臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00511號原 告 甲○○訴訟代理人 林敏弘 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月7日台財訴字第09500507680號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之母蔡金英（民國91年1 月11日死亡）於民國（下同）87年1 月26日出售其台北市○○區○○段二小段357、358、359 等地號土地及其地上建物予原告甲○○，取得之債權新臺幣（下同）50,581,926元（協議價格70,710,000元扣除土地增值稅20,128,074元），贈與其子女陳繁雄、甲○○、陳美芳及陳銘芳等4 人，未依法辦理贈與稅申報，經被告機關查獲，乃依遺產及贈與稅法第4條規定核定贈與總額50,581,926元，贈與淨額49,581,926元，應納稅額16,905,963 元，嗣因蔡金英死亡，乃重新向繼承人甲○○等4 人發單。原告甲○○不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以蔡金英以債權50,581,926元贈與其子女4 人，未依法辦理贈與稅申報，依遺產及贈與稅法規定核定贈與總額50,581,926元，贈與淨額49,581,926元，應納稅額16,905,963元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈贈與時點：應係88年度，非被告機關所認定之87年度。
⒉贈與標的物：本件贈與標的物應為「系爭不動產」非被
告機關所指之「債權」；本件縱屬贈與債權，被告機關認定金額亦有誤。
⒊贈與金額
⑴本件實質上既為分家產之契約，故應以「贈與系爭不
動產」論，則贈與總額應為公告現值及房屋評定現值共計39,018,000元，再扣除贈與稅之金額：
查「87年8月21日」「補充協議書」第2條載明「如需辦理補稅（如贈與稅等），丙、丁、戊各方（註：即
4 名子女）仍須自收到通知起一個月內負責補繳其本身所應繳納之稅款，不得異議」之旨。「補充協議書（第二次）」第六條亦載有「丙方分得之財產，如有課徵贈與稅時，丙方須無條件負責繳納」等語。故贈與稅應自39,018,000元中予以扣除。⑵縱使以形式上觀之，將本件以「贈與債權」論，則贈
與金額應將50,500,000元扣除土地增值稅20,128,074元以及贈與稅，甚至應扣除未過戶予受贈人之房地價值才是，被告機關認定金額之方式有誤。
①買賣價格部分，契約書僅記載50,500,000元：
協議書第3條加項（二）買賣價格議定為26,500,000元，由原告給付予；以及協議書第8條買賣價格議定為24,000,000元，由原告給付。以上共50,500,000元，並無被告機關所主張蔡金英贈與予原告之部分。
②應由受贈人負擔之土地增值稅以及贈與稅：
土地增值稅：協議書第16條載有「本協議書第1條之增值稅則由原各棟受分配者負責繳納」。
贈與稅：同上之理由，贈與稅應扣除。
③贈與尚未生效者：
按「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未
為移轉登記前，其贈與不生效力。」89年5月5日修法生效前民法第407條定有明文。故依據本件贈與時之民法第407 條規定，贈與不
動產迄今尚未過戶予戊方陳銘芳及陳美芳，應認為贈與尚未生效，而將該部分之金額自贈與總額中扣除。
⒋從實質角度出發，本件應為母蔡金英於88年度就系爭不
動產為附負擔之贈與⑴按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥
於所用之辭句。」民法第98條定有明文。又按「…實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。」最高行政法院94年判字第702 號判決揭示實質課稅原則有利不利應一體適用之原則。
⑵查被告機關乃純就法律形式解釋相關行為，然依照實
