臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00481號原 告 乙○○
甲○○之承受訴訟
丙○○甲○○之承受訴訟
丁○○甲○○之承受訴訟共 同訴訟代理人 卓隆燁（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月7日台財訴字第09500488180號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於罰鍰部分應予撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被承受人即原告之父甲○○前辦理民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，申報退職金收入新臺幣（下同）6,660,140 元，扣除免稅額6,187,520 元，退職所得472,
620 元，被告初查依申報數如數核定。嗣安侯建業會計師事務所（下稱安侯建業事務所）以91年2 月20日更正函向被告所屬松山稽徵所申請更正甲○○89年度退職所得扣繳憑單之當年度退職所得為1,122,640 元、給付淨額為723,032 元。
而甲○○則於91年12月2 日向被告申請更正89年度綜合所得稅核定退職所得，惟被告所屬大安分局審查結果，認其退職所得應為6,660,140 元，另查得甲○○短漏報本人、配偶呂素嬌及受扶養親屬王美輝營利、薪資及退職所得計6,364,15
1 元，遂重為核定歸課甲○○綜合所得總額為21,176,598元、所得淨額為20,055,868元，並於92年1 月17日財北國稅大安綜所字第0920001169號函復否准原告更正申請，並檢送89年度綜合所得稅核定通知書及核定稅額繳款通知書。甲○○就上開處分關於退職所得6,660,140 元之核定不服，於92年
3 月14日申請復查，被告法務科則移由被告所屬大安分局依更正程序辦理，該分局其後於93年4 月16日以財北國稅大安綜所字第0000000000號函通知甲○○其92年3 月14日復查申請已循更正程序辦理，並原核定退職所得更正為1,122,640元應補徵稅額為170,629 元，並檢附更正後之89年度綜合所得稅核定通知書及稅額繳款書予甲○○，甲○○於93年5 月20日繳納稅款170,629 元。嗣被告所屬大安分局查得前揭更正有法律適用錯誤之情事，乃於94年9 月23日重為核定甲○○退職所得為6,660,140 元，補徵應納稅額為2,215,000 元，另作成核定通知書及核定稅額繳款通知書於94年10月4 日送達甲○○，甲○○於94年10月18日申請更正，被告所屬大安分局將上開申請書移請被告依復查程序辦理，並於94年12月26日依所得稅法第110 條第1 項規定，按短漏稅額2,274,
781 元對甲○○處予0.2 倍罰鍰454,900 元（計至百元止），甲○○於95年2 月6 日向被告所屬大安分局申請註銷罰鍰，該分局再將上開申請書移請被告依復查程序辦理，被告審核後以95年7 月19日財北國稅法字第0950229048號復查決定書（下稱原處分）准予核減利息所得110 元，扣繳稅額10元，相應核減儲蓄投資特別扣除額110 元，追認自用住宅購屋借款利息特別扣除額110 元，變更核定綜合所得總額為21,176,488 元，所得淨額為20,055,758元，扣繳稅額4,528,61
0 元，並駁回其餘復查之申請，惟甲○○就退職所得核定及罰鍰部分猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，嗣甲○○於96年2 月20日死亡由繼承人乙○○、丙○○、丁○○承受訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分關於退職所得核定及罰鍰部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、原告之訴駁回。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（甲）原告主張之理由：
（一）退職所得部分：
１、甲○○不服被告以92年1 月17日財北國稅大安綜所字第0920001169號函檢送之89年度綜合所得稅核定通知書及核定稅額繳款通知書，已依限於92年3 月14日申請復查，被告92年3 月17日收文後，於92年9 月18日移由其所屬大安分局辦理，該分局於93年4 月16日函復原甲○○准照財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號函釋按一次領取計算退職所得，此應屬稅捐稽徵法第35條第4 項及財政部80年12月13日台財稅字第800425476 號函意旨規定所應為之復查決定，是本件系爭所得應已確定，原處分應予撤銷，蓋因：
⑴稅捐核定之確定須視稽徵機關處分階段，與納稅義務人行
政救濟之作為與不作為而定，故稅捐稽徵法第34條第3 項規定：「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。
二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。…」①就法規而言：行政救濟程序無論更正、復查、訴願或訴
訟，基本上係由被處分人之真意為之，處分機關應處於被動方配合作成相關更正核定、復查決定，不得恣意變更被處分人救濟意旨，否則將造成行政機關行政權無限上綱，徒有救濟法律規定，但人民卻無從遵循地步。本件甲○○92年3 月14日申請復查，被告基於自己經濟因素，未經許可，自行將復查申請及理由，移其所屬大安分局辦理更正核定，更正核定書依法送達甲○○在案，豈料94年9 月26日被告所屬大安分局再次變更核定系爭退職所得屬分期領取，核定應補稅額2,215,000 元，甲○○不服，提出更正申請，但被告卻作成復查決定書送達甲○○，承此，甲○○依稅捐稽徵法法定程序提起更正、復查救濟，被告非但漠視甲○○救濟真意，恣意變更被處分人救濟意旨，並完全依照自己見解，為不利處分，顯有違法，應予撤銷相關處分。
②就行政救濟進行程序而言：本件被告所屬大安分局原核
定甲○○當年度綜合所得稅退稅額110,824 元。92年1月15日第2 次核定退職所得為分期領取，應補稅額2,385,639 元，經甲○○於92年3 月14日請復查及92年4 月
8 日補提申請復查理由，被告則逕將該復查案移所屬大安分局辦理更正。被告所屬大安分局於93年4 月16日依被告移文指示，第3 次核定認系爭退職所得為一次領取，應補稅額170,639 元，甲○○於93年5 月13日繳納上開應補稅額完畢。嗣94年9 月26日被告所屬大安分局復核定系爭退職所得分期領取應補稅額2,215,000 元，甲○○於94年10月18日向被告所屬大安分局申請更正，被告所屬大安分局95年1 月2 日維持系爭退職所得為分期領取，核定應補稅額2,214,966 元重新發單補徵，甲○○於95年1 月23日甲○○對上開核定仍有疑議，再向被告所屬大安分局申請更正。經被告於95年7 月19日以原處分駁回甲○○之申請。而甲○○於92年3 月14 日 既於被告所屬大安分局第2 次核定後，依法申請復查，而被告逕自變更原告之被繼承人甲○○復查真意改為更正辦理，案經被告所屬大安分局查明符合甲○○復查理由事實，而於93年4 月16日同意照復查理由更正核定，及核發核定通知書與重新發單補徵，並做成正式公文書以93年4 月16日財北國稅大安綜所字第0000000000號函送達甲○○。該函主旨及說明亦均揭櫫「復台端92年3 月14日復查申請書」，足見被告所屬大安分局上開更正處分，完全遵照被告移送原告甲○○之復查申請書所為處分，俱為復查決定。甲○○依法復查，被告受理後移由內部審理作為核定處分，就行政救濟程序而論，該項核定處分乃為被告所屬大安分局受委任之復查決定之結果。至於被告針對甲○○復查所為結果之決定書之格式內容如何，因復查決定處分格式內容為被告內部制定而非法定格式，亦非原告所能探究，且甲○○申請復查目的既已達成，被告復查決定處分格式內容，原告自亦無庸探究，因此被告所屬大安分局93年4 月16日依據被告指示審理結果，按照甲○○復查理由申請意旨所為之變更核定處分，等同復查機關之復查決定處分自無疑義。該項被告所屬大安分局更正核定既為復查申請的處分結果，依稅捐稽徵法第34條第3 項第2 款規定，原處分機關於作成、送達復查決定書後，納稅義務人未依訴願法規定提起訴願者，是謂確定，所以本件應屬「已確定」之案件。故被告以其轉送所屬大安分局所為更正核定處分非復查決定為理由，而認為原告92年3 月14日復查尚未做成復查決定而未確定，顯屬錯誤。況甲○○於92年3月14日「申請復查」，被告自應該作成復查決定，而不應該逕移被告所屬大安分局對原告作成更正核定；而且95年1 月23日甲○○對上開核定再向被告所屬大安分局申請更正，被告亦不應將更正申請作成本件原處分，被告將「復查作成更正核定」；而將「更正作成復查決定」，更將甲○○對稽徵機關核定處分疑義之更正，或復查、訴願等救濟方式，皆由被告自行認定，甚至恣意改變之，其任事用法明顯錯誤。
