臺北高等行政法院判決
96年度訴字第476號原 告 甲○○○
送三被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 丙○○（處長）訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服中華民國95年12月5日北府訴決字第0950514550號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）92年6 月11日贈與所有坐落臺北縣三重市○○○段簡子畬小段113-18地號土地（下稱系爭土地），持分2 /60400予其配偶蔡城，2 人形成共有關係；嗣原告與蔡城於同年6 月13日、6 月17日、6 月20日、6月24日分別購買取得以下土地：⒈訴外人徐義久及徐孟珠所有坐落雲林縣莿桐鄉樹子腳911 地號土地（原告持分為1/1442，蔡城持分為1441/1442 ）、⒉訴外人曾東男所有坐落雲林縣莿桐鄉樹子腳557-27地號土地（原告持分為1/8700，蔡城持分為8699 /8700）、⒊訴外人王蔡秀雲所有坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地（原告持分為1/8000，蔡城持分為7999/8000 ）、⒋訴外人陳魏富枝所有坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○ ○號土地（原告持分為l/15000 ，蔡城持分為14999/15000 ）、⒌案外人洪陳美好所有坐落屏東縣○○鄉○○段○○○ ○號土地（原告持分為1/5000，蔡城持分為4999/5000 ）、⒍訴外人何士鐘所有坐落嘉義縣○○鄉○○段○○○ ○號土地（原告持分為1/8400，蔡城持分為8399 /8400），2 人就上開6 筆外轄土地再次形成共有關係。原告與蔡城旋於同年6 月26日就上揭7 筆土地，辦理共有物分割，因該
7 筆土地共有物分割增減數額在公告現值1 平方公尺單價以下，依財政部81年7 月6 日台財稅第000000000 號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，並向地政機關辦竣登記在案。上揭7 筆土地經共有物分割登記後，蔡城取得系爭土地持分全部。系爭土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值原為每平方公尺新台幣（下同）550 元
(前次移轉日期：69年4 月) ，經地政機關以共有物分割改等地價後遽為提高為每平方公尺74,763.8元（前次移轉日期變更為：92年6 月）。原告配偶蔡城旋於同年7 月2 日贈與系爭土地（持分全）予原告；渠隨即於同年7 月7 日向原處分機關申報移轉系爭土地予訴外人林陳海（土地持分全），並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值辦理土地現值申報，經原處分機關核算無漲價利益，乃核發土地增值稅免稅證明書，原告並持以辦竣移轉登記在案。嗣被告依「93年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查認定申請人取巧利用共有物分割，有規避土地增值稅之行為，遂依財政部93年8 月11日台財稅字第0930453973號令揭示之實質課稅原則，以原告原取得系爭土地分割改算前之前次移轉現值（即69年4 月每平方公尺55
0 元）重新計算土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅30,851,826元。原告不服，申請復查，經被告重新核算原核定補徵之土地增值稅應變更為29,309,235元，惟原告仍未甘服，復提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按內政部72年1 月28日台(72 ) 內字第128596號函訂定之
土地分割改算地價原則：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之當期公告土地現值，最近一次申報地價及原地價或前次移轉現值，應依據平均地權條例施行細則第24條( 修正後條次變更為第23條) 規定辦理分算。茲為統一省市計算方法，訂定本原則」。原告經土地分割改算地價原則即土地登記簿所載之前次移轉現值申報土地增值稅，被告亦據此核發土地增值稅單，經原告依法繳納後，所有權移轉登記，於法有據。被告逕為更正地價，然上開土地分割改算地價原則並未廢止，從而更正地價之處分應為無效，既為無效，補徵土地增值稅之依據失所附麗。故行政院於94年12月16日院臺建字第0940045284號令修正平均地權條例施行細則，將原條文第24條第2 項規定刪除。
是以原告依修正前之規定辦理，應有信賴保護之適用。
⒉依土地登記規則第106 條及內政部91年5 月20日台內中字
第0910006992號函釋，對不同之共有人共有物辦理共有物分割均有詳細規定。依內政部90年11月20日台內中字第901859號函釋規定( 地價改算原則) 作為共有物分割後地價改算之依據，法之規範甚明，原告亦對此規範產生信賴，此有地政機關之登記謄本為據。善用法令本是原告之權利，節稅規劃如依循法律限制之框架，即屬合法。若依被告所謂之實質課稅原則，前兩年購買道路用地及公共設施保留地用於減免扣抵綜合所得稅，亦應補稅，惟財政部就此訂有時間表，對修法前之行為不罰。本件原告信賴地政機關之登記謄本買賣不動產，應受保護。行政機關為任何處分應不得違反法律不溯及既往原則及公法上之信賴保護原則。租稅法律之適用，應僅及於租稅法公布實施以後所發生之事項，租稅法公布實施以前已發生者，則不得溯及適用，以維持人民納稅義務之安定，此為租稅法律不溯既往原則。此外，司法院釋字第137 號及第173 號解釋已明白肯定行政機關就法律所為之函釋，具有命令性質( 職權命令) ，而實務上，亦認定職權命令不得溯及既往。從而，行政機關將行政命令或其函釋溯及地適用於該命令或函釋發布日前已告終結之要件事實，其行政行為即屬違法。
⒊如依被告所言，往後不動產移轉是否均須事先請稅捐機關
