臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00046號原 告 財團法人台灣省私立桃園仁愛之家代 表 人 甲○○訴訟代理人 張峪嘉律師
陳井星律師複代理人 柯天賜（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月3 日台財訴字第09500462160 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）88年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報銷售貨物或勞務之所得新臺幣（下同）31,838,997元、前5 年核定銷售貨物或勞務虧損未扣除餘額2,390,719 元及應納稅額0 元。被告原查以其列報銷售貨物或勞務以外之收入7,811,461 元（遊民生活補助1,493,396 ＋養護服務及重病看護補助5,184,300 ＋其他補助款1,133,765 ）核屬銷售貨物或勞務之收入，減除系爭收入相對支出8,606,321 元（補助款之支出7,683,770 元及銷售貨物或勞務以外之共同行政分攤數7,649,678 元中之922,551元），核定31,044,137元（31,838,997＋7,811,461 －8,606,321 ），核定應納稅額7,756,034 【（﹝31,044,137×12/6×25% ﹞－10,000）×6 ÷12】，另分別就結算申報自繳未繳稅額7,357,069 元及應補稅額398,884 元發單補徵。原告不服，申經被告92年5 月2 日北區國稅法一字第0920008243號復查決定及92年5 月2 日北區國稅法一字第0920008244號復查決定，未准變更，原告仍表不服，提起訴願，案經財政部92年9 月8 日台財訴字第0920045881號訴願決定略以「原處分機關迄未依法檢卷答辯，致本案事證未臻明確，無從審酌。」為由，將上開復查決定均撤銷，責由被告另為處分。案經被告以93年4 月12日北區國稅法一字第0930008064號重核復查決定：㈠、原處分關於結算申報應自行繳納之稅款7,357,069 元仍應依原繳納期限繳納。㈡、因系爭年度非銷售之收入僅包括資本支出之補助款收入、利息收入及捐贈收入，行政支出（包括薪資、水電費及保險費等）均係為從事安養護業務而發生，有關非銷售所得之收入並無相關業務行為，應無分攤行政支出，而准追認共同分攤支出6,727,127元為銷售貨物或勞務所得之減項，變更核定銷售貨物或勞務之所得為24,317,010元（31,044,137－6,727,127 ；連同前已減除之922,551 元，即將原告列報之銷售貨物或勞務以外之共同行政分攤數7,649,678 元全數減除），應納稅額6,074,252 元。原告仍有未服，提起訴願，案經財政部93年11月16日台財訴字第09300444120 號訴願決定略以「原處分機關雖以93年8 月20日北區國稅法一字第0931043942號函檢附訴願人93年7 月15日所提訴願補充理由書外，並略以本件案情複雜，仍請准予暫緩答辯等語，惟迄未依將原處分案卷相關資料檢送並附具答辯書到部，致本案事證未明，本部無從審酌。」為由，將原處分（復查決定）撤銷，責由被告另為處分。案經被告以95年6 月26日北區國稅法一字第0950012042號重核復查決定（下稱原處分），重核變更核定銷售貨物或勞務之所得24,317,010元及結算申報自繳未繳稅額7,357,06
9 元繳款書之限繳日期展延至91年10月15日，其餘維持原核定。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告逐年擴增安養院所容量，以謀須仰賴安養之老人，均能於較舒適之現況下安養天年，力求能以收自安養老人或縣市政府為補助轄區貧困老人所支付之安養費及社會大眾之捐款，能全數用之於接受安養之老人，並擴大服務範圍；而不希望以收自弱勢老人及愛心人士之一分一毫，用以繳納所得稅。故於年度結算申報有盈餘時，即依法申請保留以繼續提供更佳之安養環境。亦即謀求年度收支結餘能符合「免納所得稅」要件，此為所得稅法第4 條第1 項第13款規範意旨，合先陳明。
㈡、原告一直以來均符合行政院所公佈之機關團體之免稅標準：按符合行政院所規定免稅標準之機關團體，其年度收支盈餘免納所得稅自52年修正公布時為所得稅法第4 條第1 項第13款所明定，至今仍未有所改變。行政院自68年7 月19日訂定「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（以下簡稱免稅標準）至83年12月30日修正公布前，均以符合下列條件者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅（免稅標準第2 條）。即：①經主管機關登記或立案合於民法總則公益社團或財團。②不以任何方式對捐助人及其關係人為變相盈餘分配。③於章程中明定剩餘財產歸屬該機關團體所在地之地方自治團體。④無經營與創設目的無關之業務。⑤基金及收入均存放金融機構。⑥主要捐贈人及各該人之配偶及三親等擔任董事不超過董事名額的1/3 。⑦與捐贈人及其董監事間無財務上不正常關係。⑧用於創設目的之支出達年度收入之80% （已修正為70% ），收支未達80% （70% ）經財政部核定保留而免稅。⑨財務收支取具合法憑證，有完備之會計記錄，並經主管稽核機關查核屬實。上述要件原告均已符合，故截至87年6 月30日前之各年度均能專心從事老人安養服務，而不必顧慮所得稅之課徵問題，迨至83年12月30日修正上述免稅標準增訂第2 條之1 。