③從核定處分效力而言：甲○○對被告所為處分提出復查
，受理之被告轉授權所屬機關本諸職權同意甲○○復查理由，並據以更正核定乃係另一新行政處分行為。此一行為處分機關並依照核定程序重新填具核定稅額通知書、重發補徵稅額繳款書等，送達原告之被繼承人甲○○限期繳納，完全符合所得稅法第81條調查核定規定程序。故此一處分實質效力屬被告核定處分行為，並無疑義。甲○○對此項新行政調查核定處分既無異議如期如數繳納，依上述稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款規定，徵納雙方稽徵權利義務乃告確定。
④從實質面分析：又本件無行政程序法第101 條規定顯然
錯誤情事者，被告不得自行辦理更正重核。被告原處分理由壹、五、稱：「經查行政程序法第101 條規定『行政處分如有誤寫，誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。前項更正，附記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人。』」故行政處分須有顯然錯誤者，處分機關方得隨時或依申請更正。又稱「而所謂『顯然錯誤』者，係指行政處分所記載之事項，顯非行政機關所欲規範者，或行政處分漏載行政機關所欲規範之事項（以誤寫、誤算為最典型之例子），且從形式上觀察一望即知之錯誤而言，反之，行政機關於『意思形成』的過程中若發生錯誤，例如事實的認定與評價存有瑕疵，…則非屬『顯然錯誤』，而是行政處分具有違法之原因，僅得由納稅義務人循行政救濟之途徑解決。」亦即，行政處分非有顯然錯誤行政機關不得自行更正，以維護行政安定。又本件系爭退職所得之計徵，涉及退休金之領取係一次領取或分期領取，或兼領部分一次部分分期領取之認定，關係退職所得額計算扣減正確性，被告所屬所屬大安分局從原始以分期領取認定，核定應補稅額2,215,000 元，其後自行更正認定為一次領取，核定應補稅額170,639 元，迄今又回復核認為分期領取核課綜合所得稅額2,214,966 元，同一筆所得其人、時、事、地、物及收入金額均不變，但被告所屬大安分局卻一再變更核定，足見本件乃屬行為時（下同）所得稅法第14條第1 項第9 類退職所得認定錯誤，一再更正核定屬被告所謂行政機關於意思形成的過程發生錯誤，依其原處分所述理由，所屬大安分局原依財政部令釋核定，應非屬顯然錯誤，未經甲○○申請更正者，大安分局自無行政程序法第101 條規定得逕行隨時更正處分適用，被告之復查理由顯有錯誤，應無足採。
⑵據上，本件甲○○92年3 月14日申請復查，經被告逕行
移至所屬大安分局93年4 月16日更正核定應補稅額170,
639 元，甲○○業於93年5 月13日如期完納而告確定，其既非屬顯然錯誤，應無行政程序法第101 條規定，處分機關得隨時更正之適用；其次，無論就法規面、行政救濟程序或核定處分效力分析，可認屬稽徵機關重新核定，甲○○既未對核定機關處分重為復查，依稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款規定，本件應已確定；如果上開被告所屬大安分局93年4 月16日更正處分核定，應屬甲○○復查決定結果，則依照同法同條項第2 款亦應認屬已確定。故被告所屬大安分局93年4 月16日更正核定，無論是重新更正核定處分，或是復查結果之行政處分，均屬已確定案件，系爭所得稽徵機關既無新事證，逕行推翻上開處分之認定，重新更正發單補稅，有違「確定案件不再變更」之信賴保護原則，自為違法處分，應予撤銷。
⑶被告稱稅捐稽徵法第34條第3 項所謂之「確定」，係指
原處分機關於作成、送達復查決定書後，納稅義務人未依訴願法規提起訴願者，始才謂「確定」，顯見被告對「確定」侷限復查決定案件，未依訴願法規提起訴願者，故意對於稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款規定經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者，仍屬確定，略去不論究，顯然適用法規違誤。且被告稱：「本件甲○○於92年3 月14日就系爭所得，向被告申請復查，被告基於程序經濟之考量，依被告內部規定，請被告所屬大安分局就本件是否有無財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號令規定之適用查明更正，嗣經該分局於93年4 月16日作成第0000000000號函認甲○○屬一次領取計算退職所得，更正甲○○退職所得為1,122,640 元，甲○○亦已繳納完畢且未提起復查，惟甲○○未就該處分提起復查，僅具有形式上之確定力…」依其所述，被告對其所屬大安分局93年4 月16日作成第0000000000號函認所得人甲○○屬一次領取計算退職所得，更正甲○○退職所得為1,122,640 元，亦認屬為「行政處分」，換言之，該分局之更正核定處分自屬上開稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款規定經稅捐稽徵機關「核定」之具體作為表現，因此，被告既然承認為「行政處分」，所得人甲○○亦已如期繳納完畢且未提起復查，當依稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款規定，認屬本件為已確定案件，方符法制。被告竟以：「甲○○未就該處分提起復查，僅具有形式上之確定力」，將確定區分為形式確定與實質確定兩類，顯然誤解法令規定，違反行政程序法第4 條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」的規定。
⑷按財政部80年12月13日台財稅字第800425476 號函釋規
定：「主旨：納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。說明：二、按79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法已刪除第36條視為未申請復查之規定，故納稅義務人逾越同法第35條規定期限申請復查之案件，應依主旨規定辦理，不得逕予函復不受理。對已確定之案件復申請同一之復查，或復查申請人非屬納稅義務人之當事人不適格案件亦同。」足見納稅義務人之復查申請，稽徵機關不論其程序是否合法，申請人是否適格，復查機關均應依稅捐稽徵法第35條規定作成復查決定，通知納稅義務人。本件甲○○申請復查，係基於對稅捐稽徵法第35條第4 項及上開財政部函釋之信賴，於收到被告所屬大安分局對其復查申請所為之決定處分不爭，並於93年5 月13日完納上開復查決定核定繳納稅額170,639 元，依稅捐稽徵法第34條第3 項第2 款規定，本件系爭所得業已確定，故被告本件再次核定補徵稅額，顯屬違誤，應予撤銷。
２、本件退職所得為一次核計領取退休金，因財務關係，原服務單位分期給付，符合財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號令規定，應按一次領取計算免稅額度：①所得為收入減除相關成本費用後的餘額，所得稅法第14
條第1 項第9 類第1 款因個人受領退職所得方式，訂有不同的免稅額度。實務上，因受領退職所得之方式不同，其領取收入額之計算方式也不一樣，換言之，一次領取退職所得者，退職金收入計算方式、金額與支領期間均確定，和分期領取或兼領一次領取及分期領取者之退職金收入計算方式、金額與支領期間及總額均非確定，完全不同，所以所得計算免稅額度，也分別不一樣，俾以符合所得稅量能課稅精神。基此精神原則，財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號令規定：「團體、事業或執行業務者依所訂員工退休（職）或資遣辦法規定應一次給付退職所得，因財務或資金困難，經與員工達成協議或經員工同意採分期給付者，上開退職所得核屬所得稅法第14條第1 項第9 類第1 款規定一次領取之退職所得。」本件被告僅就原建業聯合會計師事務所所訂「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第8 條規定，而認甲○○所領系爭退休金為分期領取退職所得，惟本件甲○○領取退職所得，依照安侯建業事務所92年5 月15日證明書證明：「退休金金額於退休日已告確定，係屬一次結算，與一般支領月退俸對支領期間及總額均非確定之退休給付制度並不相同。」故本件系爭退職所得係屬所得稅法第14 條 第1 項第9 類第1 款規定一次領取之退職所得。
