臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00550號原 告 甲○○訴訟代理人 陳品嘉 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月16日台財訴字第09500379320號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告87至90年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）協同法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調處）查獲其配偶蕭金山係有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員，而利用吳招治所招攬人頭社員充作共同運銷之社員，以分散其87至90年度實際營業額計新臺幣（下同）29,162,758元，而短漏報一時貿易之營利所得計1,749,764 元，經通報被告審理違章成立，併計歸課原告87至90年度綜合所得稅，除核定補徵稅額各111,468 元、155,171 元、162,692 元及7,021 元外，並分別處以罰鍰各55,500元、77,500元、82,700元、8,500 元（均計至百元止）。原告對被告核定漏報上開營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⒈原告之配偶有無取自二資社之前開一時貿易所得？⒉被告以原告漏報前開所得而處以漏稅罰，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定
者，依刑事法律處罰之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定，得依違反行政法上義務規定裁處之」為行政罰法第26條所明定。
上開一行為不二罰原則，亦為最高行政法院94.6.21 庭長法官聯席會議決議及大法官會議所肯認之一般法律原則，被告即應遵守，否則即有未依法行政之違誤。原告之配偶蕭金山經台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）提起公訴，在該刑事判決未獲確定前，被告率先以行政罰相繩，顯違上開行政罰法之一事不二罰及刑罰優先原則。
⒉次按，「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處
時之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 前段所明定。而「稅捐稽徵法第48條之3 所稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。」亦經財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函核釋在案。本案屬尚未核課確定之案件，自應有稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則之適用。最高行政法院90年度判字第473 號及90年度判字第738 號判決亦持相同見解可資參照。被告認本件罰鍰係於94年裁處，為行政罰法施行前所為之案件，即可不受稅捐稽徵法之約束，顯有違誤。
⒊復按，「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報
減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」分別為所得稅法第15條第1 項及行政罰法第7 條第1 項所明定。本案檢察官認原告配偶違法之事由，縱然屬實，惟原告依所得稅法第15條夫妻合併申報之規定，亦僅需負合併申報配偶之所得資料據以繳納稅捐之義務，其既非系爭違章情節之行為人，且無法預知違反行政法上義務事實之發生，被告以原告為處罰對象，自未洽當。
⒋又依稅捐稽徵法第21條規定，稅捐核課期間為5 年或7
年，應視納稅義務人是否於規定期間內申報，且有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐而異。而參照最高法院73年4 月17日73年度第4 次刑事庭會議之決議意旨，納稅義務人須以「積極」之行為，使稽徵機關陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者，始堪認定為「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」；反之，若無施用詐術情事，僅係屬消極不作為，則依前揭法條第1項第1 款規定，其稅捐核課期間應為5 年。查原告87及88年度綜合所得稅業依法定期間申報，為被告所不爭。
退萬步言，縱認原告配偶漏報一時貿易所得，而有短漏報上開所得，按照最高法院之見解，亦僅是單純不作為，既非屬「未完成綜所稅申報手續」，且原告並未使用詐術或其他不正當方式辦理申報，自應適用5 年之核課期限，是本件原告87年及88年度綜所稅事件，分別於93年至94年3 月間即已屆滿，被告於94年7 月25日及13日裁處，已違行政程序法第4 條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」之規定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之司庫如
兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62.3.2
1 …函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調為6%。」為財政部87.7.14台財稅第000000000 號函、90.12.24台財稅字第0900456675 號函及73.12.24台財稅字第65468 號函所核釋。
⒉卷查，原告之配偶蕭金山係二資社社員兼運銷班長（司
