臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00490號原 告 陞瑞國際有限公司代 表 人 甲○○董事）住同被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年2 月
1 日臺財訴字第09500564480 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）90年11月至12月間無進貨事實，卻取具虛設行號福田興有限公司（下稱福田興公司）開立之統一發票3 紙，銷售額為新臺幣1,003,000 元（下同），營業稅額50,150元，充作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額50,150元，案經臺灣省北區國稅局中和稽徵所查獲，通報被告所屬中南稽徵所處理，經被告所屬中南稽徵所審酌財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所94年7 月5 日北區國稅中和三字第0940014782號刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料，認定違章成立，除核定補徵營業稅額50,150元外，並依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定，按所漏稅額50,150元處7 倍罰鍰351,000 元（計至百元止）。原告不服，主張其確實向福田興公司進貨，該公司非虛設行號云云，申請復查。案經被告審理認為：原告支付貨款予福田興公司之支票號碼為AD0000
000 、AD0000000 、AD0000000 ，經向玉山商業銀行天母分行函查該支票正反面影本，正面均未指明受款人，背面所載兌領人分別為原告之代表人甲○○或其子女吳坤晏，均以現金領出，原告所支付之貨款顯有回流至原告代表人或其家屬情形；且依前揭刑事移送書所載，福田興公司係無進銷貨事實之虛設行號，本件經依財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令審酌，原告自無可能向福田興公司進貨，原核定補徵營業稅額50,150元及所處罰鍰351,000 元均無違誤，遂以被告95年10月26日財北國稅法字第0950245133號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍有不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈原告係單親家庭，為單獨扶養2 小孩成長和教育，拿家產
向銀行貸款營商，創業艱困，大多用現金買賣，只認定中華民國稅務機關的統一發票，一手交錢一手交貨，除非統一發票係偽造，否則原告為善意之第三者。
⒉被告所屬大同稽徵所人員介紹賴姓會計師幫原告記帳，專
業人員卻於當時未告知報稅情況，其中必有原因，實應查明。又行政機關人員主觀認定原告未拿錢給賣方，令人無法相信，且相關人員自原告創業以來不勝其擾，又到貨款銀行查察是否撥錢交易，使原告無力再經營下去，全部血本無歸。
⒊被告採用同業毛利率推算認定該發票為逃漏稅之證據，均
係用假設性比較而作為原處分之裁量權依據，原告實有不服。另被告指稱原告交易對象為虛設行號，因交易期間原告並不知情，且原告配合查帳依法委任會計師報帳，實無法接受被告主觀之認定。
（二）被告主張之理由：⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第15條第1 項及第3 項、第19條第1 項第1款及第51條第5 款定有明文。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令所明釋。
⒉本件原告起訴理由略以：交易大多用現金買賣，一手交錢
，一手交貨，除非統一發票是偽造的，否則本人為善意第三者云云，資為爭議。
⒊依刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單及資
金查核等資料影本可知，原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號福田興公司開立之統一發票3 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額50,150元，違章事實明確。查原告支付貨款予福田興公司之支票號碼為AD0000
000 、AD0000000 、AD0000000 ，經向玉山商業銀行天母分行函查該支票正反面影本，正面均未指明受款人，背面所載兌領人分別為原告之代表人甲○○或其子女吳坤晏，均以現金領出，按當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，原告主張其代表人託其子女領取現金支付福田興公司，惟未提出相當證明令人信其為真正，原告主張確實已支付福田興公司貨款，並非事實；又依福田興公司90年綜合所得稅BAN 給付清單檔所示並未僱用員工，90年度進項來源、銷項去路多為虛設行號，係屬無進銷貨事實之虛設行號，原告自無可能向福田興公司進貨。
⒋綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤。
理 由