②又甲○○原服務之建業聯合會計師事務所所訂「會計師
之退休、資遣及撫卹辦法」訂定時，基於專業判斷及以往事務所支付退休同仁退休金財務調度經驗，顧及事務所財務資金運用需要，因此，經會計師、員工等事前協議同意通過，退休金分3 年6 期支付。事實上，安侯建業事務所於甲○○退休時，亦有向銀行借貸情事，被告應可查證。因此，甲○○領取之89年度退職所得，依上開財政部函釋，應可按一次領取退職所得計算免稅額度，即退職所得額為1,122,640 元，也就是本件變更前被告所屬大安分局93年4 月16日財北國稅大安綜所字第0930203954號函本於職權查明更正核定之數額。被告未探究相關立法理由，及財政部命令，一再曲解法令錯誤核定，自應撤銷不利原告處分。
３、本件課稅事實資料自始被告即掌握並無變更，作成較不利於原告之新處分，違反從新從優原則之法理、信賴保護原則：關於財政部訴願決定理由援引財政部74年12月4 日台財稅字第25805 號函釋乙節，按最高行政法院（89年7 月
1 日改制前為行政法院）89年度判字第699 號判決：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院58年判字第31號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」本件系爭退職所得均源自於甲○○89年退休，安侯建業事務所給付退休金，被告及其所屬大安分局與甲○○憑藉核定與申報的資料文件，均係該事務所填報之退職所得扣繳憑單，是項扣繳憑單填報所得年度、類別、所得人及給付總額等均未變更。課稅事實資料未變，被告一再變更核定處分，均係對於一次領取退職所得與分期領取退職所得之法律見解有異所致。本於上開最高行政法院89年度判字第699 號判決，本件被告所屬大安分局95年1 月2 日第5 次核定系爭退職所得為分期領取，核定應補稅額2,214,966 元，為較不利於原告之處分，有違從新從優原則之法理。復依照本院91年度訴字第1172號判決：「信賴保護原則係指人民基於行政機關之擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權。雖然信賴保護原則主要涉及『持續性之保障』問題，在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第117 條、第120 條參照）。」本件被告所屬大安分局93年4 月16日依被告移文指示核定甲○○復查申請退職所得，認屬系爭退職所得為一次領取，應補稅額170,639 元之行政處分，自有信賴保護適用。
４、依87年6 月20日增訂所得稅法第14條第1 項第9 類退職所得之理由顯示，民營企業受僱人員退職所得計算應「依服務年資」，採有利於退休或資遣人員方式計算退休金或資遣費定額免稅之額度，也就是民營企業受僱人員退職所得依法應為一次給付：
⑴按民營企業退休金給與，不若政府機關公務人員，並無
終身分期領取退休金制度，民營受僱員工亦無公務人員退休可以選擇一次領取退休金，或終身分期領取退休金，或兼領部分一次領取部分終身分期領取退休金之權利。民營受僱員工退休金原則上僅能一次領取，實務上由於雇主考量財務資金調度運用，故常有遲延給付，既使大規模企業或有制度企業基於其財務經驗或有明定退休金給付方式於相關退休金給付辦法中，但受僱員工仍無權選擇終身分期領取退休金，或兼領部分一次領取部分終身分期領取退休金之權利。此與87年6 月20日增訂所得稅法第14條第1 項第9 類退職所得，其增訂理由（四）：「退休人員依其退休法令規定，『選擇』兼領一次退休金及分期退休金者，其所領取之退休金定額免稅之額度，應依其兼領一次及分期給付退休金比例分別計算之，以符公平。」之意旨明顯不符，民營企業退休金給與，退休人員既「無權選擇」終身分期領取退休金，或兼領部分一次領取部分終身分期領取退休金之權利，自無適用分期領取定額免稅之扣除及兼領一次及分期給付退休金比例分別計算扣除免稅之額度適用。
⑵復依87年6 月20日增訂所得稅法第14條第1 項第9 類退
職所得，其增訂理由（五）：「按民營企業受僱人員所領之退休金或資遣費多寡，因企業組織型態、規模、受僱者之職位等級、服務年資及對企業貢獻程度而有所差異，並無一定標準。是以，參酌日本及英國退休金定額免稅制度及我國14職等公務人員依公務人員退休法第6條及勞工依勞動基準法第55條規定計算公務人員或勞工最高可支領退休金總額及服務年資之規定，採有利於退休或資遣人員方式計算退休金或資遣費定額免稅之額度。」可資佐證。換言之，增訂理由已經言明：針對民營企業受僱人員退休金依公務人員退休法第6 條及勞工依勞動基準法第55條規定計算公務人員或勞工最高可支領退休金總額及服務年資之規定，採有利於退休或資遣人員方式計算退休金或資遣費定額免稅之額度。民營企業受僱人員退職所得計算，既然應「依服務年資」，採有利於退休或資遣人員方式，計算退休金或資遣費定額免稅之額度，也就是民營企業受僱人員退職所得應該視為一次給付，否則採分期給付，則無增訂理由所謂應依服務年資問題，亦無所謂有利於退休人員計算額度問題。⑶又勞動基準法第55條規定勞工退休金給付方式，既無所
得稅法第14條第1 項第9 類之分期領取或兼領一次及分期領取方式，從勞動基準法第55條第3 項規定：「第1項所定退休金，雇主如無法一次發給時，得報經主管機關核定後，分期給付。」至為明灼，益證被告稱：「我國自73年7 月30日公布施行勞動基準法開始推行退休金制度以來，關於退休金給付（領取）方式，視雇主之財務狀況或所達成協議或員工意願，擇一而為一次給付（領取）、分期給付（領取）、兼領一次及分期給付（領取），並無需一次給付（領取）退休金之強制規定…。」，顯係對法令誤解，要無足採。
５、系爭退職所得計算及給予方式，均係參酌勞動基準法第55條規定增訂，依勞動基準法第55條第3 項明定「雇主如無法一次發給時，得報經主管機關核定後，分期給付。」故民營企業退職所得之給付額及給付方式自以應一次給付為準，符合財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號令，被告未加查證，適用法規顯有錯誤，應予撤銷：按「勞工退休金之給與標準如左：一、按其工作年資，每滿1 年給與兩個基數。但超過15年之工作年資，每滿1 年給與1個基數，最高總數以45個基數為限。未滿半年者以半年計；滿半年者以1 年計。二、依第54條第1 項第2 款規定，強制退休之勞工，其心神喪失或身體殘廢係因執行職務所致者，依前款規定加給百分之20。（第2 項）前項第1 款退休金基數之標準，係指核准退休時1 個月平均工資。（第3 項）第1 項所定退休金，雇主如無法一次發給時，得報經主管機關核定後，分期給付。…」為勞動基準法第55條所明定，準此上開法條規定民營企業退休金之給予依勞動基準法規規定本質上係一次計算，並應一次給付為原則，雇主如無法一次發給時，得報經主管機關核定後，才可例外分期給付退休金，以維護勞工權益，參諸財政部92年
5 月12日台財稅字第0910451612號令釋示與勞動基準法第55條第2 項規定民營企業雇主應一次給付退休金宗旨相符。所得人甲○○合併前後之雇主原建業聯合會計師事務所及安侯建業事務所對於退休金給付，均無報經主管機關核定分期給付之紀錄。所得人甲○○領取退職所得為一次給付，被告及訴願機關未探求立法旨意及勞動基準法規定一次給付方式，逕為錯誤認定分期領取退休金，適用法規顯有錯誤，至為灼明，應予撤銷。
６、系爭會計師之退休、資遣及撫卹辦法為勞資契約，其第8條規定適用爭議，依民法第98條規定解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，被告未踐行探求當事人之真意，逕為拘泥所用辭句，所為處分顯有違誤，應予撤銷：
⑴按原建業聯合會計師事務所「會計師之退休、資遣及撫
卹辦法」，係事務所與員工間之勞務工作契約，該辦法第8 條給付之規定適用疑義，自應依民法第98條規定來探究訂定時之時空背景及真意為何，要不能以文意外觀形式表徵率而認定。依原建業聯合會計師事務所86年制定該「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」之相關會計師林賢郎等9 人聲明暨證明書證明：「退休金係依執業期間之長短一次計算應支領之金額並應一次給付。惟在制定該辦法時，因顧及事務所年齡相近之資深會計師若同時申請退休，事務所應支付之退休金數額頗鉅，若一次給付，事務所因資金不足，勢必影響事務所之正常營運。為解決此一現實問題，經聯合執業會計師充分討論後乃決議分3 年6 期給付，並於該辦法第8 條中加以明定。」足見該辦法第8 條訂定背景真意，均符合被告對財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號令適用要件之見解。