㈢、財政部未經所得稅法或行政院授權發布行政命令，違反法律適用原則：
１、財政部並在未獲得行政院授權之情形下，對銷售貨物或勞務收入為下述之解釋（84年3 月1 日台財稅第000000000 號）：「所謂銷售貨物或勞務，係指將貨物之所有權移轉與他人以取得代價者為銷售貨物，提供勞務與他人或提供貨物與他人使用收益取得代價者為銷貨勞務。」
２、被告根據上述未經行政院授權之解釋令，強將原告收自安養老人（含政府對貧困老人之補助）之收入認為係屬「銷售勞務之收入」，其淨所得應核課所得稅以後自87年8 月1 日開始之結算申報，均面臨自免納所得稅遽變至應繳納高額所得稅之窘境，自屬有違法律授權，而與「法律優位原則」、「下級機關命令不得牴觸上級機關之命令或法律之原則」相悖。則財政部之前揭行政命令均屬違法，而不得適用。
３、且按所得稅法對教育、文化、公益、慈善機關或團體年度結算是否符合免納所得稅標準，授權行政院訂定，行政院訂定免稅標準時之「法規命令」，並未再授權財政部對其內涵有為解釋之職權。故財政部71年12月10日以台財稅第38931 號函釋「計算收支比例時，其所得用於創設目的有關活動之支出範圍包括資本支出及經常支出」前，先行報奉行政院核定。而83年行政院修正公布之免稅標準，亦未授權財政部對其執行內容之疑義為解釋，但財政部卻相繼違背法令公告台財稅第00000000號（應為000000000 號）、000000000 號（原告起訴狀誤載為000000000 號）、000000000 號等函釋，應不得適用。被告以未經授權發布之解釋函令核課以原告為創設目的辦理老人安養收支結餘之所得稅，顯屬違法。
㈣、退萬步言，縱認同財政部之解釋函令仍屬有效，則因：
１、「收入與支出相互配合原則」為商業（BUSINESS）會計法所規範，但並不適用於非營利之財團法人（NON-POFITORGANIZATION）。財團法人接受外界之捐贈為不必相對應支出，如何以收入與支出相互配合原則為規範及解釋。故本件政府對績優之財團法人辦理老人安養服務予以5,160,000 元之現金獎勵，其非屬被告所稱之「銷售貨物或勞務收入」，已經兩造所不爭。惟被告在原告主管機關財政部及內政部明文說明上述給與如同捐贈不須相對應之支出時，於將上述5,160,000 元自「銷售貨物或勞務收入」轉列「非銷售貨物或勞務收入」之同時，並自「銷售貨物或勞務支出」中將同額（5,160,000 元）轉至「非銷售貨物或勞務支出」，以達收入與支出之相互對應，殊屬不合法理。原告認為再查決定之「非銷售貨物或勞務支出」應減列5,160,000 元以符內政部與財政部為免稅之函釋。原告結算申報於「非銷售貨物或勞務支出」項下申報分攤共同行政支出7,649,678 元，於被告第1 次重核時已予轉列為「銷售貨物或勞務支出」，卻於第
2 次重核原告主張應將政府補助收入7,811,461 元中之5,160,000 元轉列「非銷售貨物或勞務收入」後，故意再將其轉回「非銷售貨物或勞務之支出」，前後標準不一，應轉回「銷售貨物或勞務之支出」。
２、財政部報經行政院核定計算收支百分比時，支出包括「經常支出」及「資本支出」，行政院於變更財團法人免稅標準時，並未規定有關「銷售貨物或勞務之支出」其「資本支出」不能列為「經費支出」。原告88年度接受興建安養中心之補助款37,950,988元連同該年度取自銷售貨物或勞務所得中之1,414,033 元合計39,365,021元，用以興建安養中心，亦應得轉列為「銷售貨物或勞務支出」，方屬適法。則被告復查再查核定，原告88年度銷售貨物或勞務之淨所得24,317,010元，如再減除轉列支出，應為負數（即：24,317,010元－39,365,021元＝－15,048,011元），並無應納稅額。因此，鈞院如無法認同原告前述主張時，對於本案之最低訴求，亦應顧及減免稅法理。
㈤、且按原告設立的目的及所營事業在捐助章程第5 條，明訂為「本家依照社會救助法並參照其他有關社會褔利法規之規定並視實際需要及財力狀況辦理左列各種社會救助設施：①安老所（公費、自費安養）。②、新竹新生醫院。③苗栗新生綜合醫院。④苗栗老人養護中心。⑤其他以社會褔利救助為目的之設施」。除於楊梅東高山頂之本家外，另有苗栗老人養護中心（79年）、桃園成功老人養護中心（84年）、新竹老人養護中心（89年），且在新竹新埔鎮購買土地8,000 坪籌設新埔老人養護中心，連同附設之新竹新生醫院及苗栗新生醫院計7 個單位。截至94年底，同時間可收容照護老人達
999 床。新埔老人養護中心啟用後，將成為全臺灣規模最大且最現代之老人養護中心，其規模有如一所完善之老人大學。私立學校及其作業組織在行政院頒佈之免稅標準第3 條第
2 項的保護傘下，學什費及其相關之收支節餘可免納所得稅，然同具為政府機構分擔老人養護之原告，所有業務及其延生之收支除小部分之租金收入外均未超逾免稅標準第2 條第
