臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00454 號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國95年12月7 日院臺訴字第0950094472號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告前為杉旭企業有限公司（下稱杉旭公司）負責人，該公司欠繳民國（下同）89及90年度營業稅（均含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）1,582,087 元，經臺北縣政府稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告以90年7 月26日台財稅字第0900090538號函請前內政部警政署入出境管理局（下稱入出境管理局）限制原告出境，該局據以90年8 月1 日（90）境愛岑字第92599 號書函禁止原告出境。嗣原告於93年5 月25日以杉旭公司已依法解散並清算完結，經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地方法院）以93年6 月11日板院通民誼93年度司字第194 號函准予清算完結備查，符合限制出境實施辦法第5 條第5 款規定為由，申請解除出境限制，經被告以95年8 月31日台財稅字第0950088106號函（下稱原處分）復以原告逾期未提供杉旭公司之帳簿、憑證等資料供臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查核，難認已完成合法清算，與限制出境實施辦法第5 條第5款規定不符，否准所請，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，其聲明及主張依歷次書狀之內容記載。）
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、原告之限制出境應予解除。
３、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制…五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」為限制出境實施辦法第5 條第5 款所明定。杉旭公司因經營不善，經臨時股東會決議解散，並奉經濟部92年10月2 日經授中字第09232751710 號函核准解散登記在案，又經板橋地方法院92年10月20日板院通民誼司字第
330 號核准清算人就任備查在案。清算人就任後依公司法第88條、第327 條通知及催報債權人報明債權，經清算人整理杉旭公司之債權債務，因該公司之負債大於資產，清算人即依公司法第89條規定向板橋地方法院聲請宣告破產，上開法院以債權人僅有一人，無宣告破產之必要為由，將本件聲請宣告破產案予以駁回；另清算人已將杉旭公司剩餘之財產全部分配，分配繳交於欠稅機關，並經板橋地方法院於93年6 月11日以板院通民誼93年度司字第194 號函准清算完結備查在案。故該公司已依公司法解散並清算完結，原告為該公司負責人，自有前開限制出境實施辦法第5 條第5 款解除負責人出境限制規定之適用。
２、依據財政部79年10月27日台財稅第000000000號函釋：「有限公司如經依法清算完結後…法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條第5 款規定，准予解除負責人出境限制。」、財政部91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，得免限制清算人出境。各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後始辦理限制出境而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」是依上列各函釋規定，公司如經法院清算完結准予備案後，稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，即得免限制清算人出境或應即函報被告解除清算人之出境限制，本件杉旭公司既經板橋地方法院函准清算完結備案，已符合限制出境實施辦法第5 條第5 款之規定，依司法院釋字第345 號解釋後段規定自應依法解除原告之出境限制，原處分否准原告解除限制出境之申請，核與司法院釋字第345 號解釋有違。
３、又公司之清算，依公司法之各有關規定，係授權由所在地之普通法院審核，故清算是否合法，該公司所在地之法院始有權限加以論斷，公司如經法院依法核准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結自應有其合法性，任何人或任何機關（包括被告或行政院）均無權否定其效力。本件被告或原決定機關並非公司法授權之主管機關，其對於杉旭公司清算之事務，依法應無審究合法或是非之權限，更不得越權推翻板橋地方法核准清算完結之合法性，原處分僅以原告逾期未能提供相關帳證表冊供核，即遽認法院之核准清算完結不合法，實與公司法之規定有所違背。
４、按「營利事業因欠稅而由稽徵機關函請入出境管理局限制負責人出境，如營利事業已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅，稽徵機關即應依照程序函請解除出境限制。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）84年度判字第828 號判決參照。另「因營利事業負責人因欠稅而被限制出境，經已依法辦理解散清算且無賸餘財產為由，申請解除出境限制，財稅機關如對其清算程序有所疑慮者，應先查明，不宜逕予否准解除出境限制。」行政院台84年訴字第21572 號再訴願決定亦可參照。本件杉旭公司已依法解散清算，並經板橋地方法院依法核准清算完結備查在案，被告竟引用司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函以法院所為清算完結備查，僅屬備案性質，認法院所為准予備案之處分並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，否認法院清算完結之法律效力，殊不知法院所為清算完結之核備，乃是公司法所明定係依法授權法律之效果，而司法院秘書長之函文僅是一種行政命令並無法律之效力，原處分僅以北區國稅局95年8 月30日北區國稅徵字第0950021879號函稱杉旭公司欠稅尚未繳清，且該公司未依法清算完結，難認已合法清算完結云云，即論斷清算完結不合法，有適用法令不當之違誤，且與前開類似判決意旨不符。
（二）被告主張之理由：