庫），其87至90年度結算申報並未申報銷售回收物之一時貿易所得，此為原告所不爭，嗣經賦稅署協同市調處查獲其於87至90年間將其所收集之廢鐵銷售予天隆造紙廠股份有限公司及正隆股份有限公司后里廠（下稱天隆及正隆公司），金額合計29,162,758元，並透過二資社開立同額發票於該2 公司，原應申其個人一時貿易所得作為二資社之進項憑證，卻利用二資社實際負責人吳招治所招攬人頭社員余國棟等7 人充作共同運銷之社員，以分散其87至90年度實際營業額計29,162,758元等情，此有蕭金山使用二資社之社員名單及金額統計表、所支付之營業稅、手續費及社員費等資金資料、統一發票明細表，及原告配偶之訊問筆錄、調查筆錄，賦稅署稽核報告、板橋地檢署檢察官起訴書、受利用分散人87至90年度綜合所得稅核定通知書等資料影本附卷可稽。從而，原核定以原告之配偶蕭金山利用余國棟等7 人分散其
87 至90 年度一時貿易之營利所得，並依首揭財政部訂頒之個人所得純益率6%，計算原告配偶前開一時貿易之營利所得計1,749,764 元，歸課原告各該年度之綜合所得稅，並無不合，原告所訴，委無足採。
⒊又原告之配偶既於前開訊問筆錄中坦承給付0.6%～0.8%
不等之人頭社員費予吳招治之事實，縱使原告配偶供稱其不認識受利用分散人余國棟等7 人，亦不知二資社虛列進項來源，惟原告配偶既有以社員名義銷售廢鐵予天隆等2 公司之事實，則其以余國棟等7 人來分散其87至90年度實際銷售額計29,162,758元，係以不正當方法逃漏稅捐之事證，甚為明確，依稅捐稽徵法第41 條 規定，核課期間為7 年。
⒋又按，有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現
代國民之普世認知，原告配偶於各該年度即有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定；縱使原告配偶經板橋地檢署起訴，尚未經判決有罪或確定，惟其透過二資社銷售廢鐵予天隆等2 公司，而利用吳招治所招攬人頭社員充作共同運銷之社員，並給付0.6%～0.8%不等之人頭社員費，以遂行分散其各該年度一時貿易所得計1,749,764 元之事證明確，亦經原告配偶於市調處及檢察官訊問時所坦承在案，本件自不受該刑事判決結果之影響。又系爭罰鍰處分係於94年裁處，為行政罰法施行前（施行日95年2 月5 日）所為之案件，原告援引行政罰法顯係錯誤，所訴核不足採。從而，原告配偶於各該年度既有一時貿易所得，而原告漏未申報，且未於被告查獲前自動補繳補報，被告據以罰鍰，自屬有據；又原處分以法定2 倍以下之0.5 倍處以罰鍰，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，於法亦無違誤。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：…個人一時貿易之盈餘皆屬之。…」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」及「本法第14條第
1 項第1 類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項、第110 條第1 項及同法施行細則第12條分別定有明文。又「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」亦經財政部73年12月24日台財稅第65
468 號函核定在案。
二、本件原告與蕭金山為夫妻，並以原告為納稅義務人辦理87至90年度綜合所得稅之結算申報，嗣經賦稅署及台北市調處查獲蕭金山利用吳招治所招攬二資社人頭社員偽充共同運銷之社員，以分散其個人於87至90年度實際銷售額各7,660,354元、9,817,482 元、10,222,251元及1,462,671 元（合計29,162,758元），而短漏報當年度一時貿易盈餘之營利所得各459,621 元、589,048 元、613,335 元及87,760元（合計1,749,764 元），經通報被告審理違章成立，併計歸課原告87至90年度綜合所得稅，除核定補徵原告稅額各111,468 元、155,171 元、162,692 元、7,021 元外，並按其各該年度所漏稅額，依漏報所得有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰各55,500元、77,500元、82,700元、8,500 元（均計至百元止）之事實，有原告前開結算申報書、賦稅署稽核報告（節本）、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：被告僅依檢察官起訴書即遽然將社員委託二資社辦理共同運銷數額，悉數認屬原告配偶之一時貿易盈餘，難謂符合證據法則，且在上開檢察官起訴原告配偶違反稅捐稽徵法等罪嫌未經判決確定前，被告率先以行政罰相繩，顯違行政罰法第26條之一事不二罰及刑罰優先原則；再者，原告已負合併所得資料報繳稅捐之義務，並非系爭違章行為之行為人，被告亦未指明原告有故意或以不正當方法等積極逃漏稅捐行為，逕以核課期間7 年，而以原告為處罰對象處以罰鍰，適用法令亦有違誤等語。故本件之爭執，在於原告之配偶蕭金山有無取自二資社之前開一時貿易所得？及被告以原告漏報前開所得而處以漏稅罰，是否合法？
四、經查：㈠按廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課
徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3 月18日台財稅字第861888061 號函釋規定，透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。至於個人社員透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，依財政部84年8 月21日台財稅字第000000000 函規定，固得免辦理營業登記，惟應依一時貿易所得課徵綜合所得稅，合先敘明。
㈡次按，「廢合社之司庫（即二資社所稱之運銷班長）如兼