一、原告主張：原告大多用現金買賣，只認定中華民國稅務機關的統一發票，一手交錢一手交貨，除非統一發票係偽造，否則原告為善意之第三者。行政機關人員主觀認定原告未拿錢給賣方，令人無法相信，被告採用同業毛利率推算認定該發票為逃漏稅之證據，均係用假設性比較而作為原處分之裁量權依據，原告實有不服。另被告指稱原告交易對象為虛設行號，因交易期間原告並不知情，且原告配合查帳依法委任會計師報帳，實無法接受被告主觀之認定。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：依刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單及資金查核等資料影本可知，原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號福田興公司開立之統一發票3 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額50,150元，違章事實明確。原告支付貨款予福田興公司之支票經向玉山商業銀行天母分行函查發現，支票正面均未指明受款人，背面所載兌領人分別為原告之代表人甲○○或其子女吳坤晏，均以現金領出，自不能認其主張之事實為真實，原告主張其代表人託其子女領取現金支付福田興公司，惟未提出相當證明令人信其為真正，原告主張確實已支付福田興公司貨款，並非事實。又依福田興公司90年綜合所得稅BAN 給付清單檔所示並未僱用員工，90年度進項來源、銷項去路多為虛設行號，係屬無進銷貨事實之虛設行號，原告自無可能向福田興公司進貨等語，資為抗辯。
三、
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（即86年8 月16日修正公布者）有關「加值型與非加值型營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「…三、無進貨事實者：按所漏稅額處七倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處五倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之…」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）次按「說明：…二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」經財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函令明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
四、上開事實概要欄所述之事實，除「原告與福田興公司之交易是否為真實」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、被告所屬中南稽徵所Z000000000000 號處分書、違章資料通報單、報告移送單、被告所屬中南稽徵所94年11月9 日財北國稅中南營業二字第0940205579號函、違章案件查核報告表、被告94年10月12日財北國稅審三字第0940102112號函、財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所94年7 月5 日北區國稅中和三字第0940014782號刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、被告所屬中南稽徵所94年10月17日財北國稅中南營業二字第0940206316號函、案關統一發票及估價單、原告說明書、營利事業所得稅應申報案件資料、營業稅稅籍資料查詢、原告與福田興公司訂購合約書、玉山銀行存戶交易明細表、玉山銀行原告支票及兌付明細資料、全戶戶籍資料查詢、90年度綜合所得稅BAN 給付清單、營業人銷售額與稅額申報書、營業稅進項來源明細、銷項去路明細、徵銷明細檔查詢、原告營業處淹水照片6 張、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官95年度偵緝字第322 號聲請簡易判決處刑書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告與福田興公司間是否有交易事實？原告有無虛報進項稅額？原告主張不知福田興公司為虛設行號，是否屬實？被告所核定補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）按民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第13
6 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。另參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（二）本件原告主張其於90年11月至12月間所取得作為申報扣抵本件銷項稅額之統一發票3 張，金額合計1,003,000 元（不含稅），確係伊與福田興公司交易購買服飾所取得一節，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由原告負客觀之舉證責任。雖原告分別於復查及訴願階段提示統一發票、估價單、說明書、訂購合約書等件為證。但查，原告於說明書內陳稱：「本公司與福田興有限公司於民國90年12月交易，付款方式為開立玉山商業銀行支票號碼AD0000000 面額三十萬、支票號碼AD0000000 面額三十萬、支票號碼AD0000000 面額十五萬支付貨款。」等語，經被告向玉山商業銀行天母分行函查發現，上開支票正面並未指明受款人，且背面所載兌領人分別為原告之代表人甲○○或其子女吳坤晏，並均以現金領出，分別有該分行95年6 月8 日玉山天母字第06050503號函及所檢附之上開支票正反面影本、全戶戶籍資料查詢清單在卷足憑，有資金回流現象。雖原告嗣後改口稱係因對方行動不便，伊始領出現金支付云云，然查支票本身即具有交易價值，不但攜帶方便，而且有避免遺失或遭盜竊之風險，所以為商場上常見之支付工具，本件原告既已開立系爭支票，為何不直接交付？其僅因顧慮交易對方行動不便，即自行領取現金交付，十足啟人疑竇；再原告既欲領取現金支付，又何以不逕行拿取存摺及印章提領，反而多此一舉開立支票後兌取？此外，依據上開調閱之支票顯示，其存兌之時間分別為90年9 月27日、同年9 月28日、同年12月26日，面額各為300,000 元、300,000 元、150,000 元，經與原告所提出之統一發票及估價單（統一發票開立之時間分別為90年11月10日、同年12月25日及同年12月31日，金額各為359,310 元、371,700 元、322,140 元；估價單出具之時間分別為90年11月10日、同年12月25日及同年12月31日，金額各為342,200 元、354,000 元、306,800 元）比對，不但發現有未經估價、交貨即已先行付款之不合理現象，且有價格與貨款明顯不合之情況，自難逕予採信。此外，本院復查無其他積極證據足資證明原告之主張為真實，參酌上開說明，自應將此無法讓本院形成對原告有利心證之不利益歸諸原告，亦即本件無法認定原告與福田興公司之系爭交易為真實。