明示將以公告現值之差額、實質課稅原則或是實際交易價格之標準看待該次移轉行為。又難道係其他相關部會所訂定之法律位階較低，均須配合財政部之法令行事。原告依現行規範為本件移轉行為亦已合法納稅，如有違法，則辦理本件移轉及登記之公務員亦屬違法。依土地稅法之規定，稅捐機關應以地價機關所計算之地價為課稅依據及基礎，於法律尚未修正前，被告自不得在法無明確授權之情形下，否定地政機關之權限，擴張所謂實質課稅原則，便宜行事。
⒋財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函為解釋
性之行政規則，其顯然逾越土地稅法第31條第1 項及同法施行細則第54條之規定，增加法之限制。原告依相關法律申報取得土地增值稅免稅證明並完成贈與登記取得系爭土地，被告依一紙上級機關之行政命令核定原告之租稅義務已違反憲法對人民財產權之保護及違反司法院釋字第420號租稅法律主義精神。再者，任意推翻原已確定之免稅處分，違反稅法之安定性及法不溯及既往原則；原告與訴外人因已取得被告核准之土地增值稅免稅證明書始同意申辦贈與登記，今被告又否定原核准，已違反司法院釋字第52
5 號解釋信賴保護原則；被告雖遵上級行政命令卻否定其他法律效力已違反憲法第19條及司法院大法官釋字第566號解釋法律保留原則。
⒌不動產共有關係之形成，屬契約自由之表現，訴外人所為
之共有物分割既不違反法律強制禁止規定，即屬合法有效。被告之上級機關以「實質課稅」原則濫用公權力，將是否課稅存乎稅務人員主觀一念之問，使人民無所適從，更無限上綱「實質課稅」原則。被告若認訴外人之情形應予課稅，應先修法再予規範，且不得溯及既往，更不得以一紙行政命令將訴外人合法免稅情形突改為應稅。
⒍按行政程序法第5 條之規定、最高行政法院89年度判字第
2615號判決意旨。又土地漲價總數額及土地增值稅應徵稅額之計算公式，土地稅法施行細則第50條、第53條及其附件分別訂有明文。從而，對於納稅義務人核課土地增值稅之行政行為，自應就稅額之計算公式、過程併為通知納稅義務人，始符合行政行為明確性。
⒎稅法係一侵害規範，對法之安定性要求甚高，且稅捐法律
主義為支配原則，基於信賴保護之觀點，乃要求解釋不得超出文義之範圍，是「人民有依法律納稅之義務。」此為憲法第19條所揭櫫，並為租稅法定主義。從而，任何核課人民任何稅捐，當依法律而為，稅捐機關自不得以行政函釋加重稅負之作法，而違反憲法第19條所保障依法律納稅之規定。縱稅法之規定有缺漏或無明文規定時，應由立法機關謀求立法之解決，不該由行政機關以解釋而為補充。人民依據法律為任何契約行為，自應受憲法第22條所揭櫫之契約自由原則所保障，在基於該契約所為之法律行為未經司法撤銷前，自不得任由行政機關擅自解釋為脫法行為，而恣意以行政函釋加重人民之稅捐負擔，否則自有違租稅法定主義，並侵害憲法第22條所保障之人民契約自由。
⒏又所謂「實質課稅原則」，其適用範圍並非毫無限制，否
則行政機關及司法機關如可任意援用該原則，據以為課稅之依據時，則勢將任意侵害人民自由權利，此絕非憲法第19條揭示「租稅法律主義」之本旨，故德國通說判例均認為實質課稅原則，只能在文義可能性範圍內，以目的解釋方法，就稅捐法規採經濟上目的之解釋，但不得逾越法律規定之可能之文義範圍，否則即屬假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用，自屬違憲違法。
⒐綜上所述，被告依財政部93年8 年11日台財稅字第093045
39730 號函釋所為處分與內政部之作法相互矛盾，亦違背社會信賴之一貫處理原則。原告依土地登記謄本之規範移轉所有權於訴外人，亦已繳納被告原核定之土地增值稅，於法並無不合，被告不得於事後補稅。又原告所為之移轉行為如有任何違法，地政機關豈能完成所有權之移轉。原告之移轉行為於92年7 月即已完成，而財政部於93年8 月11日始作成前揭函釋，依法律不溯既往原則，不得為本件課稅之依據。是以，本件原處分、復查決定、訴願決定違法情形已明顯，請准如起訴之聲明之判決。
㈡被告主張之理由：
⒈稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實
，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
⒉本案原告於92年6 月11日贈與系爭土地，持分2/60400 予
其配偶，2 人形成共有關係，於原告與配偶就本案系爭土地形成共有關係之同時，原告復於同年月利用如前所述坐落外縣市6 筆土地之交易再與蔡城形成共有之事實，渠等旋於同年6 月26日就上揭7 筆土地，向地政機關申請辦理共有物分割改算原地價，經共有物分割登記後，蔡城取得系爭土地持分全部，惟系爭土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值，經地政機關改算地價後，卻由每平方公尺550 元( 前次移轉日期為：69年4 月) 遽為提高為7 萬4,763.8 元（前次移轉日期變更為：92年6 月），改算結果其原地價墊高135 倍以上。原告配偶旋於同年
7 月2 日贈與系爭土地( 持分全）予原告；渠隨即於同年
7 月7 日向被告所屬三重分處申報移轉系爭土地予訴外人，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值辦理土地現值申報，此有上開7 筆土地之土地登記謄本、共有物分割地價改算表、土地增值稅申報書等影本附卷可稽；按若以系爭土地分割後之前次移轉現值（即92年6 月每平方公尺7 萬4,763.8 元）核課本案土地增值稅為0 元，與以分割前之前次移轉現值（即69年4 月每平方公尺550 元）課徵本案土地增值稅為2 ﹐930 萬9,235 元相較，其間稅款相差2 ﹐930 餘萬元之多，足證本案若以分割改算後之地價作為前次移轉現值核徵土地增值稅之準據，有違租稅公平之原則，亦對未藉共有物分割方式投機取巧規避土地增值稅誠實申報土地移轉之納稅義務人甚不公平。次查，已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依內政部所頒訂『土地分割改算地價原則』為之；該土地分割改算地價原則規定，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1 次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2 項規定通知稅捐稽徵機關。