臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00471號原 告 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府中華民國95年12月8 日北府訴決字第0950532590號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人郭鴻如所有坐落樹林市○○○段276-1、277-4、277-6號地號土地3筆，原課徵田賦，嗣被告於民國（下同）93年田賦清查發現地上建有房屋未作農業使用，應改課地價稅，又查該地上房屋87年起即設有營業稅籍登記，遂補徵尚在核課期間之89年至93年地價稅，因郭鴻如於92年1 月13日死亡，迄未辦理繼承登記，被告乃以未辦理拋棄繼承之原告為繼承人，對其核課89年至93年地價稅依次為新台幣（下同）48萬778元、48萬8,622元、48萬8,622元、48萬8,622元、22萬9,195 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：原告經合法通知，未於準備程序及言詞辯論期日到場，據其提出之書狀，聲明及陳述如下：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以系爭土地未作農業使用，並認原告係郭鴻如之繼承人，乃對之補徵89年至93年地價稅合計2,175,959元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地至92年始變更為商用。
⒉系爭土地81年起即申辦圳岸腳牧場從事畜牧生產，被繼
承人郭鴻如至92年1 月13日死亡前不准變更使用，訴願決定所謂變更使用大都不實，事實上只有少部分被占用而已，被告不查，一次補徵5 年，陷原告於困境，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「繼承，因被繼承人死亡而開始」「繼承人自繼承開
始，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」為民法第1147條、第1148條及第1151條規定；復按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：
一、土地所有權人。……前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人。
」為土地稅法第3條所明定。
⒉查系爭土地原所有權人郭鴻如於92年1 月13日死亡，其
繼承人迄未辦理繼承登記，據財政部台灣省北區國稅局提供之繼承系統表中原告為唯一未拋棄繼承者，即為郭鴻如之可確定之繼承人，依前揭民法第1147條、第1148條及第1151條規定，原告未辦妥分割及繼承登記前，即以公同共有之法律關係狀態承受被繼承人財產上之權利、義務，亦即取得系爭土地之所有權，此觀財政部66年7月30日台財稅第35010號及66年10月4日台財稅第36740號函釋「…納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人…發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』。」、「…說明：二、查因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第759 條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。…」益明。從而原處分以原告為郭鴻如之繼承人向其發單課徵地價稅，核屬有據，並無不合。
⒊復按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」「稅捐之核課期間，依左列規定：
……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……」分別為土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項所明定。
⒋查系爭3筆土地經被告會同地政機關於93年8月31日至現
場勘查，現況為建築鐵皮屋，並作為華寶倉儲等公司營業使用，此有勘查紀錄及現場照片附卷可稽，且查，系爭土地與案外坐落圳岸腳段277-2、277-4及277-7 地號等3筆合計6筆土地，其地上建物依卷附工程合約書所載於74年3月間即起造興建，建物門牌為樹林市○○街○○○巷○○號，為未辦理保存登記之建物，復依據房屋所有人謝永吉申請設立房屋稅籍之承諾書所載係於79年1 月興建完成，另據農林航空測量所88年拍攝之航照圖顯示，系爭土地業已鋪設水泥，並蓋有建物。又查，該建物於87年起除有華寶倉儲有限公司（設立期間87年5月26 日至93年7 月22日）、橋北輪胎股份有限公司（設立期間87年2月2日至93年7 月22日）、多利建材行（設立期間89年9月11日至93年4月1 日）、橋德輪胎股份有限公司（設立期間77年7月14日至90年6月29日）、橋通輪胎股份有限公司（設立期間90年2月16日至94年7月8日）等5家公司設立營業稅籍，另有裕林企業社自91年7 月25日起至93年7月25日止亦承租該建物；而除華寶倉儲有限公司外，其餘設籍之5 家公司其營利事業登記申請書營業項目說明欄亦特別載有「所在地坐落圳岸腳段 276-1，277-2，277-4，277-5，277-6，277-7 地號」等字樣，此有營利事業統一發證登記申請書及租賃契約書等在原處分卷可憑，從而，系爭土地自87年間即未作農業使用之事實足堪認定，已不符課徵田賦之要件，原核定予以改課並補徵尚在核課期間內之5 年地價稅，揆諸首揭規定，並無違誤。又查系爭土地雖領有農畜牧登字第1263號之牧場登記證，惟查該牧場登記書業於89年7月4日由行政院農業委員會中部辦公室公告註銷，此有台北縣政府89年7 月19日八九北府農畜字第266237號函附原處分卷可稽，從而原告主張系爭土地於92年始變更為商用乙節顯與事實不合，無可採憑。