（三）況且，福田興公司代表人謝建富涉及擔任人頭，與真實身分不詳之人共同違反稅捐稽徵法，以開立不實統一發票予營業人供作進項憑證扣抵銷項稅額之方式，幫助他人逃漏營業稅，案經財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所94年7月5 日移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦，經該署檢察官偵查後認定犯罪嫌疑重大向法院聲請簡易判決處刑，其聲請書已認定：「謝建富於民國88年8 月間受他人（真實身分不詳）之邀，基於幫助他人逃漏稅捐及填製不實會計憑證之犯意，以一天新臺幣500 元之代價，前往臺北縣政府辦理福田興有限公司（設於臺北縣永和市○○路○ 段○○號
1 樓，下稱福田興公司）之設立登記，而掛名擔任福田興公司之負責人，並向稅捐機關領取空白統一發票，之後即任由上開真實身分不詳之人即福田興公司之實際負責人，自民國89年12月間起至91年1 月間，明知福田興公司並無銷貨之事實，竟虛偽開立不實統一發票…以此法幫助該等公司逃漏營業稅…」等語，有財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所94年7 月5 日北區國稅中和三字第0940014782號函、臺灣板橋地方法院檢察署95年度偵緝字第322 號聲請簡易判決處刑書在卷足憑。且從本院卷內之福田興公司營業稅年度資料查詢表（參見原處分卷第81頁至第83頁）觀之，福田興公司在90年度所申報扣抵之進項金額有45,300,968元，惟其交易對象經稅捐稽徵機關認定為虛設行號、擅自歇業他遷不明、廢止（撤銷）登記或尚有違欠暫緩撤銷登記等之進項金額則有41,776,857元，異常進項比例高達92.22 % （計算式：41,776,857÷45,300,968＝92.22%
） ，另其同年度銷項去路之交易對象，亦經發現有多家虛設行號或尚有違欠暫緩撤銷登記之公司，益見福田興公司並非正常營運之公司。再者，原告既謂福田興公司為銷售服飾之廠商，且90年度（即案發年度）進銷貨金額高達91,679,877元（計算式：45,300,968＋46,378,909＝91,679,877），然當年度卻並未僱用任何員工，且無任何水電、電話費及其他雜費等支出，此觀原告90年度綜合所得稅
BAN 給付清單、90年12月之營業人銷售額與稅額申報書有關進項部分之「載有稅額之其他憑證」欄位記載為「0 」即可知，在在與常情有違。準此，被告認定福田興公司為幫助他人逃漏營業稅所虛設之人頭公司，確有其依據。
（四）本件既認定福田興公司為虛設行號，已如前述，原告自不可能向其進貨。另原告係經營成衣批發業，因其未提示帳簿、憑證，致無從據以查核認定其有無進貨事實，但依其90年度營利事業所得稅結算申報顯示，其當年度毛利率為
10.57%（計算式：營業毛利2,863,534 元÷營業收入淨額2,863,534 元＝10.57%），未達當年度同業利潤標準20%，有原告營利事業所得稅應申報案件資料單、營利事業各業同業利潤標準附卷可參，自能認定其當年度亦無自其他人進貨無訛（參見卷附「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則
肆、五、六項」）。
（五）復按，行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件原告無進貨事實，取得非實際交易對象所交付之統一發票，並持以虛報進項稅額，其有違反營業稅法第51條第5 款之主觀故意，甚為明顯，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。從而，被告依據原告所虛報之進項稅額50,150元，除核定補徵營業稅50,150元外，並參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告並無進貨事實，且未補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，不符減輕處罰之要件，乃按其所漏稅額50,150元，依營業稅法第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項規定，處以7 倍罰鍰計351,000 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
六、綜上所述，原處分以原告與福田興公司並無實際交易之事實，竟取其開立之統一發票3 張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，事證明確，乃補徵營業稅50,150元，並按原告所漏稅額50,150元，處以7 倍罰鍰計351,000 元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 7 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 8 月 7 日
書記官 林佳蘋