土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關；與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅（土地稅法施行細則第42條參照）；又本案系爭土地共有物分割前係由原告贈與持分2/60400 予其配偶蔡城，辦理共有物分割後由蔡城取得系爭土地( 持分全) ，原告再經由其配偶蔡城之贈與取得系爭土地( 持分全) ，依前揭行為時土地稅法第28條之2 規定，配偶間相互贈與取得之土地，其所有權移轉，並不課徵土地增值稅，自無申報土地現值之問題，則本案土地共有人蔡城於土地分割後，將取得之系爭土地贈與原告，再由原告出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值即原告69年間買賣取得系爭土地時之現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，與中華民國憲法第143 條及平均地權條例第35條規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」相符，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且亦符合土地稅法第31條第1 項第1 款之規定，是該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅無誤，則原告主張系爭土地經共有物分割登記後，於地政機關依相關規定將該筆土地之「前次移轉地價」予以重新分算，此乃為「行政處分」對稅捐機關應有拘束力乙節，顯對土地稅法相關法令之涵義有所誤解，所訴核無足採。。
⒊復按依私法上契約自由原則，原告與其配偶2 人間之土地
安排移轉過程，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定及土地分割改算地價原則改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，始為正辦。本案原告先將系爭土地蓄意安排與案外土地創設共有事實，再藉辦理共有物分割，以墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，並達到系爭土地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，促進土地利用，增進經濟效益之目的有違，是原告與他共有人間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反憲法第143 條及平均地權條例第35條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。此復有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第909 號判決可參。從而，依實質課稅公平原則，系爭土地應按分割改算前之前次移轉現值即原告69年間買賣取得系爭土地時之現值每平方公尺
550 元（移轉日期為69年4 月）計算土地漲價總數額，核算土地增值稅稅額為29,309,235元，並無不合。
⒋查在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補
徵，稅捐稽徵法第21條第2 項定有明文；另依改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨：「．．．，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本案既經被告於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，自應依法補徵。原告雖訴稱本案應有信賴保護原則之適用，惟查被告原核定系爭土地所移轉持分免徵土地增值稅（92年7 月
8 日），係在原告出售系爭土地予訴外人（92年7 月4 日）之後，原告並未因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用。從而，被告依土地稅法第28條前段、第28條之2 、第31條規定及實質課稅原則、公平原則核課本件土地增值稅，並無不合。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按行為時土地稅法第28條之2 ：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」。次按土地稅法第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應接其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；第31條第1 項第1 款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額: 一、約定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」。土地稅法施行細則第47條：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」。另稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。
三、本件事實概要已如前述，有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、地價改算通知書等影本附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：共有土地分割改算地價原則並未廢止，原告信賴土地登記簿上記載之改算後地價申報土地前次移轉現值，並無錯誤，被告逕行更正地價，否認地政機關之權限，自屬無效；本件已依被告原免稅核定辦竣土地所有權之移轉登記，被告嗣後依財政部93年8 月11日台財稅字第0930453973號函釋，以分割前之前次移轉現值核算土地增值稅，有違法律不得溯及既往及信賴保護等原則，又該函釋逾越土地稅法第31條第1 項及同法施行細則第54條之規定，增加法律所無之限制，乃屬違憲云云。