4 款之規定，即無經營與創設目的無關之業務。但在財政部對「銷售貨物或勞務收入」之超逾法令授權範圍之解釋及行政院原有規範之不平等待遇下，卻予以核課所得稅，顯屬違法。由於行政院根據所得稅法授權訂定之免稅適用標準，及財政部在未獲得行政院授權下所發布之函釋，均不得適用，至為明顯，應對所有為國民謀求褔利之教養機構與教育機構一視同仁，以獲免除所得稅之裁判。
㈥、本件原告為社會救助與社會福利機構，相關收入如非屬銷售貨物或勞務收入，應屬免稅。原告為依照社會救助法參照社會福利法相關法規設立之救濟機構，為所得稅法第11條第4項規定之機構，其收入是否屬銷售貨物或勞務之收入認定如下：１、房租收入、學費收入及營業收入，為「銷售貨物或勞務」收入。２、接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助收入，為「銷售貨物或勞務」收入。３、主管機關為提升社會福利機構之服務品質，或為鼓勵業者配合辦理相關業務所給與獎勵性質之各項補助費，如無需相對提供勞務或服務者，非屬「銷售貨物或勞務」收入。４、捐款收入及利息收入，非屬「銷售貨物或勞務」收入，此財政部92年3 月20日台財稅字第0920450889號函著有明釋。原告相關政府補助收入、捐款收入、利息收入均屬免稅。被告復查將原告申報非銷售貨物或勞務收入，轉列銷售貨物或勞務收入者，均屬不合法，依法應予撤銷。
㈦、本件原告已申請內政部轉財政部就配合中央政府改採曆年制，請求88年度下半年度收支結餘保留至89年使用獲准。故本件應予免稅。
１、本件原告88年度原配合政府預算決算年度為每年7 月1 日至翌年6 月30日止，但我國中央政府會計年度自89年度起改採曆年制，即89年1 月1 日起至89年12月31日止。故為配合所得申報年度，本件88年度所得期間僅自88年7 月1 日至88年12月31日半年，而非88年1 月1 日至88年12月31日一年。由於本件僅半年為申報期間，但原告財務預算則為配合改制，更易為自88年7 月1 日至89年12月31日一年半。
２、本件於88年12月31日結算申報，並經委請會計師於89年3 月31日查核簽證後，原告即以89年4 月21日89桃仁總字第0650號函，檢附原告「88年度下半年度經費收支決算表」及「年度運用結餘經費具體計算書」等相關資料，向內政部申請並核轉呈財政部辦理88年度下半年度未執行之支出及增建松柏樓工程款保留至89年執行。
３、內政部對原告之申請，於89年5 月2 日以台內中社字第8915693 號函覆，財政部則對原告之申請覆函內政部，財政部前揭函覆，對原告保留結餘經費留供89年度使用，原告於本件申報案件，可照主旨辦理。故財政部既准予原告保留本件即88年度下半年收支結餘款同意保留，被告自無否認內政部乃至上級機關財政部函示，核課結餘款之所得稅之理。
㈧、本件被告歷次核定既不合法又矛盾：
１、原告結算申報：
⑴、銷售貨物或勞務收入－銷售貨物或勞務支出＝結餘
108,532,542 － 76,693,545 ＝ 31,838,997
⑵、非銷售貨物或勞務收入－非銷售貨物或勞務支出＝結餘
66,019,161 － 54,698,469 ＝ 11,320,692
⑶、以上全年所得計43,159,689元（31,838,997＋11,320,692）
，已經財政部同意保留至89年度使用，免課所得稅。故被告卻不予核定保留免稅，即屬違法。
２、被告第1 次再查決定：
⑴、銷售貨物或勞務收入－銷售貨物或勞務支出＝課稅所得
116,344,003 － 92,026,993 ＝ 24,317,010被告從非銷售貨物或勞務收入轉出增列政府補助款收入7,811,461 元。但同時又增列相對支出7,683,770 元及7,649,67
8 元分攤，共15,333,448元。
⑵、另核定非銷售貨物或勞務收入－非銷售貨物或勞務支出＝免
稅所得58,207,700－39,365,021＝18,842,679
⑶ 、計算收支比例：
①、58,207,700元（免核課所得收入）＋24,317,010元（銷售貨
物或勞務淨收入）＝82,524,710元（全部全年收入）
②、全部淨所得24,317,010元＋18,842,679元＝43,159,689元
⑷、被告因為：39,365,021元（非銷售貨物或勞務支出）／82,5
24,710元（銷售貨物或勞務收入＋非銷售貨物或勞務收入）＝47.7% ＜80% 不符合行政院頒布免納所得稅適用標準第1項第8 款規定，認以上全部淨所得43,159,689元均應予課稅，且核定轉列政府補助收入同時增列相對支出及共同經費負擔，違法不當。
３、被告第2 次再查決定：
⑴、銷售貨物或勞務收入－銷售貨物或勞務支出＝課稅所得
111,184,003 － 79,544,154 ＝ 31,639,849轉列不須提供相對服務之政府補助款5,160,000 元至免稅所得。卻增列其相對之支出達12,482,839元（5,160,000 ＋7,322,839），並無依據，更顯矛盾。
⑵、非銷售貨物或勞務收入－非銷售貨物或勞務支出＝免稅所得
63,367,700－51,847,860＝11,519,840
㈨、本件原告申請政府補助費收入應為獎助性質收入，屬免稅所得：
