核課，自應適用81年9月24日繼承當時之遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定，即應符合「由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產」之要件，且系爭農地扣除額係因法律之變更，自無稅捐稽徵法第
1 條之1 規定之適用。又系爭訂有三七五租約之12筆農地，其土地使用權歸屬承租人，縱續繼作農業使用，亦非由繼承人自任耕作，核亦無行為時農業發展條例第31條規定免徵遺產稅之適用，參諸上揭財政部71年5 月31日台財稅第34044號函釋規定，既非由繼承人自任耕作，仍不得自遺產總額中扣除。況被繼承人死亡日期為81年9 月24日，亦無上開財政部89年11月24日台財稅第0000000000號函釋之適用。是被告機關依財政部67年8 月2 日台財稅第35 163號函釋按公告現值1/3 予以減除後辦理估價，據以計算遺產價值，並無違誤，被告機關95年7 月7 日北區國稅審二字第0950017779號處分，函復核無行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定之適用，尚無違誤。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關就系爭訂有三七五租約之12筆土地，否准原告免徵遺產稅之申請，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，併請求判命被告就其對於訂有三七五租約之系爭12筆土地，課徵遺產稅部份，應作成撤銷之行政處分，均為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段、判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
書記官 吳芳靜