質課稅原則，本件應屬單純之預定分產契約，協議書前言所載文字，足以證之。
①本件應屬蔡金英將「系爭不動產」生前贈與予子女
之行為，始符合蔡金英與其子女間之真意。查「88年1 月26日」預定分產之「協議書」前言已敘明「乙方曾同意就其所有如第一條之不動產頭棟（第一棟）分配給丙方、中棟（第二棟）分配給丁方、尾棟（第三棟）分配給戊方」，可見蔡金英之真意係欲將系爭不動產贈與予其子女乙事甚明。僅因實際上系爭不動產係為一整棟建物（加上坐落之土地），為圖所有權之完整與分配之簡便，以及因為原告賺錢能力較佳，形式上做了將系爭不動產全部移轉予原告、再由原告提出價金補貼其他手足之安排，觀諸協議書第1 頁第5至7行載明「各方同意由甲、乙將其所有之不動產出售予丁方，並直接由甲方、乙方移轉所有權登記予丁方」可知。惟協議書所載「出售」僅為一形式上之方法，不能以載有該等文字，即遽以認定之。
②實則，被告機關認定「買賣」，有違實質課稅原則。
協議書中部分載有出售文字，以及蔡金英轉讓系
爭不動產予原告之原因登記為買賣乙事，並非必然代表原告與蔡金英間買賣必然存在。在所謂「假買賣真贈與」，稅務機關往往以實質課稅原則之名，行課稅之實（不利見解），可知就稅法角度言，課徵稅負事實之認定，不能只拘泥於法律形式。
本件情形，亦為「假買賣真贈與」（蔡金英之意
圖在分產）（有利見解），依實質課稅原則，原亦應認定為「贈與」「系爭不動產」才是，然被告機關卻未採對原告有利之見解，實違反最高行政法院94年判字第702 號判決揭示實質課稅原則有利不利應一體適用之原則。
③簡之，如上所述，不論就蔡金英與其子女間之真意
言，或就實質課稅原則言，本件均應解為蔡金英將系爭不動產贈與予子女、而以原告之名義逕為登記、再由原告補償其他人之行為才是，可知原處分行為，確有違法之處。
⑶承上，本件既應解為屬蔡金英就「系爭不動產」為贈
與之行為，依照贈與行為時民法第407 條之規定，贈與應於88年度始生效力，故本件應屬88年度之贈與。
查本件應屬蔡金英就「系爭不動產」贈與，如上所述，而系爭不動產係於88年6 月22日移轉登記予原告，故贈與於87年度尚未生效，應屬移轉登記88年度之贈與行為，被告機關核課87年度之贈與稅實屬違法。
⑷再者，本件應屬附負擔之贈與，被告機關未就此加以
審酌，實已違反行政程序法第9條有利不利一律注意之原則。
如前所述，可知蔡金英已與子女間協議，原應由蔡金英負擔之贈與稅，由子女自行負擔，故本件應屬以繳納贈與稅為負擔之附負擔贈與。被告機關未查，實亦已違反行政程序法第9條之規定。
⒌從形式角度出發，本件亦應係蔡金英就附條件之買賣契
約取得之債權所為附負擔之贈與⑴縱原告之上述主張不可採，本件仍應為附停止條件之
買賣，蔡金英可取得之債權至停止條件成就時（88年
6 月22日）始生效，故其贈與債權應發生於00年度而非87年度。
①按「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。」為民法第99條所規定。
②本件預定分產「協議書」中「附停止條件」之理由
：協議書既屬分產契約，即便存在所謂買賣系爭不動產事，相關當事人之真意，應為附條件之買賣。
此觀協議書第14條、補充協議書第4 條、補充協議書（第二次）第5 條，載有支票應存放於律師處，至「系爭不動產」移轉時始得交付，及因其尚未移轉，故支票應順延兌現等語，可知不論如何，在原告取得系爭不動產之前提條件下，原告始對兄弟姐妹負補貼之責事是確定不變的。亦即，縱本件為贈與債權，因價金之給付請求權須於移轉登記時點（88年6月22日）始生效，故為附條件買賣無誤。
③承上，原告給付義務之時點，即蔡金英債權取得之
生效始點，既應為88年6 月22日，則如存在贈與債權之情形，亦應屬88年度而非87年度之贈與。
⑵復況，縱贈與標的為債權，被告機關就金額之計算，
如前所述，既應顯未達50,581,926元之多，並應扣除負擔土地增值稅、贈與稅以及陳銘芳及陳美芳未實際受贈之金額，則原行政處分顯有違法之處，仍不言可喻。
⒍就訴願決定書理由之反駁：
⑴陳銘芳及陳美芳未自蔡金英或原告處受領財產部分，應認為無任何贈與可言，訴願決定實有違誤。
⑵本件贈與應為「附停止條件」之贈與，訴願決定認為不存在條件云云，實屬對法律之誤解。
