臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00045號原 告 甲○○被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年11月1日府法訴字第0950283478號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠本件坐落於桃園縣○○鎮○○段479-129 至479-134 地號
土地原為訴外人呂炳南所有，訴外人即原告配偶呂張月雲於92年10月向呂炳南購買桃園縣○○鎮○○段479-133 地號持分1/6 、同地段479-135 至479-138 地號等4 筆持分各1/9 、同地段479-165 地號持分1/50，並向訴外人黃春榮購買同地段479-143 地號持分1/20000 土地，並於92年11月辦理合併登記，將479-129 至479-134 地號合併為479-129 地號（呂張月雲及呂炳南之持分各為1/88、87/88 ），另479-135 至479-138 地號合併為479-135 地號（呂張月雲及呂炳南之持分各為1/102 、101/102 ），且與呂炳南以持分各為7713/10000、2287/10000之比例共同持有臺南市○區○○段○○○ ○號土地（屬免課徵土地增值稅之公共設施保留地），另與黃春榮共同持有臺北市○○區○○段2 小段368 地號（黃春榮9515/10000、呂張月雲485/10000 ）、同地段370 地號（黃春榮9510/10000、呂張月雲490/10000 ）屬得不課徵土地增值稅之農地，呂張月雲、呂炳南及黃春榮等三人就上揭地號土地形成共有關係後，再將共有土地辦理分割，使前後之土地分割增減數額在公告現值1 平方公尺單價以下。依財政部81年7 月
6 日台財稅字第810238739 號函釋「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，復於92年11月逕向地政機關辦理共有物分割登記，然上揭000-000 000-000 、479-135 、479-165 地號應稅土地經上揭安排共有土地分割，致地政機關依其申請登記資料改算後登載於土地登記謄本上之前次移轉現值由原69年9 月及69年8 月每平方公尺新台幣（下同）60元及39元，遽為提高至92年10月及92年11月每平方公尺15,123.5元及12,100元，計其前次移轉現值墊高幅度達252 及310 倍，其479-129 、479-135 、479-143 、479-165 地號等4 筆應稅土地全部由呂張月雲取得全部所有權，（而臺南市○區○○段○○○ ○號屬免課徵土地增值稅之公共設施保留地則由呂炳南取得，及臺北市○○區○○段2 小段368 、370 地號屬得不課徵土地增值稅之農地則由黃春榮取得），呂張月雲嗣於92年11月28日將479-129 、479-135 、479-143 、479-165 、479-166 地號等5 筆土地辦理合併登記，復於92年12月1日及93年1 月5 日再辦理分割登記（分割後成為479-129、479-167 至479- 185、479-189 等地號），隨即又於93年1 月將系爭479-129 、479-183 、479-178 、479-185、479-189 地號土地，以夫妻相互贈與不課徵土地增值稅方式移轉予原告。
㈡嗣原告於95年2月15日申報移轉所有坐落於桃園縣○○鎮
○○段479-129、479-183地號土地及同段479-178、479-1
85、479-189地號等3筆持分各77/1000土地，經被告查得訴外人呂張月雲、呂炳南、黃春榮間藉由小部分持分比例移轉，形成共有關係後，隨即辦理共有物分割。再以共有物分割，免申報現值方式，墊高系爭土地之前次移轉現值，再將土地辦理合併、分割等登記後，再以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式，由原告取得系爭土地之所有權再移轉予第三人。經被告審核認應依土地稅法第28條、第31 條規定，以其共有物分割前之原地價為前次移轉現值，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅1,416,244 元。
原告不服，申請復查，經被告重行核定應納土地增值稅計1,346,202 元，原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈系爭土地93年12月之移轉事實，並無發生「共有物分割
」之法律效果，係屬「持分交換」之法律效果，故被告應依土地稅法第5條第1項第l款及第2項規定，向原土地所有權人課徵土地增值稅：
⑴按財政70年1月26日台財稅第30676號函釋意旨，數人
共有不動產分割之模式，因共有內容之不同，區分為：①數人「共有一宗不動產」，因辦理分割，而產生「共有物分割」之法律效果。②數人「共有2宗或2宗以上不動產」，因同時辦理分割及持分交換，各單獨分得原共有之不動產所有權，而產生「持分交換」之法律效果。又典型之「共有物分割」法律行為，係指各共有人僅有廢止共有關係，使各共有人就「原應有部分」得特定化、具體化，變共有為單獨所有之意思，及並無讓與或移轉各共有人原應有部分之行為。
⑵經查，本件原告與原土地所有權有人於93年12月就雙
方所共有系爭土地，依其契約關係發生「持分交換」之法律效果，亦為民法第398條、及第399條「互易」之規定所明定。其間係各自以其「原應有部分」作為換出、與換入之互易標的，系爭事實與首揭典型之「共有物分割」法律行為，顯屬有別。是以應就原告暨訴外人原土地所有權人，於93年12月就雙方所辦理共有不動產之分割申報，應接「持分交換」之法律效果，依土地稅法第5條第1項第1款及第2項規定，依法應分別向原所有權人課徵土地增值稅。
⑶然被告迄今仍就全部「共有不動產分割」事件，並不
