臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00005號原 告 戊○○訴訟代理人 吳秋樵 律師輔 佐 人 己○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月6日台財訴字第09500466840號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成對於林明宗於83年9月11日申報移轉之贈與稅事件准予行政程序重開之處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父甲○○（本件起訴時之原告，97年3 月21日死亡，由其子即原告戊○○聲明承受訴訟），其父林明宗（83年12月15日死亡）生前於83年9 月11日將其所有系爭坐落花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地向地政機關申請以買賣為原因移轉與甲○○，移轉價格為新臺幣（下同）25,270,000元，並向被告所屬花蓮縣分局申請免課贈與稅，經被告否准所請，並以林明宗與甲○○間之原因事實為贈與，依行為時遺產及贈與稅法第5條 第6 款規定，核定贈與金額為25,270,000元，加計林明宗生前代繳土地增值稅4,334,670 元，暨同年度以前各次贈與價額共計17,017,893元，核定當年度贈與總額46,622,563 元 ，應納贈與稅額10,260,931元。甲○○不服，申請復查，獲准自贈與總額扣除於林明宗生前已實際支付之現金9,270,000 元，變更核定贈與總額37,352,563元，贈與淨額26,494,309元。甲○○猶表未服，循序提起訴願、行政訴訟，經最高行政法院以95年3 月23日95年度判字第00378 號判決駁回確定。甲○○復於95年6 月30日向被告所屬花蓮縣分局申請撤銷該判決確定之贈與稅，經被告所屬花蓮縣分局以95年7 月11日北區國稅花縣一字第0951013484號函復，否准所請。甲○○不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告作成對於林明宗於83年9月11日申報移轉之贈與稅事件准予行政程序重開之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按行政程序法第128條、第129條規定行政程序重新進行
之制度，最高行政法院95年判字第83號判決謂：「行政處分於法定救濟期間經過後，即生形式存續力（不可爭性），基於法安定性之考量，原不容人民對之再有所爭執，惟具有既判力之法院判決，尚允許經由再審程序重新審查、變更，則程序之縝密性及嚴謹性不如判決之行政處分，其存續力自非絕對不可撼動，是行政機關於特定條件下，得重新進行行政程序，此為本法第128條及第129條之所設。」闡釋甚詳。
⒉原告甲○○申請林明宗贈與稅事件行政程序重新進行，
在程序上符合行政程序法第2 項3 個月不變期間之規定：按行政程序法第128 條第2 項規定：「前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；…。」林明宗83年度贈與稅事件經最高法院於95年3 月23日以95年度判字第00378 號判決駁回原告之訴，於95年3 月31日送達。按所有行政救濟期間之起算點均為判決（處分、或決定）送達時起算，甲○○於95年6 月30日提起行政程序重新進行之請求，符合前揭3 個月不變期間之規定。被告居然以最高法院判決日期之「95年3 月23日」為起算點資為抗辯，無法令之依據，其主張實不足採。
⒊就實體法上，甲○○與出賣人林明宗之繼承人雙方合意
解除買賣契約，是否符合行政程序法第128 條第1 款所規定之「具有持續效力之行政處分，所依據之事實，事後發生有利於相對人或利害關係人之變更」？原告主張及證據茲臚列如下：
⑴該因給付不能雙方合意解除買賣契約之事實，在原處
分及行政救濟程序中之事實審時均未發生，而係事後發生，其相關時點析述如下：
①林明宗之贈與稅申報事件經被告於87年5月20日作成復查決定。
②鈞院判決時間為93年10月15日（言詞辯論期日為93年9月24日）。
③林明宗之抵押權人花蓮市農會於94年3月11日代位
辦理繼承登記為甲○○及另ㄧ繼承人林福龍公同共有（鈞院卷證3） 。
④甲○○與林明宗之繼承人林福龍因給付不能，雙方
合意解除契約，於94年4 月間向花蓮縣稅捐稽徵處申請撤回土地移轉現值申報，經花蓮縣稅捐處94年