具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅…」「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3 月21日台財稅字第32131 號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」業據財政部87年函釋及90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋示在案。經核上開函釋係財政部基於中央稅捐主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨物買賣性質之不同，就有關廢棄物運銷之稅捐稽徵事宜及利用他人名義分散所得者，應如何計算其所得及漏稅額等為細節性、技術性事項所為之補充性釋示，並未逾越法律規定，亦未增加人民之稅負，自得予援用。
㈢查原告之配偶蕭金山於87至90年度銷售廢紙予訴外人天隆
及正隆等2家公司，而透過二資社開立等額發票予該2公司，依前揭函釋規定，原應申報其之個人一時貿易所得作為二資社出售廢紙之進項憑證，惟蕭金山除依二資社代社員開立統一發票之規定，由社員負擔銷售額5%營業稅、0.2%手續費予二資社外，尚給付0.6%～0.8%不等之人頭社員費予二資社之實際負責人吳招治，利用吳招治所招攬人頭社員余國棟、元志明、洪惠玲、黃進福、盧麗雲、劉偉萍及黃國儀等7 人偽充共同運銷之社員，由吳招治指示二資社之出納人員林淑娟依開立予天隆及正隆等2 家公司之統一發票金額分攤予上開人頭社員，並填具一時貿易所得申報書向稅捐稽徵機關申報渠等7 人之一時貿易所得，以分散蕭金山87至90年度實際營業額合計29,162,758元等情，業據蕭金山、林淑娟分別於台北市調處調查時供承不諱在卷（見原處分卷第309-315 頁之蕭金山調查筆錄、第336-34
2 頁之林淑娟調查筆錄、第354-356 頁林淑娟之訊問筆錄），並有蕭金山87至90年度之銷貨明表（含二資社開立統一發票資料、分散所得社員名單及金額統計表）、貨款支付流程表、所支付之營業稅、手續費及社員費等資金明細表、受利用分散所得人之綜合所得稅核定通知單附原處分卷可稽（見第200-250 、318-335 頁），而蕭金山因前揭行為觸犯稅捐稽徵法第41條第1 項以不正當法方法逃漏稅捐及刑法第215 條、第216 條之行使業務上登載不實文書罪嫌，業經檢察官提起訴公訴，現在板橋地院審理中，亦有板橋地檢署檢察官93年度偵字第19508 號起訴書可參（見原處分卷第285-300 頁），洵堪信為真正。
㈣故依前開事證並揆諸前揭說明，被告以原告之配偶蕭金山
於87至90年度銷售廢紙予訴外人天隆等2 家公司，銷售額各為7,660,354 元、9,817,482 元、10,222,251元及1,462,671 元，而漏報當年度一時貿易盈餘之營利所得，乃依財政部上揭73年函所核定之綜合所得稅個人一時貿易盈餘單一純益率6%，核計其上開各年度短漏報之個人一時貿易盈餘（營利所得）分別為459,621 元、589,048 元、613,
335 元及87,760元，併計歸課原告87至90年度綜合所得稅，並依上開90年函釋規定，經扣除上開受利用分散所得之人頭社員余國棟等7 人溢繳之稅款後，核定原告87至90年度應補徵稅額各為111,468 元、155,171 元、162,692 元、7,021 元，於法並無不合。
㈤又按，「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定
期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第3款所明定。原告之配偶蕭金山自87年度起銷售廢紙予正隆及天隆等2 家公司，卻利用吳招治所招攬二資社之人頭社員偽充供貨社員分散所得之不正當方法，而漏報其一時貿易盈餘之營利所得，依前揭法條規定，其核課期間應為7年；又本件迄90年間經賦稅署會同台北市調處查獲止，蕭金山利用前開方式銷售廢紙予上開二家公司，期間長達4年，且每年銷售額在百萬元以上至千萬元不等，原告為其配偶，尚不得諉為不知，且人民不得因不知法律而免於行政罰，原告為納稅義務人，既知其配偶有前開營利所得，而未依所得稅法第15條第1 項及第71條第1 項規定合併申報並繳納稅負，縱非故意，亦應負過失漏報之責，依大法官釋字第275 號解釋意旨，自應處罰。故被告以原告漏報其配偶前開營利所得，依所得稅法第110 條第1 項規定，按其上開87至90年度所漏稅額，依漏報所得有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰各55,500元、77,500元、82,700元、8, 500元，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。原告主張其並非違章行為人，不應為處罰對象，並辯稱其僅消極漏報上開所得，並無施用詐術或不正當之積極逃漏行為，應適用5 年核課期間云云，均無足採。
㈥末按，94年2 月5 日公布之行政罰法第26條固規定：「一
行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」惟同法第46條亦明定：「本法自公布後一年施行。」本件被告所為前開罰鍰處分，均在95年2 月5 日行政罰法施行之前，自無前揭行政罰法第26條之適用；至稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利納稅義務人之法律。」係於納稅義務人違反之稅捐稽徵法或稅法規定有變更時，始有該「從新從輕」原則之適用，原告援引最高行政法院90年度判字第473 、738 號判決均係就土地稅法變更適用所為之闡述，均與行政罰法之施行無涉。況依前所述，原告之配偶係因利用上開人頭社員偽充共同運銷之社員，以分散其個人實際銷售額之不正當方法，逃漏其個人一時貿易盈餘之犯行，而經檢察官以觸犯稅捐稽徵法第41條第1 項及刑法第215 條、第216 條之罪名提起公訴，其上開犯行與被告所裁罰原告漏報其前開所得之違章行為，僅有方法結果之牽連關係，尚難認屬同一行為，原告執此指摘被告未俟其配偶之刑事判決確定，而對之處以罰鍰，已違反行政罰法第26條揭示之一事不二罰及刑罰優先原則云云，亦無足取。
五、綜上所述，原告所陳各節，均無足採。被告所為上開補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 15 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 15 日
書記官 李淑貞