１、兩造對7,811,461 元及5,160,000 元補助款歸類計算之明細，可分析如補充理由狀之附表。本件原告為慈善團體之財團法人，前揭申請政府補助款，係依內政部訂定之「推展社會福利作業要點」及「推展社會福利補助經費申請補助項目及標準」向該部核准撥款。本件繫屬之後，原告乃就前揭補助款是否屬財政部釋示「無須相對提供勞務或服務之獎助」請惠予函示。
２、內政部對原告之申請，則轉請財政部釋示，並函覆被告略以：財政部94年3 月24日台財稅字第09404512160 號函二㈢所敘：「以其非屬銷售貨物或勞務之收入部分，例如機關團體捐款收入、利息收入及主管機關為提升渠等之服務品質或鼓勵渠等配合辦理相關業務所給與『獎助』性質之各項補助費，如無須相對提供勞務或服務者，均非屬『銷售貨物或勞務』收入，如符合免稅標準規定者，尚無所得之負擔」。有關本部補助貴家工作人員之服務費是否屬「無須相對提供勞務或服務之獎助案」，經函准財政部前開函示略以：「．．．次依本部92年3 月2 日台財稅字第0920450889號函規定，主管機關為提升社會機構之服務品質或為鼓勵業者配合辦理相關業務所給與獎助性質之各項補助費，如無須相對提供勞務或服務者，非屬『銷售貨物或勞務』收入。貴部訂定之『推展社會福利補助作業要點』及『推展社會福利補助經費申請補助項目及標準』，旨在協助各級政府與結合民間力量推展各項社會福利，提升社會福利品質及水準。老人福利機構依據前開要點及基準之規定，受領該機構工作人員之服務費補助，屬主管機關為提升其服務品質所給與，且無需相對提供勞務或服務之『獎助』性質補助費，尚非前揭免稅標準所稱『銷售貨物或勞務』之範圍」。
㈩、則本件系爭內政部補助款7,811,461 元（其中人事補助費5,160,000 元）為內政部核准符合財政部解釋係「獎助性質」之補助費，為非「銷售貨物或勞務」收入。惟本件內政部補助費7,811,461 元（其中人事補助費5,160,000 元）既非銷售貨物或勞務收入，即無所得負擔。此次被告雖將5,160,00
0 元轉列「非銷售貨物或勞務收入」，卻同時增列「非銷售貨物或勞物支出」，即5,160,000 元及「行政分攤支出」7,649,678 元中之7,322,839 元，共12,482,839元，均屬違法背理。退萬步言，縱本件原告申請內政部及財政部保留結餘至89年度執行免稅，依法不合。則被告亦應作如次核定方始正確：
１、銷售貨物或勞務收入－銷售貨物或勞務支出＝課稅所得116,344,003 －（5,160,000 ）－92,026,993＝111,184,00
3 －92,026,9933 ＝19,157,010
２、非銷售貨物或勞務收入－非銷售貨物或勞務支出＝免稅所得58,207,700－39,365,021＝18,842,679。即本件課稅所得稅至多僅為19,157,010元。
二、被告主張之理由：
㈠、原告88年度列報銷售貨物或勞務之所得31,838,997元，原查以其列報銷售貨物或勞務以外之收入7,811,461 元（遊民生活補助1,493,396 ＋養護服務及重病看護補助5,184,300 ＋其他補助款1,133,765 ）核屬銷售貨物或勞務之收入，減除系爭收入相對支出8,606,321 元，核定31,044,137元。原告申經復查遭駁回，提起訴願，經訴願決定撤銷，被告重核復查追減課稅所得額6,727,127 元，復提起訴願，經財政部以被告迄未將原處分案卷相關資料檢送並附具答辯書到部，致本案事證未明，訴願決定撤銷。經就原告提示內政部、臺北縣政府、桃園縣政府等核准補助其工作人員之服務費公文影本、內政部95年3 月15日內授中社字第0950003446號函影本及原告會計師簽證申報書查核，系爭補助款為內政部及各縣市政府給付原告收容院民養護及重病看護之補助經費，其中5,160,000 元係主管機關為提昇其服務品質所給與且無需相對提供勞務或服務之獎助性質補助費，核非屬銷售貨物或勞務之收入，准予轉回銷售貨物或勞務以外之收入，惟系爭收入之相關支出12,482,839元亦配合調整轉回與其創設目的有關活動之支出，重行核算銷售貨物或勞務之所得31,639,849元，較原重核復查決定24,317,010元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原重核復查決定予以維持。
㈡、本件重核復查決定就系爭補助款5,160,000 元經內政部95年
3 月15日內授中社字第0950003446號函引財政部94年3 月24日台財稅字第09404512160 號函說明，補助原告收容院民養護及重病看護之經費非屬銷售貨物或勞務之收入，惟被告93年4 月12日北區國稅法一字第0930008064號重核復查決定就遊民生活補助款、養護及重病看護服務補助款及其他補助款計7,811,461 元調整列報銷售貨物或勞務所得之加項，同時亦減除其他補助費支出（依簽證報告18頁所載為政府補助之看護人事及服務支出）7,683,770 元、原核定共同行政支出分攤數調整增列922,551 元及該次復查決定追認共同分攤支出6,727,127 元。即增列補助款收入7,811,461 元，亦同時增列其相關支出7,683,770 元及共同行政分攤支出7,649,67