⑶本件屬附負擔之贈與，所有受贈人均同，非如訴願決定所述僅存於陳繁雄一方。
⑷本件協議書相關關係人並非圖以私法上協議排除公法
上義務，僅係欲以附負擔之贈與方式達成贈與，本件確屬附負擔之贈與。
⑸縱使本件協議書之約定造成贈與淨額有循環論證之情
形，惟此屬被告機關如何依法計算之問題，尚不得因國家無法計算，則轉嫁由人民負擔稅務之理。
⒎由於蔡金英身後並未遺有任何遺產，被告機關依法應將
贈與稅單開立予各受贈人，惟其違反大法官會議解釋第
622 號解釋意旨，逕將稅單開予其繼承人，實已違法。被告機關應將稅單重新開予各受贈人，始為合法。
⒏綜上所述，原告主張不論贈與標的物為系爭不動產抑或
債權，贈與發生年度應屬88年度而非87年度；且贈與金額無論以系爭不動產（照公告現值計算）抑或債權（照實際債權額計算），均應非50,581,926元；以及本件應屬附負擔之贈與，故需扣除負擔，訴願決定、原行政處分（即復查決定）及原核定處分即顯與遺產及贈與稅法規定不合。為此，請判如原告訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1、2項第7條第1項前段及第10條第3項所明定。次按「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。說明
三：贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明「依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」。」為財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函所明釋。
⒉本件蔡金英於87年1 月26日出售其臺北市○○區○○段
二小段357、358、359 等地號土地及其地上建物予其子甲○○（即原告），所取得之債權50,581,926元贈與其子女4 人，未依法辦理贈與稅申報，被告乃依遺產及贈與稅法規定核定贈與總額50,581,926元，贈與淨額49,581,926元，應納稅額16,905,963元。
⒊經查蔡金英出售系爭土地及建物後，將所取得之債權50
,581,926元贈與其子女陳繁雄、陳美芳、陳銘芳及甲○○等4 人，有原處分卷附協議書影本可稽，被告依前揭規定課徵贈與並無不合。依民法第406 條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」被告以贈與合意日即協議書簽訂日87年1 月26日為贈與日並無不合，原告於訴願階段主張系爭債權至「停止條件」成就時（88年6 月22日）始生效，顯係對法令之誤解，核不足採。另依「補充協議書（第2 次）」第6 條：「丙方分得之財產，如有課徵贈與稅時，丙方須無條件負責繳納」，主張應屬附有負擔之贈與，其贈與稅額應予扣除，惟查「補充協議書（第2 次）」之丙方為陳繁雄，原告先後為陳繁雄承擔債務及支付現金達24,700,000元，已逾贈與總額1/4 ，並未提示陳繁雄負擔贈與稅之資料供核，原告主張核不足採。
⒋經查本件贈與人遺有財產，尚未分割交付，原告在未違
反稅捐稽徵法第14條第1 項規定之情況下，被告機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，並已於核課期間內行使核課權，且送達對象亦無錯誤，被告復依財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720號函釋於96年10月22日以財北國稅徵字第0960241060 號函通知原告原核發蔡金英君87年度贈與稅繳款書更正義務人類別為「代繳義務人」，並加註「依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」字樣，被告既已依司法院釋字第622 號解釋及財政部前揭函釋處理其因法律見解變更而將義務人之類別變更為代繳義務人，原繳款書送達自屬合法有效。至被告於96年10月22日函更正義務人類別之意含並非依行政程序法第116條轉換違法行政處分，而係因應司法院釋字第622 號解釋所為之原行政處分一部變更，此一變更使原告僅負有稅捐稽徵法第14條之義務，乃有利於原告等人之變更，且合於司法院釋字第622 號解釋，自無違誤，有鈞院96年訴字第84號判決可資參照。