區分其內涵，全部悉依「分割」之法律關係來核定，以致就本件系爭93年12月「持分交換」申報事件，被告誤認錯誤之法律效果及援引錯誤之土地稅法施行細則第42條第2項規定，就系爭事件以「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」為錯誤之核定，實有違實質課稅原則。查若非土地稅法施行細則第42條第2項「土地分割」之特別規定，原則上依土法稅法第28條前段規定凡「於土地所有權移轉時」，依法應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。故被告依法須就其所主張之特別規定事項，確屬「分割」法律關係之事證，依改制前行政法院31年判字第53號判例，自應負舉證責任。惟被告迄今所提出之證據，仍不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實之真正。是以，被告援引土地稅法施行細則第42條第2項之規定，不向原土地所有權人課徵土地增值稅，顯已失所附麗，其適用法規顯有錯誤。
⑷依土地登記規則第85條之規定，凡真正屬「分割」之
事件，依法必應發生「標示變更登記」之情事。經查，本件93年12月就系爭土地之移轉事件，就地政機關辦理移轉登記之過程來看，系爭土地無發生標示變更登記之記載。故本件系爭事實，依其土地登記關係來看，亦顯無發生「分割」之法律效果。
⒉被告所援引之財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋，疏漏及違法之情事如下：
系爭函釋旨揭既已核示按「分割」認定之原核定有誤，應改依實質課稅原則課徵。惟究係應改依何項「法律關係」來認定？該函釋未再說明，經核即顯有疏漏。另其逕以行政命令來規定「…無論再移轉時之納稅義務人是否為土地所有權人名義，依實質課稅原則…應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅」，顯已涉及屬課稅要件之事項，如應課稅行為、納稅義務人、課稅標準等，租稅課徵實體事項之規定。經核，業已涉及「憲法或法律有明文規定，應依法律定之者」、暨「關於人民之權利、義務者」等規定之事項，除顯有違反租稅法律主義外，亦有違中央法規標準法第5條、暨第6條規定，法律保留之原則。再查「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」已為行政程序法第150條第2項規定所明定，系爭函釋究係有何法律授權之依據，被告應負舉證責任。且依行政程序法第150條第2項之規定，系爭函釋在無法律授權之清況下，應屬無效，被告主張，自不可採。請求鈞院依司法院釋字第137號解釋，就該函釋之適法性，依據法律表示合法適當之見解。
⒊再者，本件發生時間仍適用於增值稅減半時期、課稅對
象亦有待確認，乃向鈞院提起本件行政訴訟，請准判決如原告訴之聲明云云。
⒋提出本件訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈坐落桃園縣○○鎮○○段479-129至479-132、479-134
地號土地原為訴外人呂炳南所有，訴外人呂張月雲於92年10月向呂炳南購○○○鎮○○段○○○○○○○○號持分1/6、同段479-135至479-138地號等4筆持分各1/9、同段479-165地號持分1/50，並向黃春榮購買同段479-143地號持分1/20000等土地，旋於92年11月辦理合併登記，將479-129至479-134地號等6筆土地合併為479-129地號（呂張月雲及呂炳南之持分各為1/88、87/88），另479-135至479-138地號合併為479-135地號（呂張月雲及呂炳南之持分各為1/102、101/102），且與呂炳南以持分各為7713/10000、2287/10000之比例共同持有臺南市○區○○段○○○○號土地（屬免課徵土地增值稅之公共設施保留地），再與黃春榮共同持有臺北市○○區○○段2小段368地號（黃春榮9515/10000、呂張月雲485/10000）、370地號（黃春榮9510/10000、呂張月雲490/10000）屬得不課徵土地增值稅之農地，是呂張月雲、呂炳南及黃春榮等三人就上揭地號土地形成共有關係後，藉取巧安排使其共有土地分割前後之分割增減數額均在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函釋「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，復於92年11月逕向地政機關辦理共有物分割登記，查上揭000-000 000-000、479-135、479-165地號之應稅土地經一連串取巧安排共有土地分割，致使地政機關依其申請登記資料改算後登載於土地登記謄本上之前次移轉現值由原69年9月及69年8月每平方公尺60元及39元，遽為提高至92年10月及92年11月每平方公尺1 萬5,123.5 元及1 萬2,100 元，計其前次移轉現值墊高幅度達252 倍及310 倍，其479-129、479-135 、479-143 、479-165 地號等4 筆應稅土地由呂張月雲取得全部所有權，（而臺南市○區○○段○○○ ○號屬免課徵土地增值稅之公共設施保留地則由呂炳南取得，及臺北市○○區○○段2 小段368 、370 地號屬得不課徵土地增值稅之農地則由黃春榮取得），呂張月雲旋於92年11月28日將479-129 、479-135 、479-143 、479-165 、479- 166地號等5 筆土地辦理合併登記（合併後為479-129 地號，宗地面積2037平方公尺），復於92年12月1 日及93 年1月5 日再辦理分割登記（分割後為479-129 、479-16 7至479-185 、479-189 等地號），隨即又於93年1 月將系爭479-129、479-183 、479-178 、479-185 、479-189 地號土地，以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式移轉予原告。故原告於94年12月1 、16日申報移轉埔頂段479-171 、479-176 地號整筆土地，及同段479-178 、479-185 、479-189 地號等3 筆持分各140/1000土地時，被告遂依土地稅法第28條、第31條規定，以系爭土地共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價（經桃園縣大溪地政事務所重新核算後為每平方公尺212 元），計算漲價總數額核課土地增值稅為1,416,244 元。原告不服，申請復查，經被告就其增繳地價稅核予抵繳70,042元，重行核定應納土地增值稅計1,346,202 元，依法並無不合。