8 元，本次重核復查決定就收容院民養護及重病看護之經費5,160,000 元轉列入非銷售貨物或勞務之收入，相對配合之支出亦應同額轉列5,160,000 元及共同行政分攤支出7,322,
839 元（按所得稅簽證報告第18頁計算式計算），合計應增列非銷售貨物或勞務之支出12,482,839元並無違誤。
㈢、原告提示財政部89年5 月10日台財稅第0000000000號函主張88年度應予免稅，該函主旨「財團法人臺灣省私立桃園仁愛之家88年度（88/7/1～88/12/31）結算申報案件，同意免受『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第2條第1 項第8 款前段規定之限制」，因此，原告取得核准函係免除其與創設目的有關活動支出未達其基金之孳息及其他各項收入80% （現行規定70% ）應課稅之規定，並非可據以免除行為時免稅標準第2 條之1 （現行法第3 條第1 項）銷售貨物或勞務之所得應予課稅之規定，是本件係原告88年度銷售貨物或勞務所得課稅問題，與其創設目的有關活動支出是否達其基金之孳息及其他各項收入70% 應否課稅無關。
㈣、至系爭收容院民養護及重病看護之經費5,160,000 元轉列入非銷售貨物或勞務之收入，相對配合之支出亦應同額轉列5,160,000 元及共同行政分攤支出7,322,839 元（按所得稅簽證報告第18頁計算式計算），合計應增列非銷售貨物或勞務之支出12,482,839元，主要係依商業會計法第60條規定「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第60條第1 項規定「營利事業之費用及損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正」，重核復查決定按其收入與支出性質予以轉列，始能合於所得稅量能課稅原則之立法目的及正確計算所得額，參照改制前行政法院75年判字第2063號判例意旨，其所調整之事項均可以影響應納稅額之核計，被告自可就系爭5,160,000 元相對應之支出12,482,839元調整轉列，正確計算所得額。
㈤、原告主張向內政部函查其獲准補助款7,811,461 元是否屬實及獎助性質補助費是否需相對支出云云，此涉認事用法爭執，惟課稅事項係財政部執掌，與內政部無涉，又是否為提升服務品質所獲得之補償費，本應由原告舉證及釋明，被告前於準備程序提示內政部函等資料，茲再提示原告之「內政部88年度推展社會福利服務補助計畫申請表」影本呈核，該計畫名稱為「中低老人重病住院看護費」計畫總經費為6,656,
250 元，自籌經費1,331,250 元，申請內政部補助5,325,00
0 元，預估接受補助個案數355 人，其預其效益為分攤機構龐大的看護支出。此等補助費性質，顯有取得對價關係，自屬銷售貨物或勞務收入，亦與財政部92年3 月20日台財稅字第0920450889號函釋謂「接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費收入為『銷售貨務或勞務』收入」相當。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月14日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「本法稱教育、文化、公益、慈善機構或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」、「合於第四條第十三款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第七十一條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」行為時所得稅法第4 條第1 項第13款、第11條4 項、第71條之1 第3 項分別定有明文。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。一、合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案者。」、「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」、「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得‧‧‧應依法課徵所得稅。」則為行政院依前開所得稅法第4 條第1 項第13款授權訂定之行為時免稅標準第2 條、第2 條之1 、第3 條第1 項所明定，核機關團體有無繳納所得稅之義務，並非僅依其登記事業名稱是否為財團法人或營利事業而定，而係取決於有否營業之事實，如有營業事實，即應依法繳納所得稅，此觀所得稅法第11條第2 項係就營利事業之營利目的實質規範甚明；否則，僅因其未登記營利事業而成為非課稅主體者，不但違反平等原則，且易鼓勵納稅義務人逃漏稅捐，是行政院基於所得稅法上述授權所制定之免稅標準，以「銷售貨物或勞務之收支」及「銷售貨物或勞務以外之收支」為區分應稅、免稅之標準，合於母法之規範意旨，且無違授權範圍，本院自得適用。