5 月10日核准撤回土地移轉現值申報，其土地買賣所有權移轉契約書及土地增值稅繳納收據均併同註銷（鈞院卷證4 ）。
⑵依據法務部95年1月17日法律字第0940048235號函說
明二略以：「本法第128條…『發生新事實』則應屬第1款所稱事實事後發生變更範圍，亦即原處分作成時，對行政機關之決定具有客觀意義之存在事實，事後已消失；或事後發生與決定有關之新事實（參照林錫堯著『行政法要義』，第二次增訂，頁509~510 ）。」經斟酌前述時點，林明宗之抵押權人花蓮市農會代位辦理繼承登記之時點發生於該贈與稅事件復查決定及鈞院判決之後，其為事後發生無庸置疑，符合行政程序法第128條第1項第1款所規定之「發生新事實」。
⑶按稅法準用民法之解除權，即在課稅對象係把握私法
上之法律行為的情形，如果該項法律行為因物有瑕疵而遭買受人解除契約，或因給付不能或給付遲延而經買受人依民法規定解除契約時，則依民法規定，其買賣契約之法律關係嗣後已經溯及既往歸於消滅，如當事人間亦作回復原狀處理，並未保持其契約之經濟上效果時，則稅捐構成要件亦溯及既往未被滿足，其已發生的稅捐債權應歸於消滅。本件林明宗贈與稅事件，甲○○為契約關係之ㄧ造，基於該契約關係，甲○○取得向先父請求移轉系爭土地所有權之債權；又契約另一造即先父所負之義務，則基於繼承關係由甲○○與另ㄧ繼承人林福龍所承受。基於債務混同之法理（民法第334 條參照），甲○○就其所繼承之債之關係固因混同而消滅，然針對另ㄧ繼承人林福龍所繼承之部分，仍非不得主張契約關係存在，是以甲○○與林福龍合意解除此部分之契約關係，自非法所不許。「該因給付不能雙方合意解除買賣契約之事實」即屬事後發生有利於相對人或利害關係人之變更，故該贈與稅事件即便行政救濟程序業已確定，但如符合行政程序法第128 條第1 項第1 款規定之「具有持續效力之行政處分，所依據之事實，事後發生有利於相對人或利害關係人之變更」者，上述課稅基礎事實即屬嗣後發生變更，故應允許甲○○就林明宗之贈與稅申報事件申請行政程序之重新進行。
⒋被告指摘原告甲○○未於最高行政法院上訴理由提出之
主張，確係原告以該確定判決事件終結前得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，指摘原告於此訴訟為與95年判字第378 號確定判決意指相反之主張等云云；按最高法院原則上屬法律審，當事人在最高法院不得提出新事實、新證據或變更事實上之主張，即在最高行政法院不得提出新攻擊或防禦方法，此參照行政訴訟法第254 條第
1 項之規定自明，林明宗贈與稅事件在鈞院判決之言詞辯論期日為93年9 月24日，行政程序重新進行事件之請求而中斷，原告依法當不能提出新事實為攻擊防禦方法，故依行政程序法第128 條規定提起行政程序重新進行自非法所不許，被告本項答辯顯無可採。
⒌被告及訴願決定機關遽以認定原告甲○○所提前項主張
非行程序法第128 條第1 項第1 款之事由，但未提出任何理由佐證，本件原處分及訴願決定即有違行政程序法第43條之規定。
⒍按「涉及租稅事項之法律，其應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」大法官會議解釋釋字第420號定有明文，又參照最高行政法院89年判字第602號判決：
「稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查」，本件擬制贈與標的未依約移轉給原告甲○○，甲○○與出賣人之繼承人雙方基於給付不能而解除土地買賣契約，嗣經出賣人之抵押債權人聲請強制執行拍賣予第三人（詳原證十），甲○○自始至終未取得該贈與標的之所有權，且在經濟上無任何所得，予以課徵贈與稅有違實質課稅之公平原則。
⒎本件贈與稅事件經最高行政法院95年判字第00378號判
決確定在案，而該確定判決所依據之法令係最高行政法院92年9月份庭長法官聯席會議決議，惟該決議業經司法院釋字第622號解釋「自本解釋公布之日起，應不予援用」；又關於大法官解釋之效力，司法院釋字第188號著有解釋，而應屬行政訴訟法第273條、第274條規定之再審事由，與行政程序法第128條第1項第3款規定之構成要件相當，原告甲○○自能提出請求行政程序重新進行：
⑴鑒於司法院釋字第622號解釋於95年12月29日公布，