四、本院判斷如下：㈠按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規
定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1 項、第3 項、第4 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項、第
4 項、第5 項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「共有土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。是以，改算後之地價並非計算土地增值稅之前次移轉現值，自非信賴之基礎，原告主張其信賴應受保護，及被告推翻地政機關改算之地價，應屬無效云云，俱無可採。
㈡按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地
自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1 項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條第3 項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2 、第31條之1 及第39條第2 項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。財政部93年8 月11日台財稅第00000000000 號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」等語，乃本於上述意旨所為之釋示，符合實質課稅及租稅公平原則。查本件原告有如事實概要欄所示先將系爭土地移轉少部分應有部分予其配偶蔡城，再共同向訴外人購買多筆土地，創設應稅、免稅土地之共有關係之情事，惟原告與蔡城所取得之土地應有部分之比例及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，復又隨即辦理共有物分割，由蔡城取得系爭土地之全部，嗣數日後蔡城再以贈與為由移轉再度登記於原告名下，原告旋於5 日後申報移轉系爭土地。由上開土地在短期間內為共有、分割、贈與，並藉分割之程序移轉於原告之夫蔡城名下，再以贈與為由最終又移轉回原告名下，顯見原告與其夫根本無共有土地之必要，實係故意創設應稅及免稅土地之共有，再利用分割時地政機關均踐行之地價改算程序，將前次移轉現值每平方公尺由69年4月550 元，墊高至92年6 月7 萬4,763.3 元，致系爭土地至出售時於形式上觀察無漲價數額，以規避系爭土地出售時本來應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，使系爭土地再由原告移轉予訴外人林陳海時，卻能隱藏土地申報移轉時應顯現之自然漲價，從而減少其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。
㈢又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經
濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是以，若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，免除或減少其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為移轉系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值等於土地公告現值，致表面上該土地無自然漲價數額，因而免繳土地增值稅，實則渠等安排之土地交換及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為移轉系爭應稅土地，並規避繳納部分土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。則被告依實質課稅原則，按系爭土地分割改算前之前次移轉現值即原告69年間買賣取得系爭土地時之現值每平方公尺550 元（移轉日期為69年4 月）計算土地漲價總數額，核算土地增值稅稅額為29,309,235元，並無不合。
㈣又本件核課處分之依據為土地稅法第28條、第31條，被告
原核課處分乃依改算後之地價為基礎計算土地增值稅，因有錯誤，遂遵財政部93年8 月11日台財稅第00000000000號令釋，就已核課之案件逐案審查補徵，上開函釋並非本件處分之法令依據。而土地稅法第28條、第31條並非行為後所增訂、修正之法律，本件自不發生法律溯及既往之疑義。故原告主張本件有法律溯及既往之違法，亦有誤會，難以成立。
㈤末查，本件原告所爭執之系爭處分，乃被告依土地稅法第
28條、第31條及稅捐稽徵法第21條第2 項等規定，就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因系爭土地之移轉，前經被告核定免稅，乃屬違法，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上亦具有行政程序法第117 條依職權撤銷原違法免稅處分之意義。又由前述本件取巧之情形，可知原告意在利用改算後之地價與出售時之公告現值相當而無土地漲價之外觀，以規避實際上土地確已有漲價而應納之土地增值稅，原告顯然有幾近於明知之因重大過失不知原免稅處分違法之情事，其自不具「信賴值得保護」之要件。原告主張系爭補徵處分有違信賴保護原則，亦無可採。
五、綜上所述，本件應採實質課稅原則依土地稅法第31條前段規定，按系爭土地之前次移轉現值計算本次原告申報移轉之土地增值稅額，原告前開主張均無可採，被告作成補徵處分向原告補徵系爭土地出售移轉應納之土地增值稅，並無違誤。
訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
第四庭審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 瑛 法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
書記官 楊 怡 芳