二、查原告88年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報銷售貨物或勞務之所得31,838,997元、銷售貨物或勞務以外之收入66,019,161元、前5 年核定銷售貨物或勞務虧損未扣除餘額2,390,719 元及應納稅額0 元。被告原查以其列報銷售貨物或勞務以外之收入其中7,811,461 元（遊民生活補助1,493,396 ＋養護服務及重病看護補助5,184,300 ＋其他補助款即外展服務之補助經費1,133,765 ）核屬銷售貨物或勞務之收入，減除系爭收入相對支出8,606,32
1 元，核定課稅所得額31,044,137元，核定應納稅額7,756,
034 【（﹝31,044,137×12/6×25% ﹞－10,000）×6 ÷12】，另分別就結算申報自繳未繳稅額7,357,069 元及應補稅額398,884 元（7,756,034 元－本年度尚未抵繳之扣繳稅額81元－7,357,069 元＝398,884 元）發單補徵。原告不服，迭經復查、訴願結果，經被告以95年6 月26日北區國稅法一字第0950012042號重核復查決定（下稱原處分），重核變更核定銷售貨物或勞務之所得24,317,010元及結算申報自繳未繳稅額7,357,069 元繳款書之限繳日期展延至91年10月15日，其餘維持原核定。原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有原告88年度機關團體及其作業組織結算申報書、原查報告、被告88年度機關或或團體及其作業組織結算申報核定通知書、如事實概要所述之訴願決定書及復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第124 、147 、182 、258 、457-
462 頁；本院卷第18-49 頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其係健全之財團法人，為求收入全數用之於接受安養之老人，繼續提供更佳之安養環境，並擴大服務範圍，故於年度結算申報有盈餘時，即依法申請保留，即謀求年度收支結餘能符合「免納所得稅」要件，向來且符合行政院所公布之免稅標準。而財政部未經所得稅法或行政院授權發布84年3 月1 日台財稅第000000000號之行政命令，違反法律適用原則，被告據該未經授權之解釋令核課原告為創設目的辦理老人安養收支結餘之所得稅，強將原告收自安養老人（含政府對貧困老人之補助）之收入認為係屬「銷售勞務之收入」，有悖法律授權、法律優位等原則，顯屬違法。退萬步言，縱認財政部之解釋函令仍屬有效，則因「收入與支出相互配合原則」為商業會計法所規範，並不適用於非營利之財團法人；且私立學校及其作業組織在行政院頒佈之免稅標準第3 條第2 項的保護傘下，學什費及其相關之收支節餘可免納所得稅，然同具為政府機構分擔老人養護之原告，所有業務及其衍生之收支除小部分之租金收入外均未超逾免稅標準第2 條第4 款之規定，即無經營與創設目的無關之業務，但在財政部對「銷售貨物或勞務收入」之超逾法令授權範圍之解釋及行政院原有規範之不平等待遇下，卻予以核課所得稅，亦屬違法云云。
四、本院之判斷：
㈠、如前所述，上揭免稅標準第2 條第1 項第8 款之規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體其本身之所得及其附屬作業之所得「除銷售貨物或勞務之所得外」，其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他性收入80% 者，經主管機關查明函請財政部同意者，始免納所得稅；而符合同標準第2 條規定之機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，「除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外」，應依法課徵所得稅，亦為同標準第2 條之1 第1 項所明定，故原則上「銷售貨物或勞務之所得」均屬應稅所得，而「銷售貨物或勞務以外之所得」則在符合上開免稅標準第2 條第1項各款規定下，始得予免稅，故依免稅標準就結算盈餘得申請保留者，乃僅限於「銷售貨物或勞務以外之所得」部分，原告認不論「銷售貨物或勞務之所得」及「銷售貨物或勞務以外之所得」均能申請保留乙節，已有誤解。
㈡、另按「本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「機關團體承辦政府委辦業務，係屬銷售貨物或提供勞務予他人以取得代價之銷售貨物或勞務行為，其所取得之收入應計入當年度收入總額。」分別經財政部84年3 月