雖來不及向被告於申請行政程序重新進行時提出，但該3個月期間因提出申請行政程序重新進行事件之請求而中斷，甲○○並依法於法定期間內迭提起行政救濟，目前時效尚未完成，依行政程序法第131 條第2項規定，參照最高行政法院93年判字第527 號及95年判字第183 號等判決指出，公法上之請求權罹於時效之法律效果為「請求權消滅」，前揭行政程序法第
128 條第1 項第3 款規定之請求權因時效中斷，原告之父甲○○自能提出要求行政程序重新進行之主張。⑵被告依前揭最高行政法院95年判字第00378 號判決，發單課徵83年度贈與稅情形如下：
①以「受贈人：甲○○」為「納稅義務人」開單課徵
83年度贈與稅（鈞院卷附件1）；並於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經被告移送強制執行（鈞院卷附件2）。原告之父甲○○向被告申請更正贈與稅納稅義務人為繼承人，經被告否准。（鈞院卷附件3）原告之父甲○○對被告維持「以受贈人甲○○為納稅義務人」表示不服，於96年3月29日向財政部提起訴願。（鈞院卷附件4）財政部於96年11月1日以台財訴字第0960026410號函知被告決定如下：「主文：原處分撤銷，由原處分機關於收到本決定書之次日起60日內另為處分」。（鈞院卷附件5）被告於96年12月13日重新發單課徵83年度贈與稅，以繼承人為「代繳義務人」，並在繳款書「代繳義務人」欄位註明「贈與人歿：林明宗，繼承人：
甲○○、林福龍」。（鈞院卷附件6）②原告之父甲○○在97年3月21日去世後，被告頃於
97年4月14日以北區國稅花縣一字第0970001123 號函示：「林明宗83年贈與稅繳款書，原誤植為代繳義務人甲○○及林福龍應更正為納稅義務人甲○○及林福龍（單照編號：000000000；管理代號：
U960184Z0000000000000000），仍請依限繳納，請查照。」（鈞院卷附件7）；隨即加列家母己○○及原告戊○○為「欠稅人甲○○」繼承人，移送行政執行處「特專案提前執行」。（鈞院卷附件8）⑶繼承人並未有違反稅捐稽徵法第14條規定之情事，被
告逕以繼承人之固有財產為強制執行標的，與司法院大法官釋字第622號解釋相違。
⑷被告依財政部訴願決定，前於96年12月13日作成以繼
承人甲○○、林福龍為代繳義務人之處分時，尚處於行政救濟程序，為未確定事件，自應受司法院釋字第622號解釋之拘束。另被告97年4月14日北區國稅花縣一字第0970001123號函，為新的行政處分「納稅義務人甲○○及林福龍」，徒由繳款書之形式任意改稱其處分以繼承人為納稅義務人，亦已違反司法院釋字第622號解釋；縱被告認所為係行政處分之轉換，亦屬明顯違法。
⒏本件83年度贈與稅案，認為原告之父甲○○無法提出支
付價款證明，被告逕依行為時遺產及贈與稅法第5條第6款核課贈與稅。而系爭贈與稅課稅標的業經強制執行拍賣予第三人，花蓮市農會之抵押貸款本息已全數獲償，並發給清償證明收執（鈞院卷附件9）。財政部對支付價款證明之相關函釋有：「本法第5條第6款所規定之支付價款證明並無形式上限制」（財政部62/05/17台財稅第33670號函）、「支付價款證明如係以承擔出賣人之債務而經查明屬實者亦可」（財政部68/05/25台財稅第33414號函）、「二親等親屬間合於常規買賣於登記後支付部分價款如經查證屬實可核認」（財政部86/03/11台財稅第000000000號函）等闡釋甚明，則花蓮市農會所發給之清償證明即符合上揭函釋「支付價款證明」之認定，是亦符合行政程序法第128條第2款：發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。
⒐綜上，原告認具行政程序法第128條申請重新進行行政
程序之合法性，同時符合重新開始程序之原因，請求判命被告應就先祖父林明宗於83年9月11日申報移轉之贈與稅事件，作成准予行政程序重開之處分，並撤銷原處分等語。
⒑提出財政部台灣省北區國稅局花蓮分局以95年7月11 日
北區國稅花縣一字第0951013484號函、財政部95年11月6日台財訴字第09500466840號訴願決定書、花蓮市○○段○○○○○號土地登記謄本正本、花蓮縣稅捐稽徵處94年5月10日花稅土字第09400281110號函、台灣花蓮地方法院95年11月30日花院明93執廉3725字第207333號函、鈞院93年度訴字第678號判決、財政部78年5月29日台財稅字第780139722號函、法務部95年1月17日法律字第0940048235號函、財政部87年11月17日台財稅字第871974871號函、花蓮市○○段○○○○○號土地登記簿謄本等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原案其相關時點臚列如下：