⒉原告主張依行政命令不得牴觸法令及法律不溯既往原則
，以財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋據以課稅處分，有與憲法牴觸及違法之嫌乙節，依財政部參照司法院大法官會議釋字第217、506號解釋做成92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋略以，為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅等語；及改制前行政法院82年度判字第2410號判決略以，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求等語。本件原告配偶與訴外人間藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係，不但有違一般土地共有之常態，且不利於土地之利用及經濟融通，又於取得共有短時間內，隨即辦理共有物分割，再行辦理合併、分割等登記，末以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式移轉予原告後，再行出售，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵及不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則，此亦有財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋在案，是以，財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋及93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋，僅係闡明土地稅法相關法規原意，並無牴觸土地稅法相關法令，且被告並非僅以該函令作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28、第31條等規定據以核課系爭土地增值稅，依法有據，並無違反租稅法令主義及法律不溯既往原則。⒊另原告援引財政部70年1月26日台財稅字第30676號函釋
，主張應以交換取得系爭土地時(即92年間)之減半課徵土地增值稅規定核計土地增值稅乙節，依土地稅法第28條、第31條及第33條規定，查土地增值稅之核計，係就土地所有權移轉時，依核定之申報移轉現值減除原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額後，按其適用之稅率核計之，而原告所援引之財政部70年1 月26日台財稅字第30676號函，係就分割契稅之課稅契價，是否包括各共有人原持分價額，亦或按各分割人取得部分之價額扣除原持分價額之餘額計課所為之釋示，顯非為課徵土地增值稅之解釋，且其主張應以交換取得系爭土地時(即92年間)之減半課徵土地增值稅規定核計其土地增值稅乙節，亦非上揭法令規定核課土地增值稅之依據，是原告主張，顯係誤解法令。再查，共有物之立法原旨係在原物之分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。系爭土地於分割後再出售予第三人辦理所有權移轉時，原告既已是該土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人，其為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，自應負繳納土地增值稅之義務。末按93年1月14日修正公布前之土地稅法第33條規定，為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起3年減徵百分之50。查系爭土地，依桃園縣大溪地政事務所92年11月第988、1057地價改算通知書影本所載，雖於92年11月3、19日辦理共有物分割登記完畢，惟其移轉之申報日為94年2月15日，係在上揭法令規定實施土地增值稅減半徵收期間屆滿日（即94年1月20日）後，且土地稅法第33條業於94年1月30日經總統華總㈠義字第09400016321號令已修正公布（自94年2月0日生效）在案，是系爭土地之移轉，亦無修正前土地稅法第33條第2項減徵百分之50優惠稅率規定之適用。故被告依土地稅法第28條、第31條規定，以原告為納稅義務人，及共有物分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，核課土地增值稅，依法並無不合等語。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1 項第2 款改良土地之改良費用或同條第3 項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4 項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前1 年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。
」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。…前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」；「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」，土地稅法第28條前段、第28條之2、第31條第1項、第2項及第32條各定有明文。次按「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」；「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」，土地稅法施行細則第42條及第47條各定有明文。再按「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」，民法第824條第1項定有明文。