臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00535號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宇（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月21日台財訴字第09500570000 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其於90年6 月間向訴外人李阿銀購買其所享有經新竹縣政府公告縣治二期區段徵收可配回之抵價地權利，並支付價款新臺幣（下同）17,561,200元。嗣原告於90年11月間將上開權利以23,930,000元轉售予訴外人甘興星，價差6,368,800 元，核屬其他所得性質，惟原告漏未於當年度綜合所得稅結算申報時列報，被告乃予以歸課，核定其90年度綜合所得總額為9,097,257 元，補徵應納稅額2,383,965元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰1,191,900 元（計至百元止）。原告不服，以其與李阿銀、甘興星間之買賣標的物為土地為由，申請復查，經被告查核認：原告與李阿銀、甘興星間買賣契約之買賣標的係土地權利價值而非土地，原核定並無不合，遂以95年9 月22日北區國稅法二字第0950025545號復查決定書（下稱原處分）駁回原告復查之申請，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之二之罰鍰。」為土地稅法第54條第2項所明定。
２、次按「土地稅法第54條第2 項規定係行為罰，只要有土地買賣未辦竣權利移轉登記前，自行出售之行為，即為成立，並不以有逃漏稅捐為必要，某甲購入土地後，既在未辦畢所有權移轉登記前即將之再行出售，即應受罰。」為84年7 月5 日最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）84年7 月份第1 次庭長評事會議所決議在案。
３、再按「左列各種所得，免納所得稅︰…一六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。…」為所得稅法第4條第1項第16款所明定。
４、原告於90年6 月2 日向訴外人（即土地原所有權人）李阿銀購買其所分配之新竹縣政府「縣政二期區段徵收可配回之抵價地」，當時因尚未抽籤選地，故坐落地號、土地面積及權利範圍等尚未明確，以致買賣契約書所記載買賣土地之標示未標明坐落地號及面積，而權利範圍以「待配地權利價值為新台幣捌佰貳拾伍萬元正（660 萬×1.25=825萬）」為標示。所謂「權利範圍」即是標示土地所有權之持有範圍，亦即俗稱持分之意，例如全部、2 分之1 或3分之1等 。該契約書如此標示「權利範圍」係以此作為實際抽籤選地之土地面積換算之標準，以為找補之計算方法。原告與訴外人李阿銀所簽訂買賣契約書所載之內容均以購買「新竹縣政府縣政二期區段徵收可配回之抵價地」為標的。所謂「抵價地」是土地，而非如被告所認定原告購買之標的為土地權利價值。
５、嗣原告又於90年11月17日將上開已抽籤選定之抵價地（坐落新竹縣竹北市○○段○○○ ○號，面積510.50平方公尺，權利範圍全部）再轉售予訴外人甘興星。因原買入土地及再出售土地等二次交易皆是由同一代書事務所辦理簽約及土地所有權移轉等事宜，代書為省略地政事務所、稅捐稽徵處等行政機關之登記程序，並節省工作時間，致建議直接將土地所有權由李阿銀移轉登記予甘興星名義下，即可省略原告買進及賣出土地之所有權移轉登記作業程序。惟原告買進及賣出之標的係「坐落新竹縣竹北市○○段○○○○號，面積510.50平方公尺；權利範圍所有權全部」之土地，在所有權移轉登記程序中似有些瑕疵，而不合土地稅法第54條第2 項之規定及最高行政法院84年7 月份第1 次庭長評事會議之決議之嫌。然實質上仍應屬買賣土地之交易行為，其交易差價應屬土地交易所得，符合所得稅法第
4 條第1 項所規定之免稅所得，不應併歸課徵原告90年度綜合所得稅，原處分及訴願決定顯有違法損害原告權益。
（二）被告主張之理由：
１、本稅：
（1）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。
（2）原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其於90年
6 月間與李阿銀簽訂買賣契約，購買李阿銀所有經新竹縣政府公告縣治二期區段徵收可配回之抵價地權利，支付價款17,561,200元，旋於同年11月間，以23,930,000元轉售予甘興星，是價差6,368,800 元乃其出售抵價地權利價值所獲之利益，核屬其他所得性質，乃通報被告所屬竹東稽徵所歸課綜合所得稅。
（3）原告90年6 月間與李阿銀簽訂之買賣契約，載明購買李阿銀所有經新竹縣政府公告縣治二期區段徵收可配回之抵價地權利，旋於同年11月間與甘興星另簽訂買賣契約，載明買賣標的為原告向縣治二期原徵收戶李阿銀購買權利價值於90年10月20日配地時所抽中之標的，新竹縣政府正依法公告中，尚未核發土地所有權狀，有買賣契約書、付款明細表、付款支票及土地登記謄本等資料附原處分卷可稽，又李阿銀領回系爭抵價地後直接移轉登記予甘興星，是原告自始未登記取得抵價地之土地所有權，即將取自李阿銀之抵價地權利轉讓出售，非單純買賣土地之交易行為，無所得稅法規定免稅所得之適用，原處分核定將之核定為其他所得並無不合。
２、罰鍰：按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第
110 條第1 項所明定。本件原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得6,368,800 元，是原處分依上開規定按原告所漏稅額2,383,965 元處0.5 倍之罰鍰1,191,900 元（計至百元止）並無違誤。
理 由