⒌本件原告一再爭執蔡金英系於88年贈與子女4 人不動產
而非債權乙節，就臺灣士林地方法院檢察署檢察官不起訴處分書二：「該協議內容核係以買賣方式處理財產無誤。……告發人所指述其母蔡金英係贈與不動產予兄妹四人等語，實屬無據。」蔡金英出售系爭土地及建物後，將所取得之債權50,581,926元（協議價格70,710,000元扣除土地增值稅20,128,074元）贈與其子女陳繁雄、陳美芳、陳銘芳及甲○○等4 人事證明確，被告以贈與合意日即協議書簽訂日87年1 月26日為贈與日並無不合，原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
⒍本案贈與總額依協議書買賣價格議定陳繁雄為26,500,0
00元，陳美芳及陳銘芳為24,000,000元，原告為20,210,000元，合計協議價格70,710,000元扣除土地增值稅20,128,074元後，經被告核定贈與總額50,581,926元尚無違誤，至原告主張應再扣除附有負擔即本件贈與稅乙節，依首揭法令規定贈與稅之納稅義務人為贈與人而非受贈人，尚不得以私法上之協議排除公法上之納稅義務，原告所訴顯係對法令之誤解，核不足採。
⒎經查本件贈與人蔡金英遺有財產（投資未上市公司股票
3 筆）。本件贈與稅因原告提起訴願未就復查決定應納稅額繳納半數稅款而移送執行，嗣因原告依法提供擔保，被告已於96年10月30日向法務部行政執行署臺北行政執行處撤回執行在案。另繼承人並未申報被繼承人蔡金英之遺產，經查蔡金英之遺產未達起徵點（個人免稅額700萬），故並無遺產稅核定通知書。
⒏據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第7 條第1 項前段、第4 條第1、2 項及第10條第3 項所明定。
三、本件原告之母蔡金英（91年1 月11日死亡）於87年1 月26日出售其台北市○○區○○段二小段357 、358 、359 等地號土地及其地上建物予原告甲○○，取得之債權50,581,926元（協議價格70,710,000元扣除土地增值稅20,128,074元），贈與其子女陳繁雄、甲○○、陳美芳及陳銘芳等4 人，未依法辦理贈與稅申報，經被告機關查獲，乃依遺產及贈與稅法第4 條規定核定贈與總額50,58 1,926 元，贈與淨額49,581,926元，應納稅額16,905,963元，嗣因蔡金英死亡，乃重新向繼承人甲○○等4 人發單。原告甲○○不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：從實質角度出發，本件應為原告之母蔡金英於88年度生前就系爭不動產為附負擔之贈與予其子女，而以原告之名義逕為登記，再由原告補償其他人之行為，依照實質課稅原則，應屬單純之預定分產契約，始符合蔡金英與其子女間之真意，協議書前言所載文字，足以證之，被告機關認定「買賣」，有違實質課稅原則；又蔡金英已與子女間協議，原應由蔡金英負擔之贈與稅，由子女自行負擔，故本件應屬以繳納贈與稅為負擔之附負擔贈與，被告機關未查，實亦已違反行政程序法第9 條之規定；又系爭不動產係於88年6 月22日移轉登記予原告，故贈與於87年度尚未生效，應屬移轉登記88年度之贈與行為，其贈與時點，應係88年度，非被告機關所認定之87年度，是被告機關核課87年度之贈與稅實屬違法；縱從形式角度出發，本件亦應係蔡金英就附條件之買賣契約取得之債權所為附負擔之贈與，原告給付義務之時點，即蔡金英債權取得之生效始點，既應為88年6 月22日，則如存在贈與債權之情形，亦應屬88年度而非87年度之贈與；又本件贈與標的物應為「系爭不動產」非被告機關所指之「債權」；況本件縱屬贈與債權，被告機關認定金額亦有誤；蓋本件實質上既為分家產之契約，故應以「贈與系爭不動產」論，則贈與總額應為公告現值及房屋評定現值共計39,018,000元，再扣除贈與稅之金額，始屬正確；縱使以形式上觀之，將本件以「贈與債權」論，則贈與金額應將50,500,000元扣除土地增值稅20,128,074元以及贈與稅，甚至應扣除未過戶予受贈人之房地價值，被告機關認定金額之方式有誤；又蔡金英身後並未遺有任何遺產，被告機關依法應將贈與稅單開立予各受贈人，惟其違反大法官會議解釋第622 號解釋意旨，逕將稅單開予其繼承人，實已違法，應將稅單重新開予各受贈人，始為合法，原行政處分顯有違法之處，不言可喻；爰請求判如訴之聲明云云。