1 日台財稅第000000000 號函、85年3 月27日台財稅第000000000 號函釋在案；核上揭函釋內容並非創設租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，而係就免稅標準規定之「銷售貨物或勞務」涵義之解釋判斷基準，乃財政部基於其固有行政主管權限所為細節性、技術性之規定，核與行為時營業稅法第3 條第1 項、第2 項規定相符，並無擴張解釋「銷售貨物或勞務」之範圍，無違一般法律解釋原則、租稅法律主義及立法之本旨，所屬稽徵機關自得援用。原告未明並非所有事項均應以法律直接規範或委由命令予以規定，僅屬於執行法規之細節性、技術性次要事項，由主管機關發佈命令為必要之規範，並非憲法所不許（司法院釋字第443 號解釋理由書參照）；且「銷售貨物或勞務之所得」應徵所得稅係規定於經所得稅法所授權制定之上揭免稅標準，並非財政部以上述函釋所創設，猶主張上開函釋未獲所得稅法或行政院授權，有悖法律優位原則之違法；又被告係據該未經授權之解釋令核課原告為創設目的辦理老人安養收支結餘之所得稅云云，俱無可採。
㈢、又承前述，財團法人從事營利目的之活動，應徵所得稅，是財政部賦稅署以台稅一發字第000000003 號函公布：「研商財團法人或其附屬作業組織醫院適用修正『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』相關問題會議紀錄：…財團法人課稅損益之查核是比照一般營利事業( 除特殊規定外) 或另訂查核準則？決議：財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。…」自無違所得稅法及上述免稅標準之規範意旨。而「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」行為時商業會計法第60條第1 項、查核準則第60條前段則著有規定。
㈣、經查，原告88年度申報銷售貨物及勞務之收入為108,532,54
2 元（本家收入66,372,803＋新竹19,532,633＋苗栗22,627,106＝108,532,542 元；見原處分卷第116-123 頁），減去總計之成本76,693,545元，計算課稅所得額為31,838,997元（108,532,542 －76,693,545＝31,838,997）；並申報上述遊民生活、養護服務及重病看護補助及外展服務之補助款7,811,461 元為銷售貨物或勞務以外之收入，而對應政府補助之看護人事及外展服務等支出為7,683,770 元，與創設目的有關活動所支付之行政管理費用7,649,678 元（見原處分卷第62頁會計師簽證報告）。嗣被告認原告上述補助款之取得須相對提供勞務或服務，而將之調整為「銷售貨物或勞務之收入」，惟同時亦將上述對應之系爭補助費7,683,770 元及原告列報於「銷售貨物或勞務以外收入」之行政管理費用7,649,678 元支出減除，認系爭銷售貨物或勞務之課稅所得額為24,317,010元（108,532,542 ＋7,811,461 －76,693,545－7,683,770 －7,649,678 ＝24,317,010），為兩造所不爭，並有上述原查報告、會計師簽證報告等件附於原處分卷可憑。其後被告因上述補助費中有關補助原告工作人員服務費5,160,000 元部分（見本院卷第125 頁第2 行），業經原告函請內政部以95年3 月15日內授中社字第0950003446號函說明：「一、依據財政部95年3 月3 日台財稅字第0950451418
0 號函辦理。…二、有關本部補助貴家工作人員之服務費是否屬『無須相對提供勞務或服務之獎助』案，經函准財政部前開函示略以：『…主管機關為提昇社會福利機關構之服務品質或為鼓勵業者配合辦理相關業務所給人與獎助性質之各項補助費如無須相對提供勞務或服務者，非屬銷售貨物或勞務收入。貴部訂定之推展社會福利補助作業要點及推展社會福利補助經費申請項目及基準，旨在協助各級政府與結合民間力量推展各項社會福利，提升社會福利品質及水準。老人福利機構依據前開要點及基準之規定，受領該機關工作人員之服務費補助，屬主管機關為提昇其服務品質所給與且無需相對提供勞務或服務之獎助性質補助費，尚非前揭免稅標準所稱銷售貨物或勞務之範圍。』」（見本院卷第134 、135頁），認原之調整有誤，而以原處分將上述5,160,000 元轉為「銷售貨物或勞務以外之收入」，則與此部分相關之支出自不應再列報為「銷售貨物或勞務收入」之支出，始符成本收入配合原則。
㈤、而依內政部推展社會福利服務補助作業要點第9 點規定：「㈢補助款之執行：…5 、年度終了後，補助經費未經使用者應即停止使用，並即將經費繳回本部…㈣、會計作業：…接受補助單位所支付之經費，如果不合規定之支出，或所購財物不符原檢定之目的及用途，經本部審核結果予以剔除時，接受補助單位得於文到15日內提出具體理由申復，未依限申復或申復未獲同意者，應即將該項剔除經費繳回本部。」是依該要點接受補助者，必有與補助金額同等之支出，否則即應將該差額繳回。查本件系爭之5,160,000 元補助費係據此要點為申請，且已結案，乃兩造所不爭，則被告將該等補助費由「銷售貨物或勞務收入」轉列為「銷售貨物或勞務以外之收入」，同時亦應將該銷售貨物或勞務收入同額之對等支出剔除；又被告前於將此系爭5,160,000 元列為「銷售貨物或勞務收入」時，既將有關此部分之共同管理費用分攤額轉入「銷售貨物或勞務收入」之支出，則為上開轉列時，自應將此部分對應之分攤管理費用支出7,322,839 元剔除；依此計算，課稅所得額為31,639,849元〔108,532,542 ＋7,811,