林明宗之贈與稅於87年5月20作成復查決定，鈞院93年
10 月15日92訴字1738號判決原告敗訴，林明宗之抵押權人花蓮市農會於94年3月11日代位辦理繼承登記為原告甲○○及另一繼承人林福龍公同共有，甲○○於94年
4 月因原告與林明宗之繼承人林福龍因給付不能，雙方合意解除買賣契約，經花蓮縣稅捐稽徵處94年5 月10核准撤回土地移轉現值申報，最高行政法院95年3 月23日95判字378 號判決原告敗訴。
⒉⑴按行政程序法第128條規定所稱「法定救濟期間經過
後」，法務部91年8月12日法律字第0910029335號函示略以，行政程序法第128條規定稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言等語。本件既經最高行政法院於95年3月23日95判字378號以判決駁回而核課確定，原處分已發生形式確定力，上開所定「法定救濟期間經過後3個月內」之申請期限，應自95年3月23日起算至95年6月22日止。且按法務部95年1月17日法律字第0940048235號函示意旨，參照行政程序法第128條之立法理由三，本件既經最高行政法院於95年3月23日95判字378號以判決駁回而核課確定，該核課處分已生形式存續力及實質存續力，原處分已發生形式確定力，原告甲○○逾上開所定『法定救濟期間經過後三個月內』之申請期限，始於95年6 月30日申請撤銷贈與稅案（其截限日為95年6 月22日），與前揭有關行政程序重新進行規定要件不符，被告所屬花蓮縣分局否准重開行政救濟程序，洵無違誤，原告甲○○應尊重其形式確定力之效力，不得再有所爭執。
⑵依改制前行政法院72年判字第336號判例意旨，原告
甲○○既於94年4月因原告與林明宗之繼承人林福龍及甲○○因給付不能，雙方合意解除買賣契約，並經花蓮縣稅捐稽徵處94年5 月10日核准撤回土地移轉現值申報在案，甲○○未於最高行政法院上訴理由提出：「原告與林明宗之繼承人林福龍君及甲○○君因給付不能，雙方合意解除買賣契約。」之主張，確係原告以該確定判決事件終結前得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於此訴訟為與95年判字378 號確定判決意旨相反之主張，依前揭判例，被告所屬花蓮縣分局以95年7 月11日北區國稅花縣一字第0951013484號函復，否准其所請，洵無違誤。
⒊花蓮市農會係依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦
法規定代債務人申繳遺產稅，辦理不動產登記，非依民法第1140條辨理代位繼承，尚無行政處分所依據之事實事後發生有利於原告之變更。
⒋按行為時遺產及贈與稅法第5條第6款所稱「以贈與論」
，乃以法律為擬制法律效果之賦予，是第6款關於配偶或三親等親屬間財產之買賣，除符合本款但書規定者外，不問事實真相如何，即應課徵贈與稅。關於系爭土地價款16,000,000元部分，被告所屬花蓮縣分局依行為時遺產及贈與稅法第5 條第6 款以贈與論之規定核課贈與稅，並非確實認定原告之被繼承人林明宗有將系爭土地贈與原告之事實，依行為時遺產及贈與稅法第4條 規定核課贈與稅，而是依行為時遺產及贈與稅法第5條 第6款以贈與論之規定核課贈與稅，故本件情形實與民法贈與之規範無涉，亦與司法院大法官會議釋字420 號解釋無涉。綜上所述，林明宗83年贈與稅案業於95年3 月23日核課確定（判決確定）已如前述，故原告主張於94年
4 月原告與出賣人林明宗之繼承人雙方合意解除買賣契約，申請撤銷贈與稅案件，符合行政程序法第128 條第
1 款所規定之「具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。」，自無可採。
⒌司法院大法官解釋第622號解釋係於95年12月29日解釋
在案，故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於95年12月29日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定，至其他已核課確定之案件，應不再變更。
參照上揭說明，原案既經最高行政法院95年3月23日95判字378號判決確定，係屬已核課確定之案件，自無適用司法院大法官議決釋字第622號解釋之餘地。原告援引該解釋主張符合行政程序法第128條第1項第3款規定之：「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」應撤銷已確定之核課案件，亦非可採。