⒌綜上所述，原告既為郭鴻如可確定之繼承人，且被繼承
人所遺系爭3筆土地既經查明未作農業使用已有5年以上，被告依土地稅法第3 條、稅捐稽徵法第21條及財政部相關之函釋規定，以原告為系爭土地地價稅之納稅義務人，向其發單補徵89年至93年地價稅，於法並無不合，訴願決定遞予維持亦無不合，請駁回原告之訴。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1、土地所有權人。……」為土地稅法第3條第1項第1款所明定。次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。
」、「稅捐之核課期間，依左列規定：……2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……」分別為土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項所明定。
三、本件被繼承人郭鴻如所有坐落樹林市○○○段276-1、277-4、277-6號地號土地3筆，原課徵田賦，嗣被告於93年田賦清查發現地上建有房屋未作農業使用，應改課地價稅，又查該地上房屋87年起即設有營業稅籍登記，遂補徵尚在核課期間之89年至93年地價稅，因郭鴻如於92年1月13日死亡，迄未辦理繼承登記，被告乃以未辦理拋棄繼承之原告（被繼承人之弟）為繼承人，對其核課89年至93年地價稅依次為48萬778元、48萬8,622元、48萬8,622元、48萬8,622元、22萬9,195元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨以：系爭土地至92年始變更為商用，且自81年起即申辦圳岸腳牧場從事畜牧生產，被繼承人郭鴻如至92年1月13日死亡前不准變更使用，被告機關認定變更使用不實，事實上只有少部分被占用而已，被告機關不查，一次補徵5 年，陷原告於困境，爰請判決如訴之聲明云云。
四、查系爭土地原所有權人郭鴻如於92年1月13日死亡，其繼承人迄被告機關為本件處分前尚未辦理繼承登記，被告機關乃據財政部台灣省北區國稅局提供之繼承系統表，以原告係郭鴻如之弟，為唯一未拋棄繼承者，係郭鴻如可確定之繼承人，以原告為郭鴻如之繼承人向其發單課徵系爭地價稅各情，有土地登記謄本、財政部臺灣省北區國稅局94年1 月10日北區國稅審二字第0931068425號函、遺產繼承系統表等附原處分卷內可稽，固非無據；又系爭土地因受強制執行，經債權人代債務人辦理繼承登記，於96年4 月14日辦理繼承登記完畢，登記所有權人為原告，亦有土地建物查詢資料、臺北縣樹林地政事務所96年5 月31日北縣樹登字第0960006813號函等附本院卷內可稽。惟按「繼承，因被繼承人死亡而開始」、「繼承人自繼承開始，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限」分別為民法第1147條、第1148條規定甚明。又「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」民法第
759 條定有明文。準此，繼承因被繼承人死亡而開始，且除權利義務專屬於被繼承人本身者外，自繼承開始時，繼承人即概括承受被繼承人財產上之一切權利義務，毋待辦理繼承登記，即發生取得效力；僅繼承人因繼承關係取得物權，如欲處分其物權時，仍應於登記之後為之，此徵之上揭民法第
759 條之規定自明。財政部66年7 月30日台財稅第35010 號及66年10月4 日台財稅第36740 號函釋：「…納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人…發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』。」、「…說明：2 、查因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第759 條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。…」與上揭法律規定意旨，尚無不合。茲系爭土地原所有權人郭鴻如於92年1 月13日死亡後，訴外人約瑟關以本件原告為被告，起訴請求確認其與被繼承人郭鴻如間之親子關係存在，業經臺灣板橋地方法院於95年12月25日以95年度親字第75號判決「確認原告約瑟關（YUTCHAKON ；男，民國00年0 月00日生）與郭鴻如（男，民國00年00月00日出生，已於民國92年1 月13日死亡）間之親子關係存在。」確定在案（於96年2 月1 日確定），為被告機關所不爭，並有臺灣板橋地方法院95年12月25日95年度親字第75號判決、96年2 月9 日民事判決確定證明書、臺灣板橋地方法院民事執行處96年8 月2 日板院輔95執字第40989號函等附本院卷內可按，堪予信實；從而，被繼承人郭鴻如於92年1 月13日死亡後，法律上其繼承人係直系血親卑親屬即其第一順位繼承人約瑟關，並非原告（原告係被繼承人之弟）；依上說明，繼承人約瑟關於繼承時，毋待辦理繼承登記，即當然取得系爭土地之所有權，參照財政部上揭函釋意旨，自應以其為系爭土地之納稅義務人，對之發單課徵地價稅。被告機關以被繼承人之弟即原告為納稅義務人，向其發單補徵系爭地價稅，即有未合，復查及訴願決定遞予維持，亦有未洽，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），即屬有據，應予准許。
五、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 1 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 1 日
書記官 吳芳靜