１、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。…」為稅捐稽徵法第24條第3 項及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制…五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」為限制出境實施辦法第2 條第1 項及第5 條第5 款所規定。又「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項 、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」、「法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」為司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函及84年6 月22日秘台廳民三字第10876號函所明釋。
２、本件杉旭公司因滯欠89及90年度營業稅計1,582,087 元，滯欠金額已達前揭限制出境標準，原告係該公司向經濟部登記之負責人（原名李文彪，於90年2 月21日改名為甲○○），臺北縣政府稅捐稽徵處乃函報被告核轉前境管局限制原告出境。本件杉旭公司尚未繳清原告被限制出境時之全部欠稅，亦未提供相當擔保，且據北區國稅局查復認為該公司尚未完成合法清算，審諸前揭規定及函釋意旨，被告否准原告解除出境限制之申請，並無不合。
３、又杉旭公司於92年10月2 日向經濟部申請解散登記，經該以92年10月2 日經授中字第09232751710 號函核准解散登記，93年5 月13日向板橋地方法院聲報清算完結，經該院以93年6 月11日板院通民誼93年度司字第194 號函准予備查，嗣原告並於95年5 月25日向被告申請解除出境限制，惟杉旭公司90年及91年並未辦理結算申報，自其89年度資產負債表中查知尚有應收票據2,312,088 元及應收帳款3,428,564 元，但92年度資產負債表該二科目皆顯示為0 ，另89年度累積虧損320,626 元，至92年累積虧損高達17,283,405 元，卻未列報任何「應付款項」，亦無償還債務及相關資金流向明細以供審酌，因此，該項累積盈虧應非虧損，僅為92年度資產負債表上調整平衡借貸方之金額。
凡此經北區國稅局臺北縣分局以93年11月17日北區國稅北縣一字第0931062220號函請該公司補正說明上開資金流向及虧損來源，惟該公司迄今仍未做完整合理之交代，未提示杉旭公司相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，尚難認定杉旭公司已完成合法清算自難謂完成合法清算程序。而依上開司法院秘書長函釋揭示，公司若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，是本件情形核與限制出境實施辦法第5 條第5款解除出境限制規定尚屬不符，原告所主張杉旭公司已依法清算完結，欠稅得予註銷，應解除原告出境限制，於法不合。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：杉旭公司因經營不善，經臨時股東會決議解散，奉經濟部92年10月2 日經授中字第09232751710 號函核准解散登記在案，板橋地方法院亦於92年10月20日核備杉旭公司清算人就任案。而杉旭公司清算人就任後依公司法第88條、第327 條通知及催報債權人報明債權、整理公司債權債務，因該公司之負債大於資產，清算人已依法向板橋地方法院聲請宣告杉旭公司破產，經該院審核後認杉旭公司債權人僅有一人，無宣告破產之必要為由，駁回所請；另清算人已將杉旭公司剩餘之財產全部分配，分配繳交予稅捐機關，並經板橋地方法院准予清算完結備查在案，故杉旭公司已依公司法解散並清算完結，原告為該公司負責人，符合限制出境實施辦法第5 條第5 款之規定，被告依司法院釋字第345 號解釋後段規定自應依法解除原告之出境限制。又被告並非公司法授權之主管機關，關於清算是否合法，普通法院始有權限加以論斷，被告對於杉旭公司清算事務並無審究之權限，更不得越權推翻板橋地方法核准清算完結之合法性，詎被告竟引用司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函以法院所為清算完結備查，僅屬備案性質，僅以北區國稅局95年8 月30日北區國稅徵字第0950021879號函稱杉旭公司欠稅尚未繳清，未依法清算完結，否准原告申請顯有適用法令不當之違誤，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：訴外人杉旭公司90年及91年並未辦理結算申報，而自其89年度資產負債表中查知尚有應收票據2,312,088 元及應收帳款3,428,564 元，但其92年度資產負債表該二科目皆顯示為0 ，另89年度累積虧損320,626 元，至92年累積虧損高達17,283,405元，卻未列報任何「應付款項」，亦無償還債務及相關資金流向明細以供審酌，因此，該項累積盈虧應非虧損，僅為92年度資產負債表上調整平衡借貸方之金額，而上情經北區國稅局臺北縣分局以93年11月17日北區國稅北縣一字第0931062220號函請該公司補正說明上開資金流向及虧損來源，杉旭公司迄未做完整合理說明，自難謂完成合法清算程序。又依司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函及84年6 月22日秘台廳民三字第10876 號函釋，公司若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，是本件核與限制出境實施辦法第
5 條第5 款解除出境限制規定尚有不符，原告請求解除出境限制，於法不合等語，資為抗辯。
四、本件杉旭公司欠繳89及90年度營業稅（均含滯納金及滯納利息）共計1,582,087 元，且未辦理90、91年營利事業所得稅結算申報，而原告當時為杉旭公司負責人，遂經臺北縣政府稅捐稽徵處依限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，報由被告以90年7 月26日台財稅字第0900090538號函請前入出境管理局限制原告出境，該局據以90年8 月1 日（90）境愛岑字第92599 號書函禁止原告出境，嗣杉旭公司於92年10月2 日經經濟部核准解散登記，於92年10月7 日經股東會決議選任原告為清算人，辦理清算事務，原告於93年5 月13日以杉旭公司已清算完結，報經板橋地方法院以93年6 月11日板院通民誼93年度司字第194 號函准予清算完結備查等情，為兩造所不爭執，且有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形查核表、經濟部92年10月2 日經授中字第09232751710 號函、杉旭公司臨時股東會決議錄、板橋地方法院92年10月20日板院通民誼司字第330 號函、93年6 月11日以板院通民誼93年度司字第194 號函、清算期前資產負債表、清算後資產負債表、清算期內收入明細表、清算期內支出明細表、清算後財產目錄明細表、清算期內各會計科目調整表、清算期內債權人報明租稅債權明細表、清算期內債權人清冊、清算期內債權人債權受償分配表、92年度營利事業所得稅決算申報書等件分附原處分卷、板橋地方法院92年度司字第330 號呈報清算人、93年度司字第194 號呈報清算終結事件卷可稽，洵堪認定。