又按「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」，土地登記規則第106條定有明文。另按為「實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」；「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」，平均地權條例第35條前段、第35條之2及第36條第1項各定有明文。復按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」；「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，行為時平均地權條例施行細則第23條及第24條亦各定有明文。另共有土地所有權分割改算地價原則第2點略以，多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近1次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1次申報地價計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後1次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。…。再者，財政部81年7月6日臺財稅第000000000 號函釋略以，共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報；財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋略以，主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏等語；財政部94年2月21日台財稅字第09404502260號令略以，重劃後之土地經辦理共有物分割後再移轉，依本部93年8月11日台財稅字第00000000000號令規定，依實質課稅原則以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額之土地，如經查明係重劃後始辦理共有物分割者，其於分割後移轉依上揭令釋規定核稅時，應准依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅，其實際支付之重劃費用及增繳地價稅，並得依同法第31條第1項第2款及第3項規定扣減漲價總數額及抵繳土地增值稅等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠系爭土地是否以共有物分割墊高地價之後而為移轉？㈡被告機關補徵系爭土地增值稅，是否有違租稅法定原則、
實質課稅原則及公平原則？㈢被告機關補徵系爭土地增值稅，有無違反法律不溯及既往
原則及信賴保護原則？㈣原告主張應向系爭土地分割前之原所有權人課稅，有無理
由？
三、系爭土地是否以共有物分割墊高地價之後而為移轉？㈠經查，本件坐落桃園縣○○鎮○○段479-129 至479-132
、479-134 地號土地原為訴外人呂炳南所有，訴外人呂張月雲於92年10月向呂炳南購○○○鎮○○段○○○○○○○ ○號持分1/6 、同段479-135 至479-138 地號等4 筆持分各1/9 、同段479-165 地號持分1/50，並向黃春榮購買同段479-143 地號持分1/20000 等土地，旋於92年11月辦理合併登記，將479-129 至479-134 地號等6 筆土地合併為479-129 地號（呂張月雲及呂炳南之持分各為1/88、87/88 ），另479-135 至479-138 地號合併為479-135 地號（呂張月雲及呂炳南之持分各為1/102 、101/102 ），且與呂炳南以持分各為7713/10000、2287/10000之比例共同持有臺南市○區○○段○○○ ○號土地（屬免課徵土地增值稅之公共設施保留地），再與黃春榮共同持有臺北市○○區○○段2 小段368 地號（黃春榮9515/10000、呂張月雲485/10000 ）、370 地號（黃春榮9510/10000、呂張月雲490/10000 ）屬得不課徵土地增值稅之農地，是呂張月雲、呂炳南及黃春榮等三人就上揭地號土地形成共有關係後，藉取巧安排使其共有土地分割前後之分割增減數額均在公告現值1 平方公尺單價以下，依財政部81年7 月6 日台財稅字第810238739 號函釋「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，復於92年11月逕向地政機關辦理共有物分割登記，查上揭000-000 000-000 、479 -135、479-165 地號之應稅土地經一連串取巧安排共有土地分割，致使地政機關依其申請登記資料改算後登載於土地登記謄本上之前次移轉現值由原69年9 月及69年8 月每平方公尺60元及39元，遽為提高至92 年10 月及92年11月每平方公尺1 萬5,123.5 元及1 萬2,100 元，計其前次移轉現值墊高幅度達252 倍及310 倍，其479-129 、479-135 、479-143 、479-165 地號等4 筆應稅土地由呂張月雲取得全部所有權，（而臺南市○區○○段○○○ ○號屬免課徵土地增值稅之公共設施保留地則由呂炳南取得，及臺北市○○區○○段2 小段368 、370 地號屬得不課徵土地增值稅之農地則由黃春榮取得）。而呂張月雲旋於92年11月28日將479-129 、479-135 、479-143 、479-16 5、479- 166地號等5 筆土地辦理合併登記（合併後為479-129 地號，宗地面積2037平方公尺），復於92年12月1日 及93年1 月
5 日再辦理分割登記（分割後為479-129 、479-16 7至479-185 、479-189 等地號），隨即又於93年1 月將系爭479-129 、479-183 、479-178 、479-185 、479-18 9地號土地，以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式移轉予原告等情，有原告提供之92年9 月3 、23日不動產買賣契約書、桃園縣大溪地政事務所92年11、12月第988 、1028、1057、1084、1085號、94年6 月29日第1084、1085號地價改算通知書、土地登記申請書、桃園縣大溪地政事務所土地登記謄本及被告土地增值稅申報書影本等相關資料附原處分卷（第4 頁以下）可稽，足證本件系爭土地係以共有物分割墊高地價之後而為移轉，原告主張系爭土地僅係進行「互易」、「持分交換」，而無以共有物分割墊高地價而為移轉云云，核與事實不符，不足為採。