⒍系爭83年贈與稅案既於95年3月23日核課確定亦無行政
程序法第128條規定之情事，揆諸前揭規定，應不得再重開行政救濟程序，原告所訴，委無足採，原處分及訴願決定，並無不合，請予維持云云。
理 由
一、本件原起訴之原告甲○○於97年3 月21日死亡，已由繼承人戊○○聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀、戶籍謄本及繼承系統表等件附卷可稽，核無不合；又原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣已變更為陳文宗，並由陳文宗聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。…。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」，行政程序法第128 條定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷，及前贈與稅案本院判決、最高行政法院判決附本院案卷及最高行政法院案卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
四、原告依行政程序法第128條規定，申請撤銷原處分，並無逾越法定不變期間：
被告主張本件前贈與稅案既經最高行政法院於95年3月23日95年度判字378 號以判決駁回而核課確定，原處分已發生形式確定力，行政程序法第128 條所定「法定救濟期間經過後
3 個月內」之申請期限，即應自該時起算，原告之父甲○○嗣於95年6 月30日申請撤銷贈與稅案（其截限日為95年6 月23日），依前揭規定，應不准重開行政救濟程序云云。惟按「當事人就本院裁判以適用法規顯有錯誤提起再審之訴，其30日之不變期間應如何起算？乙說：應自當事人收受裁判書正本之次日起算。查再審之訴應於30日之不變期間內提起。
前項期間自判決確定時起算，但再審之理由知悉在後者，自知悉時起算。行政訴訟法第276 條第1 、2 項定有明文。又本院判決並未宣示，且僅公告主文，並未就判決理由一併公告，當事人顯難僅就公告之主文知悉本院裁判有無行政訴訟法第273 條所列之再審事由，當事人以有行政訴訟法第273條第1 項第1 款適用法規顯有錯誤提起再審，應認以當事人收受判決時，始為知悉，此證諸司法院釋字第446 號解釋意旨及本院61年裁字第23 號 判例益明。決議：採乙說。」，有最高行政法院93年3 月份庭長法官聯席會議決議可資參照。依上開決議意旨，就同屬提起特殊救濟程序之計算法定不變期間，解釋上本件原告之父甲○○依行政程序法第128 條規定提出申請之不變期間，應自其收受最高行政法院確定判決之日始為知悉，並自知悉時起算。是被告主張以確定判決作成日起算不變期間，並非可採。本件最高行政法院95年度判字378 號判決於95年3 月31日送達原告之父甲○○，有送達證書（該院卷第59頁）可稽，原告之父甲○○於95年6 月
30 日 依行政程序法第128 條規定，申請撤銷原處分，並無逾越法定不變期間。
五、原告並無行政程序法第128條規定「因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者」之情形：
本件被告主張原告之父甲○○未於上訴最高行政法院時主張其事由，係因重大過失而未能於該確定判決事件終結前提出其他攻擊防禦方法，不得再於本件為與最高行政法院95年判字第378 號確定判決意旨相反之主張云云。按「最高行政法院之判決不經言詞辯論為之。…」；「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」，行政訴訟法第253 條第1 項前段及第254 條第1 項各定有明文。依上開規定可知，最高行政法院原則上屬法律審，當事人在最高行政法院不得提出新事實、新證據或變更事實上之主張。經查，前贈與稅案在本院判決之言詞辯論期日為93年9 月24日，而原告主張林明宗之抵押權人花蓮市農會於94年3 月11日代位辦理繼承登記為甲○○及另ㄧ繼承人林福龍公同共有，及甲○○與林明宗之繼承人林福龍因給付不能，雙方合意解除契約，於94年4 月間向花蓮縣稅捐稽徵處申請撤回土地移轉現值申報，經花蓮縣稅捐處94年5 月10 日 核准撤回土地移轉現值申報，其土地買賣所有權移轉契約書及土地增值稅繳納收據均併同註銷等事實，均發生在前贈與稅案事實審本院判決之言詞辯論期日即93年9 月24日之後，依此情形，自難期待原告之父甲○○應於前贈與稅案本院事實審言詞辯論終結之前或於之後屬於法律審之最高行政法院提出該等事證，以供法院審酌。故被告主張原告之父甲○○有行政程序法第128 條「因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由」之情事云云，亦不足採。