⑵復依被告所列本件發生時序：91年2 月20日安侯建業事
務所向被告所屬松山分局申請更正，以系爭退職金係一次計算分期給付，非分期給付；91年8 月20日安侯建業事務所向被告所屬大安分局申請更正甲○○退職所得，足證系爭退休金給付單位與受領人即甲○○，均認同系爭退休金因考慮財務關係而分期給付領取，自有財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號令認屬一次領取退職所得扣除免稅額。被告仍持上開原建業聯合會計師事務所86年8 月25日公布之「會計師退休、資遣及撫卹辦法」第8 條所用辭句，認屬分期領取退職所得，顯有違反民法第98條解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句之規定，被告所所述，洵無足採。
７、一次計算退休金給付金額相同，僅實現階段不同，計算退職所得額之扣除定額免稅額度竟有不同，且高達3 倍有餘，有違稅制之公平及中立性，原處分及訴願決定未予查證，適用法規顯有錯誤，應予撤銷：
⑴審查增訂系爭退職所得之法規時，財政部長答覆立委提
案以固定金額以內免稅時表示（略以）「2 …不論退職者之服務年資長短，一律給予『單一』額度之免稅額，不僅不符合獎掖從業人員長期服務之意旨，且亦將給予部分企業經營者規避租稅誘因及空間。是以，基於稅制之公平及中立性，建議退職所得定額免稅之額度，仍採本部所擬之計算方式，較為合宜。…（1 ）…本部原擬條文為按退職服務年資逐年扣除…（3 ）…按退職服務年資加計定額免稅之額度。…，可充分顯示政府優予照顧退休人員從寬扣除退休金之德意，…」有立法院公報第87卷第31期院會紀錄第110 頁可稽，本件所得人甲○○領取退職所得屬一次領取，可扣除定額免稅之額度6,187,500 元，按分期領取，可扣除定額免稅之額度僅為1,950,000 元，退休金收入額不變，甚至延緩3 年才實現，可扣除免稅額度卻減少高達4,237,500 元，相差達
3.173 倍，致所得人甲○○所得稅負擔多出約1,695,00
0 元，顯然與上開財政部長答覆立委提案所稱「基於稅制之公平及中立性」「政府優予照顧退休人員從寬扣除退休金之德意」有悖，當非立法之本意，原處分及訴願決定未予查證，適用法規顯有錯誤，應予撤銷。
⑵所得稅法第14條第1 項第9 類規定之退職所得分期領取
者，只須受領人存活，不限領取年度及期數，故有被告所稱「退職所得…是取得者往後收入之主要來源，以支應其長期生活費。而現行所得稅法將退職所得區分為一次領取與分次領取，而給予其不同的稅基扣除額，其道理即在於二者所須因應長期生活費標準不同。」惟本件所得人甲○○退休金所得領取金額固定，僅因應財務調度僅有3 年期限，自無上開被告所稱長期生活費用之情事，被告對本件退職所得扣除額計算，自有錯誤。
８、綜合所得稅收付實現制原則係在決定綜合所得稅課稅年度（時點），而非決定計算所得額，被告誤以形式上分期領取退休金，因係分期實現，即按分期領取方式計算系爭所得，顯有不適用法規或適用不適當之違法，應予撤銷：按綜合所得稅收付實現制原則係在決定綜合所得稅課稅所得之課稅年度，也就是綜合所得稅之課稅時點係以應稅所得已經實現為原則，若應稅所得尚未實現，則無綜合所得稅之課稅問題。而應稅所得之所得額計算一般而言，係以收入減除成本及費用之餘額為所得，計算公式：收入－成本－費用＝所得。復依財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號令：「團體、事業或執行業務者…一次給付退職所得，因財務或資金困難，經與員工達成協議或經員工同意採分期給付者，上開退職所得核屬所得稅法第14條第1項第9 類第1 款規定一次領取之退職所得。該團體、事業或執行業務者分期給付之所得累計已達前揭所得稅法規定之定額免稅額度時，應由扣繳義務人就超過定額免稅額度部分，於給付時依規定之扣繳率扣取稅款，由受領人併入超過之各所得給付年度所得總額依法課徵所得稅。」據上令釋，應一次給付之退職所得，經與員工達成協議或經員工同意採分期給付，仍屬一次領取之退職所得，退職員工分期領取退休金時，給付之團體、事業或執行業務者，應累計其分期給付之退職所得已達一次領取退職所得之定額免稅額度，就超過定額免稅額度部分，由受領人併入超過之各所得給付年度所得總額依法課徵所得稅。所以，財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號令之分期領取退休金仍按一次領取退職所得之定額免稅額度計算退職所得額，因此可證收付實現課稅原則與計算所得額，並無絕對關聯性。惟被告稱「…是系爭退休金為分期領取，被告依綜合所得稅收付實現制原則，依首揭法條規定，按分期領取方式計算系爭所得，並無不合。」被告顯然誤解收付實現制原則，因而誤以分期領取退休金係分期實現所得，應按分期領取方式計算系爭所得，有處分不適用法規或適用不適當之違法，應予撤銷。
（二）罰鍰部分：
（1）基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故行政罰法第1 條明定：「違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰。」同時，司法院釋字第275 號解釋：人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
（2）退職所得係87年增修訂法條，於建制之初所屬稽徵機關並無充分宣導，法令適用及所得額計算徵、納、扣繳三方亦均無標準可循，此由財政部陸續發布解釋函令（89年2 月2 日台財稅字第0880451484號函、91年1 月4 日台財稅字第0900457847號令、93年4 月6 日台財稅字第0930450953號函等）可資證明，並且財政部於法令修正後2 、3 年還責成相關主管稽徵機關統一研發軟體，供徵、納、扣三方使用。可見此一法規適用見解之疑義甚多。甲○○取自安侯建業事務所89年度領取退職所得6,660,140 元，申報時已在申報書中揭露註明相關計算式，做成附件一併陳報，且如前述被告對於上開同一筆安侯建業事務所開具扣繳憑單之退職所得額計算一再變更處分，掌管稅務核定機關對計算之認定審核既無一定標準，卻因原告對法令見解認定與稽徵機關最後認定結果不同，仍以違章漏稅之認定，顯有用法錯誤，本件系爭所得既經安侯建業事務所開具扣繳憑單申報稽徵機關在案，補徵之稅額純屬徵、納雙方見解計算所得額之差異，本件甲○○既不能逃漏稅負，亦無逃漏意圖，依法並無故意或過失，依司法院釋字第275 號解釋及行政罰法第1 條規定，自無裁處罰鍰適用。
（3）本件納稅義務人甲○○於96年2 月20日去世，違章主體已不存在，違章裁罰處分，應予撤銷：「行政罰乃為維持行政上秩序，達成國家行政之目的，對違反行政義務者，所科之制裁，具有一身專屬性，除法律另有規定外，非屬繼承標的…」、「獨資組織營利事業如有觸犯稅法上違章事實應受處罰時，應以該獨資經營之自然人為論處對象，是以，本案違章行為發生時之負責人，既於發單補徵前死亡，因課稅主體已不存在，應可免於處罰…」分別為財政部92年9 月23日台財稅字第0920456111號函、86年11月13日台財稅字第861924939 號函釋示在案。按本件核定違章納稅義務人甲○○於96年2 月20日去世，因課稅主體已不存在，據上開財政部相關函釋規定，應可免於處罰，原核定違章裁罰之處分，應予撤銷。
（乙）被告主張之理由：
１、退職所得：
（1）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
5 年。…」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項及第2 項所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第9 類：退職所得：
凡個人領取之退休金、資遣金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左：（一）一次領取總額在15萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過15萬元乘以退職服務年資之金額，未達30萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過30萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。退職服務年資之尾數未滿6 個月者，以半年計；滿6 個月者，以1 年計。二、分期取得者，以全年領取總額，減除65萬元後之餘額為所得額。三、兼領一次退職所得及分期退職所得者，前2 款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」復分別為所得稅法第14條第1 項第9 類及第15條第1 項所規定。又「說明