461 －5,160,000 －76,693,545－（7,683,770 －5,160,000）－（7,649,678 －7,322,839 ）＝31,639,849〕，較前核定之24,317,010元為高，被告基於不利益變更禁止原則維持前核定金額，於法要無不合。而行為時商業會計法所稱商業，謂以營利為目的之事業，乃該法第2 條第1 項前段所明定，原告銷售貨物或勞務之所得，既涉營利，自有上開商業會計法揭示成本收入配合原則之適用；原告主張其係非營利之財團法人，並無商業會計法第60條規定之適用云云，就其銷售貨物或勞務所得部分，乃有誤解，尚無可採。另原告主張除上述5,160,000 元外，其餘補助款亦均屬獎勵性質，不應列為「銷售貨物或勞務收入」云云，縱使屬實，然依上述成本收入配合原則調整結果，課稅所得額不論係回歸為其自行申報29,448,278元（減除原告不爭為被告剔除之前5 年虧損2,390,719 元）或31,838,997元課稅所得額，均亦較前核定之24,317,010元為高，仍無足為有利原告之認定，併此敘明。
㈥、至原告88年度申報「銷售貨物及勞務以外之收入」為66,019,161元；創設目的有關之活動支出15,333,448元，經與資本支出39,365,021元自行調整該與創設目的有關之活動支出為54,698,469元（見原處分卷第124 頁申報書），因該支出占銷售貨物及勞務以外之所得及銷售貨物及勞務之收入66,019,161元合計之比率為55.89%，比例小於規定標準80% ，是原告乃發函主管機關函請財政部就收支結餘款部分免納所得稅（見原處分卷第75頁會計師簽證報告），經內政部以89年5月2 日台（89）內中社字第8915693 號函財政部，財政部以89年5 月10日台財稅第0000000000號函，同意原告88年度結算申報案件，免受免稅標準第2 條第1 項第8 款前段規定之限制（見本院卷第129-132 頁），自係指該條項所規定「除銷售貨物及勞務之所得外」之「銷售貨物及勞務以外之所得」即「銷售貨物及勞務以外之收入」66,019,161元－「與創設目的有關活動之支出」54,698,469元之餘額部分，亦即並未及於銷售貨物或勞務之所得在內，故原告有關其符合免稅標準部分之主張，要與應稅之「銷售貨物或勞務之所得」無關。原告主張其已申請內政部轉財政部就配合中央政府改採曆年制，請求88年度下半年度收支結餘保留至89年使用，經財政部以上述89年5 月10日函准許，故本件應予免稅云云，乃有曲解該函意旨，要無可取。
㈦、再按「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準第2 條之1 計算課稅所得額時，其為醫療用途新購之建物、設備等資產，應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。上開資本支出如與創設目的活動有關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除。」亦經財政部賦稅署84年12月19日台稅一發字第000000003 號函釋有案。查原告88年度接受興建安養中心之補助款37,950,988元，連同該年度取自銷售貨物或勞務所得中之1,414,033 元合計39,365,021元，業經原告列為與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除，有申報書在卷可考（見原處分卷第124 頁）；況依商業會計法第27條第
1 款、第5 款、第48條、第60條及商業會計處理準則第17條第1 項第1 款前段規定，購買土地價款應屬購買固定資產之支出，核亦與銷售貨物或勞務之支出無關。是原告主張其上述接受興建安養中心之補助款37,950,988元連同該年度取自銷售貨物或勞務所得中之1,414,033 元合計39,365,021元，用以興建安養中心，亦應得轉列為「銷售貨物或勞務支出」云云，乃違反成本收入配合原則，亦無可取。
五、綜上所述，原告主張均無可採；觀諸原告結算申報書，其系爭年度銷售貨物或勞務以外之收入又無不足支應與其創設目的有關活動支出之情形。從而，被告依上揭免稅標準第2 條之1 第1 項規定，重核變更核定銷售貨物或勞務之所得24,317,010元如上述，於法尚無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，是原告聲請本院向內政部函詢有關原告是否向該部申請獲准補助款7,811,461 元（其中人事補助費5,160,000 元）是否屬實？原告是否均依該部規定報結等情，因被告不爭（見本院卷第143 頁），況依會計師簽證報告所載有關遊民生活費補助係由縣政府補助（見原處分卷第63頁），與內政部亦屬無關；又聲請查詢該補助款是否無需相對服務之金額若干？是否有配合分攤支出之必要？補助款是否屬獎助性質？則經核與兩造其餘攻擊防禦方法，對判決結果均不生影響，故認無調查、逐項論述之必要，附敘明之。據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 林育如法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
書記官 黃明和