六、前贈與稅案並無司法院釋字第622號解釋之適用：㈠按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為
憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。…」，司法院釋字第185 號著有解釋。準此，司法院之解釋，原則上僅向後發生效力，不生溯及既往之效力，例外情形得以該解釋為再審或非常上訴之理由者，係以經司法院依人民聲請解釋認為確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者為限。經查，司法院大法官解釋第622 號解釋係於95年12月29日作成解釋，而前贈與稅案，係經最高行政法院以95年3 月23日95年度判字第00378 號判決駁回上訴而確定在案，是以前贈與稅案於釋字第622 號解釋作成前，已確定在案，原告主張前贈與稅案應有該號釋字之適用云云，核不足採。至於原告主張前贈與稅案被告逕以被繼承人林明宗之繼承人之固有財產為強制執行標的，與司法院大釋字第622 號解釋相違云云。經查，本件係原告依行政程序法第128 條規定請求程序重開之行政訴訟，與系爭贈與稅之執行程序是否違誤，並無關連，此觀原告訴之聲明自明。是原告上開主張，尚不在本件審理之範圍，附此敘明。
七、原告請求程序重開，於法有據，應予准許：㈠按行政處分於法定救濟期間經過後，具有持續效力之行政
處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，行政程序法第128 條第1 項第1 款設有規定。經查，前贈與稅案被告之核課處分，屬於具有持續效力之行政處分，且原告之父甲○○與出賣人林明宗之繼承人雙方合意解除買賣契約之事實，其相關時點為：前贈與稅案即林明宗之贈與稅申報事件，被告所屬花蓮縣分局作成贈與稅之核課處分，原告之父甲○○不服，提起行政爭訟，本院判決時間為93年10月15日（言詞辯論期日為93 年9月24日）；林明宗之抵押權人花蓮市農會於94年3 月11日代位辦理原買賣標的系爭土地之繼承登記為原告甲○○及另ㄧ繼承人林福龍公同共有（本院卷證3 ）；並由法院將系爭土地強制執行予以拍賣（本院卷證5 ）；原告之父甲○○與林明宗之繼承人林福龍因給付不能，雙方合意解除契約，於94年4 月間向花蓮縣稅捐稽徵處申請撤回土地移轉現值申報，經花蓮縣稅捐處94年5 月10日核准撤回土地移轉現值申報，其土地買賣所有權移轉契約書及土地增值稅繳納收據均併同註銷（本院卷證4 ）。被告雖主張本件非依民法第1140條辨理代位繼承，而係花蓮市農會依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法規定代債務人申繳遺產稅，辦理不動產登記，尚無行政處分所依據之事實事後發生有利之變更云云。惟查，本件對於前贈與稅案之行政處分發生有利事實之變更者，係系爭土地買賣契約之解除，而非不動產之登記，被告主張，核係誤會，並不足採。
㈡原告之父甲○○與其父林明宗間有關系爭土地之買賣契約
既經解除，前贈與稅案被告依行為時遺產及贈與稅法第5條第6 款即配偶間及三親等以內親屬間財產之「買賣」之規定所為之核課處分，其基礎事實即發生變動，核屬具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利之變更，則原告依行政程序法第128 條第1 項第1 款規定申請程序重開，於法有據，應予准許。
八、從而，被告所屬花蓮縣分局否准原告程序重開之申請，於法有違，應予撤銷。訴願決定未予更正，亦有未合。原告訴請撤銷，並請求判命被告作成對於林明宗於83年9 月11日申報移轉之贈與稅事件准予行政程序重開之處分，為有理由，應予准予。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 10 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 10 日
書記官 蕭純純