二、查稅捐稽徵法第21條第2 項規定『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」亦經財政部74年12月4 日台財稅字第25805 號函釋在案。
（2）本件甲○○自安侯建業事務所退職，得支領之退職金總額為43,860,844元，於退休日起分6 期每半年支領一次退職金，89年度取自安侯建業事務所退職金7,310,140元，該事務所依首揭法條規定以本年度領取總額減除650,000 元後，計算89年度退職所得為6,660,140 元。甲○○89年度退職所得申報472,620 元，經被告依扣繳憑單歸戶資料調整其89年度退職所得為6,660,140 元，歸課原告之被繼承人甲○○89年度綜合所得稅。
（3）本件按發生時序事實經過臚陳如下：（安侯建業事務所扣繳業務由被告所屬松山分局管轄，甲○○綜合所得稅業務由被告所屬大安分局管轄）①90年4 月30日－甲○○延期辦理綜合得稅結算申報，申報退職金收入6,660,
140 元，扣除免稅額6,187,520 元，退職所得472,620元。②90年8 月29日－被告所屬大安分局第1次 核定依申報數，核定退職所得472,620 元。③91年2 月20日－安侯建業事務所就甲○○、訴外人張龍憲及許萬林等3人退職所得扣繳稅款向被告所屬松山分局申請更正，以系爭退職金係一次計算分期給付，非分期給付，請求更正甲○○退職所得1,122,640 元。④91年2 月27日－被告所屬松山分局以財北國稅松山資字第2738函請安侯建業事務所補具相關資料及服務年資證明。⑤91年3 月19日－安侯建業事務所以安建（91）人字第0027M 號函檢附支付甲○○、訴外人張龍憲及許萬林等人退休金之印領清冊及銀行存款。⑥91年8 月20日－安侯建業事務所以安建（91）人字第0087D 號函、更正函及更正前、後扣繳資料，向被告所屬大安分局申請更正甲○○退職所得1,122,640 元。⑦91年8 月30日－被告所屬松山分局以財北國稅松山資字第0910033167號函請安侯建業事務所補送退職辦法、帳載資料、核發退職金簽文、匯款單等資料。⑧91年9 月9 日－安侯建業事務所以安建（91）人字第0097M 號函檢附帳載紀錄、「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」、簽呈、銀行對帳單及匯款單等資料。⑨91年10月29日－被告所屬松山分局以財北國稅松山資字第0910015434號函復安侯建業事務所，以系爭退職金係分期領取，原核定無誤。⑩91年11月25日－安侯建業事務所以安建（91）人字第0123M 號函向被告所屬松山分局補充說明。⑪91年11月13日－被告所屬大安分局作成核定通知書，核定甲○○退職所得6,660,140 元。
⑫92年1 月17日－被告所屬大安分局以財北國稅大安綜所字第0920001169號函復甲○○，其係分期領取，原核定退職所得6,660,140 元無誤，並檢附核定通知書、繳款書，並於說明三教示甲○○如有不服，請依法申請復查。⑬92年3 月17日－甲○○向被告所屬大安分局提出復查申請書（實為復查聲明書）。⑭92年4 月8 日－甲○○提出復查申請書（實為復查理由書）。⑮92年4 月11日－被告法務科以財北國稅法字第0920222516號函請甲○○提示資料。⑯92年5 月15日－財政部賦稅署以台稅一發字第0920450524號函復安侯建業事務所關於會計師退職所得如何計算乙節，請參酌財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號令規定辦理。⑰92年5 月15日－安侯建業事務所出具證明書、會計師之退休、資遣及撫卹辦法、簽呈及離職證明書。⑱92年6 月16日－被告所屬松山分局以財北國稅松山綜所字第0920018212號函通知安侯建業事務所，如有財政部上開函釋規定之適用，請補具有關資料向該分局辦理扣繳更正。⑲92年9 月18日－被告法務科以便簽移請被告所屬大安分局參酌財政部上開函釋規定辦理。 ⑳92年12月19日－被告所屬松山分局擬簽，以該分局通知安侯建業事務所查明如有財政部上開函釋規定之適用，請其補具資料向該分局辦理扣繳更正，惟迄未補送，又依該事務所提示之會計師之退休、資遣及撫卹辦法、簽呈及離職證明書，核無上開函釋規定適用，擬函復被告所屬大安分局，原核定甲○○、訴外人張龍憲及許萬林等3 人退職所得無誤。㉑92年12月26日－被告所屬松山分局以財北國稅松山綜所字第0920209907號函復被告所屬大安分局，原核定退職所得6,660,140 元無誤。㉒93年4 月16日－被告所屬大安分局以財北國稅大安綜所字第0000000000號函復甲○○已依財政部上開函釋規定更正退職所得為1,122,640元，應補徵稅額為170,629 元，並檢附核定通知書、繳款書，請其依限繳納。㉓93年5 月20日－甲○○繳納應補徵稅額為170,629 元。㉔93年9 月1 日－安侯建業事務所以安建（93）總字第00066D號函向被告審查二科申請更正扣繳。㉕93年10月12日－被告所屬松山分局依審查二科函轉資料，以財北國稅松山綜所字第0930028259號函復安侯建業事務所，俟行政救濟確定後再行辦理。㉖94年9 月23日－被告所屬大安分局以前次更正核定有誤，回復甲○○退職所得為6,660,140 元，補徵應納稅額為2,214 ,966元，並作成核定通知書。㉗94年10月13日－相同案情張龍憲89年度退職所得行政訴訟案，經本院94年度訴字第00035 號判決駁回。㉘94年10月18日－甲○○就退職所得6,660,140 元，向被告所屬大安分局提出更正申請書。㉙94年11月9 日－被告所屬大安分局將上開申請書以復查案件移法務科依復查程序辦理。㉚94年11月22日－被告所屬大安分局就甲○○短漏報所得移罰。㉛94年12月26日－被告作成Z0000000000000號罰鍰處分書，以甲○○短漏報退職所得6,187,520 及7 筆營利、薪資所得計176,631 元，合計6,364,151 元，短漏所得稅額2,274,781 元，處0.2 倍罰鍰454,900 元。
㉜95年2 月6 日－甲○○就罰鍰454,900 元，向被告所屬大安分局提出申請書。㉝95年2 月－被告所屬大安分局將上開申請書以復查案件移法務科依復查程序辦理。㉞95年7 月19日－被告就系爭退職所得及罰鍰，作成原處分（系爭項目仍予維持）。
（4）按甲○○為安侯建業事務所之會計師，申請於89年9 月30日退休，依安侯建業事務所之退休金核算暨給付簽呈資料，退休金之計算係依原建業聯合會計師事務所86年
8 月25日公布之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第
4 條及第7 條之規定計算，得支領退休金總額為43,860,844元，並於第8 條規定：依第7 條規定計算得支領之退休金及資遣費，於退休或資遣日起分6 期每半年支付一次，每半年支付金額為7,310,140 元，該事務所以甲○○89年度領取總額7,310,140 元減除650,000 元後之餘額為所得額辦理扣繳稅款，有原處分卷附安侯建業事務所簽呈資料、會計師之退休、資遣及撫卹辦法及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽。而前述「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第8 條已明定退休金之支領係於退休或資遣日起分6 期每半年支付一次，與財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號令所指員工退休或資遣辦法規定應一次給付退職所得，嗣因給付單位財務或資金困難，經與員工達成協議或經員工同意採分期給付者之情形有別，自無上開財政部令釋之適用，原告所訴，洵不足採。又依所得稅法第14條第1 項第9 類規定，退職所得依實現之方式不同而採不同之計算方法，甲○○得支領之退休金係分6 期每半年一次給付，已如前述，分期領取者因退休金係分期實現，被告依收付實現原則，按分期領取方式計算核定系爭退職所得，並無不合。