至於本件兩造爭執杉旭公司是否業已依法清算完結，原告有無限制出境實施辦法第5 條第5 款所定應解除出境限制之情形等項，本院判斷如下：
（一）按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」「清算人應於清算完結後15日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於1 個月內提出異議，即視為承認；但清算人有不法行為時，不在此限。」、「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」為公司法第25條、第84條第1 項、第92條及第113 條所明定。次按「稅捐之徵收，優先於普通債權。」、「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」為稅捐稽徵法第6 條第1 項及第13條第1 項所明定。
（二）次按「清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具資產負債表及財產目錄，送交各股東查閱。」、「依公司法之規定為清算人之聲報時，應附具向主管機關申請解散登記之證明文件、股東名冊、選舉清算人之股東會記錄及資產負債表。」為公司法第87條第1 項、行為時非訟事件施行細則第27條所明定，經查：本件杉旭公司積欠89及90年度營業稅（均含滯納金及滯納利息）共計1,582,087 元，且未辦理90、91年營利事業所得稅結算申報等情，已如前述，而依杉旭公司89年度資產負債表（卷附第70頁參照）記載，該公司當年度尚有應收票據2,312,088 元及應收帳款3,428,564 元，但92年度資產負債表該二科目皆顯示為0，92年累積虧損高達17,283,405元，卻未列報任何應付款項，亦無償還債務及相關資金流向明細以供審酌，經北區國稅局所屬臺北縣分局93年11月17日以北區國稅北縣一字第0931062220號函（附原處分卷第42頁參照）請原告補附資料說明，惟該原告迄今仍未能為完整說明，是杉旭公司就公司資產負債既未釐清，該公司是否確已無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰，即有不明，自與限制出境實施辦法第
5 條第5 款規定應解除出境限制之情形不符。至於原告另雖向板橋地方法院聲請宣告杉旭公司破產，惟其聲請業經該院以杉旭公司之債權人僅北區國稅局所屬臺北縣分局一人，並無多數債權人存在為由予以駁回（板橋地方法院93年度破字第18號民事裁定附卷第22頁參照），然就杉旭公司財產是否不足清償其債務一事，則未予審認，原告執杉旭公司已辦理解散清算，且聲請宣告破產，逕謂該公司無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰云云，自嫌速斷。
（三）末按「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」、「法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」分別為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686 號、84年6 月22日秘台廳民三字第10876 號等函釋可資參照。再按「三、公司解散依公司法規定進行清算時，清算人對於公司欠繳之稅捐，應通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，稽徵機關應於清算人通知後依限報明其數額，依法受償。如公司解散清算時尚有財產，清算人未依法通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，或雖經稽徵機關報明數額而未就公司之財產按稅捐受清償之順序繳清稅捐及罰鍰，即應負稅捐稽徵法第13條第2項所定之義務。」、「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載…則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第
331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續」、「若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331 條第3項但書規定之不法行為…清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」復為財政部68年12月3 日台財稅字第38584 號、68年7 月31日台財稅第35267 號函及80年3 月27日台財稅字第790383974號函釋所明揭，而上開函釋核與公司法規定意旨相符，自得援用。本件原告辦理杉旭公司清算事務，尚有前揭理由欄四（二）所述事項未完結，杉旭公司有無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰仍屬不明，已如前述，縱原告已通知債權人申報債權、決算申報及清算申報已獲核定、辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，揆諸前揭說明，原告清算人之責任仍未解除，亦不生清算完畢之效果，尚難以其曾向法院呈報清算完結獲核備，逕謂杉旭公司無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰、無可供移送執行之財產；據此，杉旭公司確無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰一事既有未明，核與限制出境實施辦法第5 條第5 款規定「欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」之應解除出境限制情形即有不符，原處分否准原告解除出境限制之申請，於法並無不合，且無悖於財政部79年10月27日台財稅第000000000號函釋91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋及最高行政法院84年度判字第828 號判決意旨，原告所稱各語，核無可採。
五、綜上所述，原處分否准原告解除出境限制之申請，其認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求命被告作成解除原告出境限制之行政處分，並無理由，應予駁回。
六、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 22 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 22 日
書記官 何閣梅