一、本件被告之代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳文宗，茲由被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許，合先敘明。
二、原告起訴主張：原告與訴外人李阿銀簽約購買者為新竹縣政府縣政二期區段徵收可配回之抵價地，非土地權利價值，而原告於91年11月17日將已抽籤選定公告中之抵價地（坐落新竹縣竹北市○○段○○○ 號，面積510.50平方公尺，權利範圍全部）再轉售甘興星，二次交易因皆由同一代書事務所辦理簽約及土地所有權移轉事宜，為省略登記程序及時間，始直接將土地所有權由李阿銀移轉登記予甘興星，實質上仍屬買賣土地之交易行為，其交易差價應屬土地交易所得，屬所得稅法第4 條第1 項第16款規定之免稅所得，不應併歸課徵原告90年度綜合所得稅，原處分及訴願決定顯有違法，為此，依行政訴訟法第4 條第1項 規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告90年6 月間與李阿銀簽訂之買賣契約，載明購買李阿銀所有經新竹縣政府公告縣治二期區段徵收可配回之抵價地權利，嗣於同年11月間與甘興星另簽訂買賣契約，復載明買賣標的為原告向縣治二期原徵收戶李阿銀購買權利價值於90年10月20日配地時所抽中之標的，縣府正依法公告中，尚未核發土地所有權狀，其後李阿銀取得抵價地後直接移轉登記予甘興星，是原告自始未登記取得抵價地之土地所有權，即將取自李阿銀之抵價地權利轉讓出售，非單純買賣土地之交易行為，故無所得稅法規定免稅所得之適用，原處分之核定並無不合等語，資為抗辯。
四、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5 月
1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為所得稅法第2 條、第14條第1 項第10類、第71條第1項 前段為所明定。
五、經查，本件原告於90年6 月間與訴外人李阿銀簽約購買李阿銀就新竹縣竹北市被徵收土地將來向徵收機關申請發給可配回之抵價地權利全部，買賣總價共計17,561,200元，嗣原告於90年11月間將其向李阿銀購買權利權利價值於90年10月20日配地時所抽中之斯時仍於新竹縣政府公告中之標的，以23,930,000元轉售予訴外人甘興星，價差6,368,800 元，原告於當年度綜合所得稅結算申報未列報上該所得等情，為兩造所不爭執，且有原告綜合所得稅結算申報書、原告/ 李阿銀買賣契約書、購買土地付款明細表、原告/ 甘興星不動產買賣契約書、支票、甘興星談話紀錄、土地登記謄本等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原告買賣價差6,368,
800 元，是否屬出售土地之交易之所得乙節，本院判斷如下：
（一）本件原告主張其向訴外人李阿銀購買者及轉售訴外人甘興星者，為新竹縣政府縣政二期區段徵收可配回之抵價地，非土地權利價值云云，雖提出原告/ 李阿銀買賣契約書、、原告/ 甘興星不動產買賣契約書為憑，惟查，原告向訴外人購買者乃李阿銀就新竹縣竹北市被徵收土地將來向徵收機關申請發可配合之抵價地權利，而非土地一節，業經原告/ 李阿銀買賣契約書第1 條被徵收土地標示二記載「乙方（即李阿銀）同意就上開被徵收土地將來向徵收機關申請發給可配回之抵價地權利全部出售予方甲方。」明確，而此參諸第4 條記載「上開被徵收之土地，徵收機關發給賣方之權利，買方得選擇領取現金或選擇發給抵價地。」之約定，益證原告出賣之抵價地權利與土地有別。
（二）又訴外人甘興星於90年11月17日向原告買受者，雖經契約雙方於不動產買賣契約書第14條記載為「乙方（即原告）向縣治二期原徵收戶李阿銀君購買權利價值於90年10月20日配地時所抽中之標的，目前縣府正依法公告中（90.11.13～90.12.12）故尚未核發土地所有權狀。」，惟本件原告向李阿銀購買者，乃李阿銀新竹縣竹北市土地被徵收依法所取得之補償權利（土地徵收條例第30條、第40條規定參照），已如前述，而經核定發給抵價地之土地所有權人，仍得向直轄市或縣（市）主管機關申請，經徵得徵收機關同意後，改按原徵收補償地價發給現金補償（土地徵收條例第40條第3 項規定參照），是原告未曾依法登記為系爭抵價地之所有權人並取得土地所有權，即將其購自李阿銀之補償權利售予甘興星，由甘興星據以行使，並由李阿銀於取抵價地所有權後，逕將土地所有權移轉登記予甘興星，原告於此交易過程中要無出售土地予甘興星之可言，是其主張伊購買及出售之標的均為土地，交易差價應屬土地交易所得云云，自無可採。又本件原告出售者既非屬土地，與土地稅法第54條第2 項及最高行政法院84年7 月份第1 次庭長評事會議所決議所稱「土地買賣」未辦竣權利移轉登記再行出售之情形即有不合，自難比附援引執以為對原告有利之認定。
（三）本件原告出售予訴外人甘興星者為抵價地權利，並非土地，已如前述，上開交易之價差，核與所得稅法第4 條第1項第16款規定得免納所得稅之出售土地交易所得有別，從而，被告審查後認其非屬所得稅法第14條第1 項第1 至9類所得，應屬第10類所得，予以歸課，核定原告90年度綜合所得總額為9,097,257 元（計算說明詳如附表一），補徵應納稅額2,383,965 元（計算說明詳如附表二），於法並不合。原告就此主張，洵無可採。
六、末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條第1 項定有明文，本件原告辦理90年度綜合所得稅結算申報，就其當年度有出售系爭抵價地權利之其他所得6,368,800 元一事，知之甚詳，本應注意據實申報納稅，竟漏未申報上開所得，自應負過失之責，從而，是原處分審酌原告違章情節，依上開規定按原告所漏稅額2,383,965 元處0.5 倍之罰鍰1,191,900 元（計至百元止），於法自無不合。
七、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 22 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 22 日
書記官 何閣梅