（5）至於原告主張本件業經被告所屬大安分局更正核定，並經其繳納稅款，案已確定乙節。按依行政程序法第101條規定：「行政處分如有誤寫，誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。前項更正，附記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人。」又稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」而所謂「顯然錯誤」者，係指行政處分所記載之事項，顯非行政機關所欲規範者，或行政處分漏載行政機關所欲規範之事項（以誤寫、誤算為最典型之例子），且從形式上觀察一望即知之錯誤而言，反之，行政機關於「意思形成」的過程中若發生錯誤，例如事實的認定與評價存有瑕疵，或法律的適用有所違誤時，則非屬「顯然錯誤」，而是行政處分具有違法之原因，僅得由納稅義務人循行政救濟之途徑解決。次按，本件甲○○原於92年3 月14日就系爭所得，向被告申請復查，被告基於程序經濟之考量，依被告內部規定，請被告所屬大安分局就本件是否有無財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號令規定之適用查明更正，嗣經該分局於93年4 月16日作成第0000000000號函，而被告所屬大安分局雖以93年4 月16日第0000000000號函認甲○○屬一次領取計算退職所得，更正其退職所得為1,122,640 元，甲○○亦已繳納完畢，惟未就該處分提起復查，僅具有形式上之確定力，又原告之被繼承人甲○○係於90年4 月30日辦理89年度綜合所得稅結算申報，其核課期間係自申報期間起算5 年，核課期間至95年4 月30日止，嗣後被告既於核課期間內發現錯誤，認原告係依原建業聯合會計師事務所86年8 月25日公布之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」相關規定而分期領取退休金，非屬財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號令規範之應一次給付退職所得經協議採分期給付者仍按一次領取計算免稅額度之情形，乃基於維持課稅公平原則及公益上之理由，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定依法補徵稅款，揆諸首揭規定，並無不合。
（6）再按，稅捐稽徵法第34條第3 項所謂之確定，係指原處分機關於作成、送達復查決定書後，納稅義務人未依訴願法規定提起訴願者，始才謂確定。而本件於被告受理復查案後，並未作成復查決定書，乃由被告所屬大安分局依更正程序辦理，而更正程序與復查程序乃屬不同之程序，更正程序亦非復查程序之前置程序，從而，該分局93年4 月16日第0000000000號更正函之作成，非謂等同復查決定書之作成，況且本件自始即有法律適用上之疑問，並經該分局撤銷上開更正函，回復原核定金額，自應重回復查程序，從而，本件自始即無確定可言，所稱顯屬誤會。
（7）又退休金係在員工退休時取回昔日累積之勞力報酬，該給付報酬之來源主要來自於雇主的提撥及退休金本身之孳息，我國自73年7 月30日公布施行勞動基準法開始推行退休金制度以來，關於退休金給付（領取）方式，視雇主之財務狀況或所達成協議或員工意願，擇一而為一次給付（領取）、分期給付（領取）、兼領一次及分期給付（領取），並無需一次給付（領取）退休金之強制規定，此觀之勞動基準法第55條第2 項規定及所得稅法第14條第1 項第9 類規定之立法理由自明，原告所稱顯係對法令誤解洵無足採。
（8）另自然人之綜合所得稅採「現金收付制」，意即「以人民對收入客體已處於物權控管之狀態來認定收入之實現」，而現行所得稅法並採週期稅制及累進稅率，是所得實現時點之認定，將對應納稅額之計算產生直接之影響，因此，如個人收入所對應之成本費用不在同一稅捐週期發生，將會產生收入實現之年度，因其成本費用尚未實現，致無法認列之情形，而違反量能課稅之理想，故針對上述「現金收付制」之缺失，所得稅法第14條第3項設有「變動所得」之規定（另退職所得亦有相同之規範設計），避免所得一次實現於累進稅制下所生之不公平現象，而退職所得與一般狹義之變動所得觀念極其類似，其間之重要區別在於，一般狹義的變動所得成本費用付出在先，而收入發生在後；退職所得則是其收入取得在先，但該筆收入雖無成本費用，卻是取得者往後收入之主要來源，以支應其長期生活費用。而現行所得稅法將退職所得區分為一次領取與分次領取，而給予其不同的稅基扣除額，其道理即在於二者所須因應長期生活費標準不同。
２、罰鍰：
（1）按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款…不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第15條第1 項、第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。又「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應依所得稅法第110 條規定，以短漏報所得額論處。」為財政部88年4 月29日台財稅字第881910268 號函所明釋。
（2）本件甲○○89年度綜合所得稅結算申報，短漏報其退職所得6,187,520 元（安侯建業事務所89年度給付甲○○退職總額計7,310,140 元，經減除650,000 元後之餘額，開立扣繳憑單記載當年度退職所得為6,660,140 元，甲○○申報退職收入6,660,140 元，退職所得472,620元，致短報退職所得6,187,520 元）、營利所得3 筆計32,950 元 ，漏報原告之被繼承人甲○○配偶呂素嬌營利所得2 筆計11,361元，及漏報受其扶養親屬王美輝薪資所得132,320 元，合計6,364,151 元，短漏所得稅額2,274,781 元，被告乃依首揭規定，按短漏所得稅額處以0.2 倍罰鍰454,900 元（計至百元止）。
（3）原告主張其取自安侯建業事務所89年度領取退職所得6,660,140 元，申報時已在申報書中揭露註明，應無違章漏稅之適用，請註銷89年度罰鍰等情。按凡有中華民國來源所得，均應依所得稅法之規定，將全年之所得自行申報繳納綜合所得稅，甲○○89年度取有應稅之退職所得，即應依前揭所得稅法第15條及第71條規定如數主動誠實合併申報，並繳納稅負，原告之被繼承人甲○○雖於89年度申報書就安侯建業事務所開立之扣繳憑單填寫系爭退職所得，惟其自行認定一次退休給付申報退職所得472,620 元，亦難謂符合充分揭露原則，自無免罰規定之適用；甲○○亦未依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補辦申報補繳稅款，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認無漏報是項所得而得排除自行結算申報義務之適用。原告之被繼承人甲○○既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，自仍應受罰。被告據之處以系爭罰鍰，自屬有據；又審其違章情節，尚無稅務違章案件減免處罰標準免罰規定之適用，從而被告按所漏稅額處以0.2 倍罰鍰，實已考量甲○○之違章程度所為之適切裁罰，揆諸前開規定，尚無不合。
（4）惟原告之被繼承人甲○○業於96年2 月20日死亡，依財政部68年1 月23日台財稅字第30475 號函釋因違章主體已不存在，免再予處罰，故請求准予註銷罰鍰454,900元。
理 由
一、本件訴訟進行中被告代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，又原處分相對人甲○○於提起本件行政訴訟後於96年2 月20日死亡，其繼承人已依法檢附戶籍謄本、死亡證明書及繼承系統表向本院聲明承受訴訟，經核均無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：㈠退職所得部分：甲○○依限於92年3 月14日（被告於92年3 月17日收文）申請復查，被告於92年9 月18日移文由其所屬大安分局辦理，該分局於93年4 月16日函復甲○○，上開復查申請准照財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號令按一次領取計算退職所得，核屬稅捐稽徵法第35條第4 項及財政部80年12月13日台財稅字第80042547