四、查原告之母蔡金英於生前即87年1 月26日出售其臺北市○○區○○段二小段357 、358 、359 等地號土地及其地上建物予其子甲○○（即原告），所取得之債權50,581,926元（協議價格70,710,000元扣除土地增值稅20,128,074元），贈與其子女陳繁雄、陳美芳、陳銘芳及原告甲○○等4 人，有協議書（原證2 ）附本院卷及原處分卷內可稽。是被告機關認定本件係屬債權之贈與，遂依遺產及贈與稅法第4 條規定，核定贈與總額為50,581,926元，贈與淨額49,581,926元，應納稅額16,905,963元，並無不合。
五、原告雖一再爭執蔡金英係於88年贈與子女4 人係不動產而非債權，自應以贈與標的物即「不動產」之公告現值及房屋評定現值，計算贈與價額云云；惟查依原告提出之87年1 月26日協議書（原證2 ）開頭即載明：「立協議書陳水道（以下簡稱甲方）、蔡金英（以下簡稱乙方）、陳繁雄（以下簡稱丙方）、甲○○（以下簡稱丁方）及陳美芳、陳銘芳（以下簡稱戊方），……乙方曾同意就其所有如第一條之不動產頭棟（第1 棟）分配給丙方、中棟（第2 棟）分配給丁方（按即原告）、尾棟分配給戊方。惟今各方同意由甲、乙方將其所有不動產出售予丁方（按即原告甲○○），並直接由甲、乙方移轉所有權登記予丁方，丁方應提出交付之價款，各方同意依原可得分配之權利與丁方相互會算，而達成協議之條款如后…。」顯然蔡金英係將所有坐落臺北市○○區○○段二小段357 、358 、359 等地號土地及其地上建物（即上開協議書第1 條不動產標示（二）所示）出售予原告，並以所取得之價金債權，贈與子女陳繁雄、陳美芳、陳銘芳及原告等4 人，彰彰明甚。
六、依民法第406 條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」原告之母蔡金英出售系爭土地及建物後，將所取得之債權50,581,926元（協議價格70,710,000元扣除土地增值稅20,128,074元）贈與其子女陳繁雄、陳美芳、陳銘芳及原告甲○○等4 人，已如前述，則被告以贈與合意日即協議書簽訂日87年1 月26日為贈與日，即無不合。原告執前詞主張贈與標的並非價金債權而係不動產，應以該不動產之公告現值及房屋評定現值，計算贈與價額，又不動產係於88年6 月22日始移轉登記予原告，「停止條件」於移轉登記時即88年6 月22日始成就，故贈與時點係88年度，非被告機關所認定之87年度云云，即非可採。
七、原告雖主張縱從形式觀之，本件亦應係附負擔之贈與，且縱屬贈與債權，贈與金額亦應扣除土地增值稅及贈與稅，甚至應扣除未過戶予受贈人之房地價值，被告機關認定金額之方式有誤云云；查依原告提出之88年7 月22日「補充協議書（第2 次）」第6 條固約定：「丙方（陳繁雄）分得之財產，如有課徵贈與稅時，丙方須無條件負責繳納」，惟本件贈與總額依協議書買賣價格議定陳繁雄為26,500,000元，陳美芳及陳銘芳為24,000,000元，原告為20,210,000元，合計協議價格70,710,000元（協議由原告之母蔡金英直接出售予原告，原告再將應提出交付之價款，依協議內容為會算分配），扣除土地增值稅20,128,074元後，經被告機關核定贈與總額50,581,926元，並無違誤。原告主張應再扣除附有負擔即本件贈與稅乙節，依首揭法令規定贈與稅之納稅義務人為贈與人而非受贈人，尚不得以私法上之協議排除公法上之納稅義務；況計算贈與總額時，如將該贈與行為於公法上應納之贈與稅額扣除，則會陷入循環計算而無法得出結果之境。再原告主張應扣除未過戶予受贈人之房地價值乙節；查本件係原告之母蔡金英將所有上述不動產出售予原告，並以所取得之價金債權，贈與子女陳繁雄、陳美芳、陳銘芳及原告等4人，被告機關遂據以認定本件係「債權之贈與」，乃依遺產及贈與稅法第4 條規定，核定贈與總額為50,581,926元（已扣除土地增值稅20,128,074元）；至蔡金英何時移轉該不動產予原告，或受贈人彼此間如何分配會算，如何移轉財產以扣抵前欠，房地是否過戶云云；要與計算本件贈與總額（即贈與之債權額）無涉，原告上揭主張，容非可採。