㈡再者，本件訴外人呂張月雲與原告夫妻之間贈與土地，無
庸課徵土地增值稅，惟受贈與之原告再行移轉予第三人者，依前揭規定及說明，即需課徵土地增值稅，先予敘明。
四、被告機關補徵系爭土地增值稅，是否有違租稅法定原則、實質課稅原則及公平原則？㈠按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官釋字第420號著有解釋。故租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
㈡復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵
收土地增值稅，歸人民共享之。」；「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」，為憲法第143 條及平均地權條例第35條前段所明定，則土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公之基本國策。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」，土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款亦各定有明文。本件原告之配偶呂張月雲與訴外人呂炳南、黃春榮等間有關系爭土地之分割及移轉，本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於原告由其配偶受贈系爭土地而向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以符租稅公平之原則。
㈢經查，依前述系爭土地之移轉及分割過程觀之，原告配偶
係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且原告配偶藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，再由原告自其配偶受贈系爭土地而移轉他人，以達之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係原告配偶以上開方法刻意墊高，再由原告受贈系爭土地而移轉他人，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被告依前揭土地稅法之規定，以共有物分割改算前之原地價或移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤（最高行政法院94年判字第909 號及95年判字第1437 號 判決意旨，亦同此見解）。
五、被告機關補徵系爭土地增值稅，有無違法律不溯及既往原則及信賴保護原則？按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287號解釋意旨可參。財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令之令釋，觀其釋示之內容，係在闡釋土地稅法相關法規之原意，故應認為被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，自無違反租稅法律主義之問題，其與法律不溯及既往原則無涉。且按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告配偶係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」等方式，並利用地政機關改算地價後，使系爭土地土地登記簿謄本登載之前次移轉現值隨之墊高，再由原告受贈系爭土地而移轉他人，以達其規避土地增值稅之目的，此種規避稅捐之行為，揆諸前開說明，尚無適用信賴保護原則之餘地。
六、原告主張應向系爭土地分割前之原所有權人課稅，有無理由？經查，共有土地經分割後，取得特定部分土地之原共有人，在該筆土地之法律上地位，已成為單獨之所有權人，概括承受該筆土地之權利義務；倘其再出售移轉該筆土地，因此產生之土地增值稅負擔，依土地稅法第5條第1項第1款規定：
「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」，取得該筆土地之人，便成為原所有權人即土地增值稅之納稅義務人，此乃土地稅法明定之土地增值稅之法定義務人；至於共有土地之分割，各共有人之間視為「有償移轉」，依有償行為「瑕疵擔保」之法理，各共有人對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任（民法第825條參照），惟此乃私法上當事人間如何調整損益之內部關係，與稅捐之公法關係尚無關涉；而取得該筆土地依法應繳納土地增值稅之人，在稅捐之法律關係上，自不得再要求其他原共有人分擔其稅捐義務。故本件被告課徵系爭土地增值稅之課稅主體即受贈系爭土地又移轉與第三人之原告，核屬無誤。原告上開主張，無非請求系爭土地分割前之土地增值稅，應由原地主負擔，揆諸前揭規定及說明，並非有據，為不可採。
七、從而，被告機關以原告配偶係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，再由原告受贈系爭土地而移轉他人，取巧規避土地增值稅為由，以系爭土地分割改算前之原地價為前次移轉現值，核算其漲價總數額後核課土地增值稅為1,416,244 元。原告不服，申請復查，經被告就其增繳地價稅核予抵繳70,042元，重行核定應納土地增值稅計1,346,202 元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 31 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 31 日
書記官 蕭純純