6 號函意旨規定所應為之復查決定，本件系爭所得應已確定。本件退職所得為一次核計領取退休金，因財務關係，原服務單位分期給付，符合財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號令規定，應按一次領取計算免稅額度。本件課稅事實資料自始被告即掌握並無變更，作成較不利於原告之新處分，違反從新從優原則之法理、信賴保護原則。依87年6 月20日增訂所得稅法第14條第1 項第9 類退職所得之立法理由顯示民營企業受僱人員退職所得依法應為一次給付。系爭退職所得計算及給予方式，均係參酌勞動基準法第55條規定增訂，依勞動基準法第55條第3 項明定「雇主如無法一次發給時，得報經主管機關核定後，分期給付。」故民營企業退職所得之給付額及給付方式自以應一次給付為準，符合財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號函釋，被告未加查證，適用法規顯有錯誤。又一次計算退休金給付金額相同，僅實現階段不同，計算退職所得額之扣除定額免稅額度竟有不同，有違稅制之公平及中立性；會計師之退休、資遣及撫卹辦法為勞資契約，其第8 條規定適用爭議，應依民法第98條規定解釋，被告未踐行探求當事人之真意，逕為拘泥所用辭句，所為處分顯有違誤。㈡罰鍰部分：本件系爭所得既經安侯建業事務所開具扣繳憑單申報稽徵機關在案，補徵之稅額純屬徵、納雙方見解計算所得額之差異，甲○○既不能逃漏稅負，亦無逃漏意圖，依法並無故意或過失，依司法院釋字第275 號解釋及行政罰法第1 條規定，自無裁處罰鍰適用。
又甲○○於96年2 月20日去世，違章主體已不存在，違章裁罰處分，應予撤銷。為此，依行政訴訟法第4 條第1項 規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：㈠退職所得部分：①本件原告之被繼承人甲○○原於92年3 月14日就系爭所得向被告申請復查，被告所屬大安分局雖以93年4 月16日第0000000000號函認甲○○屬一次領取計算退職所得，更正其退職所得為1,122,640 元，甲○○未就該處分提起復查僅具有形式上之確定力，且被告受理復查案後，係由被告所屬大安分局依更正程序辦理，而更正程序與復查程序乃屬不同之程序，更正程序亦非復查程序之前置程序，從而，該分局93年4 月16日第0000000000號更正函之作成，非謂等同復查決定書之作成，本件經該分局撤銷上開更正函，回復原核定金額，自應重回復查程序，並無確定可言。而甲○○係於90年4 月30日辦理89年度綜合所得稅結算申報，其核課期間係自申報期間起算5 年，核課期間至95年4 月30日止，嗣後被告既於核課期間內發現錯誤，乃基於維持課稅公平原則及公益上之理由，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定依法補徵稅款，並無不合。②安侯建業事務所之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第8 條已明定退休金之支領係於退休或資遣日起分6 期每半年支付一次，與財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號函釋所指員工退休或資遣辦法規定應一次給付退職所得，嗣因給付單位財務或資金困難，經與員工達成協議或經員工同意採分期給付者之情形有別，自無上開財政部令釋之適用。③又依所得稅法第14條第1 項第9 類規定，退職所得依實現之方式不同而採不同之計算方法，甲○○得支領之退休金係分6 期每半年一次給付，分期領取者因退休金係分期實現，被告依收付實現原則，按分期領取方式計算核定系爭退職所得，並無不合。⑤另自73年7 月30日公布施行勞動基準法開始推行退休金制度以來，關於退休金給付方式，視雇主之財務狀況或所達成協議或員工意願，擇一而為一次給付、分期給付、兼領一次及分期給付，並無需一次給付退休金之強制規定，此觀之勞動基準法第55條第2 項規定及所得稅法第14條第1 項第9 類規定之立法理由自明，原告所稱顯係對法令誤解洵無足採。㈡罰鍰部分：甲○○89年度取有應稅之退職所得，即應依法主動誠實合併申報，並繳納稅負，其未履行上開注意義務致生漏稅之違章，自應受罰；被告按所漏稅額處以0.2 倍罰鍰，實已考量原告之被繼承人甲○○之違章程度所為之適切裁罰，尚無不合，惟甲○○業於96年2 月20日死亡，依財政部68年
1 月23日台財稅字第30475 號函釋因違章主體已不存在，免再予處罰，故請求准予註銷罰鍰454,900 元等語，資為抗辯。
四、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有甲○○89年度綜合所得稅結算申報書、92年3 月14日復查申請書、94年10月18日更正申請書、95年2 月6 日註銷罰鍰申請書、被告89年度綜合所得稅核定通知書、繳款通知書、安侯建業事務所各類所得扣繳暨免扣繳憑單、92年1 月17日財北國稅大安綜所字第0920001169號函、被告所屬大安分局93年4 月16日以財北國稅大安綜所字第0000000000號函、93年5 月20日繳納稅款書、彰化商業銀行復興分行各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原處分等件附原處分卷可稽，洵堪認定。
五、至於兩造爭執被告93年4 月16日以財北國稅大安綜所字第0930203954號函檢附更正後之89年度綜合所得稅核定通知書及稅額繳款書是否屬復查決定，原處分就當年度甲○○退職所得核定補徵應納稅額2,215,000 元，是否適法，本件有無財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號函釋之適用，原處分是否違反從新從優原則之法理、信賴保護原則等項，本院判斷如下：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
…」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」、「前一條第一項核課期間之起算，依左列規定：（一）依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。…」稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、同條第2 項暨同法第22條第1 款分別定有明文。而所謂「另發現應徵之稅捐」祇須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內即均屬之，且上開條文亦未就發現之緣由或調查之時機另設限制，故納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，經過法定期間納稅義務人雖未申請復查或行政訴訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公法上之理由，要非不得自行變更原查定處分而補徵其應繳之稅額（最高行政法院〈89年7 月1 日改制前為行政法院〉58年判字第31號判例、79年度判字第91號、82年度判字第2187號判決意旨參照）。
１、本件原告之父甲○○關於89年度綜合所得稅結算申報列報取自安侯建業事務所退職所得472,620 元，被告於90年8月29日初查依其申報數核定，甲○○亦於90年9 月6 日依該核定辦理退稅完畢一節，有甲○○89年度綜合所得稅結算申報書、結算退稅核定通知書、退稅主檔各細項線上查詢等件附原處分卷第151 頁至156 頁可參。嗣甲○○於91年12月2 日申請更正退職所得，經被告另行查得甲○○短漏報本人、配偶呂素嬌及受扶養親屬王美輝營利、薪資及退職所得計6,364,151 元，遂重為核定歸課甲○○綜合所得總額為21,176,598元、所得淨額為20,055,868元，並於92年1 月17日財北國稅大安綜所字第0920001169號函復否准原告更正申請，並檢送89年度綜合所得稅核定通知書及核定稅額繳款通知書，甲○○就當年度退職所得6,660,14
0 元之核定不服，於92年3 月14日申請復查，被告法務科則移由被告所屬大安分局依更正程序辦理，該分局其後於93年4 月16日以財北國稅大安綜所字第0000000000號函通知甲○○其92年3 月14日復查申請已循更正程序辦理，原核定退職所得更正為1,122,640 元應補徵稅額為170,629元，並檢附更正後之89年度綜合所得稅核定通知書及稅額繳款書予甲○○，甲○○於93年5 月20日繳納稅款170,62
9 元，已如前述，據此，本件原告被繼承人甲○○92年3月14日之復查申請，迄未經由稅捐稽徵機關復查委員會依有關稅法規定程序辦理並作成復查決定，被告所屬大安分局93年4 月16日所為更正核定，係循更正程序辦理，亦經該分局於93年4 月16日財北國稅大安綜所字第0000000000號函記載明確，則該分局93年4 月16日更正核定非被告依復查程序所為之復查決定甚明。據此，被告所屬大安分局於93年4 月16日所為退職所得為1,122,640 元，應補徵稅額為170,629 元之核定，既非復查決定，甲○○當年度退職所得事實尚未經行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟）裁量，則稽徵機關發現上開處分確有短徵，揆諸前揭說明，為維持課稅公平之原則，基於公法上之理由，要非不得自行變更原查定處分而補徵其應繳之稅額，從而，被告於甲○○依該核定補繳稅款170,629 元後，發現前揭核定有誤，乃於94年9 月23日重為核定甲○○退職所得為6,660,140 元，應補徵稅額2,215,000 元，於法即無違誤。原告主張被告所屬大安分局93年4 月16日93年4 月16日所為更正核定，屬稅捐稽徵法第35條第4 項及財政部80年12月13日台財稅字第800425476 號函意旨之復查決定，本件於該時已告確定，原核定無行政程序法第101 條情事不得再行變更云云，要無可採。