八、至原告主張買賣價格部分，契約書僅記載50,500,000元，協議書第3 條加項（二）買賣價格議定為26,500,000元，以及協議書第8 條買賣價格議定為24,000,000元，共50,500,000元，並無被告機關所主張蔡金英贈與予原告之部分云云；經查本件贈與總額依協議書買賣價格議定陳繁雄為26,500,000元，陳美芳及陳銘芳為24,000,000元，該部分為原告所不爭，並有原告提出之87年1 月26日協議書（原證2 ）可參，該協議書內固未明載原告受贈部分之協議價格，惟如前所述，該協議書開頭已揭明「…乙方曾同意就其所有如第一條之不動產頭棟（第1 棟）分配給丙方、中棟（第2 棟）分配給丁方（按即原告）、尾棟分配給戊方。惟今各方同意由甲、乙方將其所有不動產出售予丁方，並直接由甲、乙方移轉所有權登記予丁方，丁方應提出交付之價款，各方同意依原可得分配之權利與丁方相互會算，而達成協議之條款如后…。」等情；換言之，原告亦自其母蔡金英受贈相當出售中棟（第
2 棟）不動產之債權價額，再參以原告於89年2 月1 日向被告機關提出之說明書（附本院卷及原處分卷內）第3 頁第3、4 行，已陳明「本人（按即原告）所分配之中棟不動產，則代乙方（按即原告之母蔡金英）支付土地增值稅2,021 萬元，作為取得乙方分配財產之對價。」等情；是被告機關據以認定原告受贈部分之協議價格為20,210,000元，自屬有據。加計陳繁雄受贈協議價格為26,500,000元，陳美芳及陳銘芳為24,000,000元，合計出售不動產之協議價格為70,710,000元，並予扣除土地增值稅20,128,074元後，核定贈與總額為50,581,926元，洵無不合。
九、末查原告主張蔡金英身後並未遺有任何遺產，被告機關依法應將贈與稅單開立予各受贈人，惟其違反大法官會議解釋第
622 號解釋意旨，逕將稅單開予其繼承人，實已違法，應將稅單重新開予各受贈人，始為合法云云；惟查：
（一）最高行政法院92年9 月份庭長法官聯席會議決議，略謂：「．…被繼承人於死亡前3 年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2 項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，…」；惟司法院釋字第622 號解釋：「中華民國62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用」，該解釋理由書並指明：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。…被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。…稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2 項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行標的」。
（二）查原告之母蔡金英於91年1 月11日死亡後，被告機關即以原告等繼承人為納稅義務人重新發單核課（繳納期間91年
1 月26日起至91年3 月25日止），此稽之原處分卷附贈與稅應稅案件核定通知書及繳納通知書即明。故原處分係以贈與人之繼承人為納稅義務人，重新作成核課處分，至為明確。則原處分既以繼承人為納稅義務人，而非代繳義務，參諸前揭司法院第622 號解釋，原處分與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自有違誤。惟本件訴訟中，財政部為因應釋字第622 號解釋，以96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函頒布處理原則，略謂：「（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其義務人之身分並無不同，此類案件無須重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第
1 項規定，依下列原則處理：1 、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人。2 、違反者：依同條第2 項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人○○○、○○○』。」被告機關遂依財政部上揭函釋意旨，於96年10月22日以財北國稅徵字第0960241060號函通知原告原核發蔡金英87年度贈與稅繳款書更正義務人類別為「代繳義務人」，並加註「依司法院釋字第
622 號解釋，以遺產為執行標的」字樣。
（三）復按納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正，稅捐稽徵法第17條定有明文。由繳納通知文書具備一定法效性之觀點而言，上開查對更正之適用，概念上應類同行政程序法第101 條第1 項「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之」之規定。再按稅捐稽徵法第14條第1 項、第2 項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」、「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」，查稅捐義務人於學理上分為稅捐債務人、稅捐繳納義務人、稅捐負擔主體、責任債務人等，通常稅捐債務人為履行自己之債務，必須負其責任，倘不履行時，債權人原則上得對其全部財產予以追償。惟為確保稅捐債務之履行，稅法也創設一些責任要件，使第三人對於稅捐債務負其責任，前揭稅捐稽徵法第14條第2項 之規定即是。參照釋字第622 號解釋之意旨，係因應為稅捐債務人之贈與人已死亡，本無負擔稅捐之權利能力，但其稅捐債務仍然存在，因而將遺產視為一個納稅義務主體，被繼承人之生前稅捐只有在遺產範圍內存續，繼承人並非負擔自己之債務，而係以代繳義務人之身分代為繳納。而代繳義務人在有稅捐稽徵法第14條第2 項之情事發生時，即會成為責任債務人。是以，納稅義務人與代繳義務人之性質自有不同。亦即經稅捐稽徵機關核定之納稅義務人或代繳義務人，其所負擔之義務暨法律效果，容非相同。則上開函釋所稱類別之改變，自非顯然錯誤可比，自不宜以更正之方式稱之。惟被告機關既於96年10月22日以財北國稅徵字第0960241060號函，將原告等人原來之納稅義務人地位，變更為「代繳義務人」，使原告等人僅負有如前揭稅捐稽徵法第14條之義務，乃有利於原告等繼承人之減縮，且合於司法院釋字第622 號解釋意旨，自無違誤。又其性質上既為原行政處分一部減縮，即仍在同一處分範圍，且為訴訟經濟計，就減縮後未消滅部分之處分，本院非不得予以審查。原告主張原繳款書之送達不合法，應將稅單重新開立予各受贈人，始為合法云云；尚難採據。
十、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關認定原告之母蔡金英以債權50,581,926元，贈與其子女4 人，未依法辦理贈與稅申報，依遺產及贈與稅法規定核定贈與總額50,581,926元，贈與淨額49,581,926元，應納稅額16,905,963元，認事用法，均無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十一、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 31 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 1 月 31 日
書記官 吳芳靜