２、至於行政法上關於具體行政行為之信賴保護原則，係指人民基於行政機關之擔保其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關（或國家）請求權而言，而主張信賴保護原則，應以信賴基礎、信賴表現及該信賴值得保護為要件。本件被告對於甲○○當年度退職所得部分誤以一次領取退職所得方式核計算，致生錯誤，則其於5 年核課期間內就該部分予以補徵，係依前開稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 項之規定所為之行政處分，且本件所適用之法律並無變更，核與行政法上之信賴保護原則、從新從優原則無涉，亦與最高行政法院89年度判字第699 號所稱查定處分確定後，主管機關本於職權變更法律見解情形有間，自難執之以為對原告有利之認定。
（二）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第9 類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左：
（一）一次領取總額在15萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過15萬元乘以退職服務年資之金額，未達30萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過30萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。二、分期領取者，以全年領取總額，減除65萬元後之餘額為所得額。三、兼領一次退職所得及分期退職所得者，前2 款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。」為行為時所得稅法第14條第1 項第9 類所明定。次按「團體、事業或執行業務團體、事業或執行業務者依所訂員工退休（職）或資遣辦法規定應一次給付退職所得，因財務或資金困難，經與員工達成協議或經員工同意採分期給付者，上開退職所得核屬所得稅法第14條第1 項第9 類第1 款規定一次領取之退職所得。該團體、事業或執行業務者分期給付之所得累計已達前揭所得稅法規定之定額免稅額度時，應由扣繳義務人就超過定額免稅額度部分，於給付時依規定之扣繳率扣取稅款，由受領人併入超過之各所得給付年度所得總額依法課徵所得稅。」財政部92年5 月12日台財稅第0000000000號函釋揭明，該函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
１、本件原告被繼承人甲○○89年度綜合所得稅結算申報，經被告審查：以甲○○為安侯建業事務所之會計師，89年9月30日自該事務所退休，依原處分卷附第96頁安侯建業事務所之退休金核算及給付簽呈資料，其退休金之計算係依原建業事務所86年8 月25日公佈之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第4 條及第7 條之規定計算，得支領退休金總額為43,860,844元，並依第8 條規定：「依第7 條規定計算得支領之退休金或資遣費，於退休或資遣日起分6 期每半年支付1 次。」即每半年支付金額為7,310,140 元，安侯建業事務所乃按甲○○本年度領取總額7,310,140 元減除650,000 元後之餘額6,660,140 元為所得額辦理扣繳稅款，亦即甲○○退休金係分期領取，被告依分期領取方式計算系爭退職所得6,660,140 元，併課甲○○當年度綜合所得，揆諸首揭規定及說明，自無不合。被告就此主張本件退職所得為一次核計領取退休金，符合財政部92年5月12日台財稅字第0910451612號函釋規定，應按一次領取計算免稅額度云云，並無可採。
２、再按財政部92年5 月12日台財稅字第0910451612號函釋「團體、事業或執行業務者依所訂員工退休（職）或資遣辦法規定應一次給付退職所得，因財務或資金困難，經與員工達成協議或經員工同意採分期給付者，上開退職所得核屬所得稅法第14條第1 項第9 類第1 款規定一次領取之退職所得。該團體、事業或執行業務者分期給付之所得累計已達前揭所得稅法規定之定額免稅額度時，應由扣繳義務人就超過定額免稅額度部分，於給付時依規定之扣繳率扣取稅款，由受領人併入超過之各所得給付年度所得總額依法課徵所得稅。」旨在說明依財務員工退休（職）辦法規定，原應一次給付退職所得，其後因財務或資金困難，經與員工協議或經員工同意採分期給付之情形，方可認定係一次領取退職所得。而本件原告被繼承人甲○○係於89年
9 月30日退休，依原告所提之合併契約書第4 條、第11條第1 項之規定，其退休金依原建業事務所原有退休辦法計算給付，而依安侯建業事務所之退休金核算暨給付簽呈資料，退休金之計算係依原建業事務所86年8 月25日公佈之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第4 條及第7 條之規定計算，依第8 條規定：「依第7 條規定計算得支領之退休金或資遣費，於退休或資遣日起分6 期每半年支付1 次。」，顯見甲○○之退休金原即規定分次領取，與上開財政部函釋原規定一次領取，事後因故改為分次領取之情形有別。原告空言系爭退職所得計算及給予方式均係參酌勞動基準法第55條規定增訂，原建業聯合會計師事務所及安侯建業事務所對於退休金給付，均無報經主管機關核定分期給付之紀錄，故甲○○領取退職所得為一次給付，被告未探求當事人之真意，逕為拘泥所用辭句，處分顯有違誤云云，要無足取。至於原建業事務所三位資深會計師同時申請提前退休，同時一次給付退休金是否將肇致安侯建業事務所資金短缺而影響日後運作、安侯建業事務所於甲○○退休之時是否向銀行貸款，與本件稅捐稽徵事實之認定無涉，原告就此之主張並無可採。
３、又本件原處分依行為時所得稅法第14條第1 項第9 類及第15條第1 項之規定，且認退職所得依實現之方式不同而採不同之計算方式，原告被繼承人甲○○得支領之退休金係分6 期每半年一次給付，分期領取者因退休金係分期實現，原處分依綜合所得稅收付實現制原則，按分期領取方式計算系爭所得，於法並無不合，原告主張本件退休金僅實現階段不同，計算退職所得額之扣除定額免稅額度竟有不同，有違稅制之公平及中立性云云，亦難憑採。
（三）末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為第110 條第1 項所明定。本件原告之被繼承人甲○○89年度綜合所得稅結算申報，短漏報其退職所得6,187,520 元（7,310,140 －650,000 －472,620 ＝6,187,520 ）、營利所得3 筆計32,950元，漏報原告之被繼承人甲○○配偶呂素嬌營利所得2 筆計11,
361 元，及漏報受其扶養親屬王美輝薪資所得132,320 元，合計6,364,151 元，短漏所得稅額2,274,781 元，被告乃依首揭規定，按短漏所得稅額處以0.2 倍罰鍰454,900元（計至百元止），固屬有據。惟按「綜合所得稅納稅義務人…有違章情事者，如尚未經稽徵機關移送法院裁罰確定前，納稅義務人業已死亡，因該違章主體已不存在，可對其配偶補稅，免再予處罰。」前經財政部68年1 月23日台財稅字第30475 號函釋明揭，而被告就此亦自陳本件應依該函釋註銷裁罰等語無訛，是原告主張本件應予免罰，洵屬有據。
六、綜上所述，原處分關於退職所得核定部分，其認事用法並無違誤；訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分關於退職所得之核定部分，為無理由，應予駁回。另原處分關於罰鍰部分與財政部68年1 月23日台財稅字第30475 號函釋意旨未合，原告予以指摘訴請撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條中段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 5 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 5 日
書記官 何閣梅