臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00562號原 告 甲○○訴訟代理人 顏國隆（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
1 月5 日臺財訴字第09500598070 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司）之股東，其於民國（下同）88年12月間，與股東顏榮治（亦為公司代表人）將所持有之公司股票各499,999 股，以每股單價新臺幣（下同）52元之價格移轉予永嘉投資股份有限公司（下稱永嘉公司），移轉金額各為25,999,948元（計算式：499,999×52＝25,999,948元）。嗣原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬臺北縣分局初查發現，永嘉公司於88年12月18日交付給原告之第1 次價款8,700,000 元，係來自第3 人吳嘉勳及柯尹惠（2 人為夫妻關係，均非永嘉公司股東，吳嘉勳為安貞聯合會計師事務所會計師），且原告收到該筆價款後隨即轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入永嘉公司之帳戶內，作為第2 次及第3 次價款之資金來源，最後資金又輾轉回到吳嘉勳夫婦2 人帳戶內，上開股票移轉並無實際支付買賣價款；又玄昱公司於89年7 月間以每股分配現金股利36.1元，計分配現金股利36,099,928元予永嘉公司，旋於89年
8 月間，再以每股26元全數移轉售予加蒂建材股份有限公司（下稱加蒂公司），原告移轉上開股票顯係為規避玄昱公司分配之股利，逃漏綜合所得稅，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8 規定調整原告實際應獲配之股利，核定原告營利所得18,049,964元（499,999 ×36.1＝18,049,964元），漏報本人及配偶營利、利息、租賃及其他所得合計18,077,361元，乃以95年2 月20日第0000000000號綜合所得稅核定通知書核定綜合所得總額19,459,737元，補徵稅額6,560,857元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，以95年8 月30日95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書檢附罰緩繳款書按所漏稅額分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰3,277,400 元（計至百元止）。原告不服，主張出售股票予永嘉公司之售價係參考玄昱公司淨值，符合稅法規定，另玄昱公司分配之股利係86年度以前之盈餘，87年度實施兩稅合一始訂定所得稅法第66條之8 ，基於法律不溯及既往原則，核課系爭營利所得於法無據云云，就營利所得及罰鍰部分申請復查。案經被告審理認為：原告於88年12月間出售玄昱公司之股票，其目的在規避該公司89年度配發之股利，屬虛偽買賣，有玄昱公司、永嘉公司相關帳載與申報資料、財政部核准函及國泰世華商業銀行臺北分行、寶華商業銀行新樹分行、板橋市農會帳戶交易明細表等資料為證，原核定營利所得並無不合；又原告以不正當方法逃漏稅捐，予以補稅及處罰鍰，並無法律不溯及既往原則之適用，遂以95年11月6 日北區國稅法二字第0950027301號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈原處分理由一、訴願答辯理由一及訴願決定理由一中，載
明本件核課依據法令為所得稅法第66條之8 ，經原告敘明及87年開始實施兩稅合一配合87年以後營利事業所繳納的所得稅可以透過股東可扣抵稅額帳戶分配予股東，特於所得稅法第五節股東可扣抵稅額帳戶項下，作相關規定，而所得稅法66條之8 為其中條文之一。因此，從87年以後所產生之未分配盈餘才有相對的可扣抵稅額，方有所得稅法第五節各條之適用，分配屬86年以前未分配盈餘因無相對的可扣抵稅額，自無適用之餘地，由於累積在帳上的未分配盈餘係由各年度產生，因其分配之盈餘屬86年以前和87年以後的權益不同，在分配盈餘時必需區分，稽徵機關在87年度以後的營利事業所得稅及未分配盈餘申報書中也特別設計欄位，將未分配盈餘分為86年以前和87年以後，玄昱公司在申報88年和89年未分配盈餘，依法將未分配盈餘區分為86年以前和87年以後，也經被告核定在案，明白顯示玄昱公司89年度分配之股利，係屬86年以前所產生之盈餘，因此，被告引用盈餘所得稅法66條之8 根本不適用，其核課處分無法律依據應屬無效。
⒉然被告在原處分理由三、訴願答辯理由四和訴願決定理由
四載明，以所得稅法第66條之8 雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發效為限為由，駁回所請，原告業於訴願書中敘明，依據國稅局所設計之申報書皆需將盈餘區分為86年以前和87年以後，並佐以現行申報書件為附件，說明被告業已知悉的事實，那就是未分配盈餘需要區分86年以前和87年以後，而被告卻一再以第66條之8 之適用，並無明定股利來源需以87年度以後所發生的為限，無非是要掩飾其核課之適法性。原告在此，除再重申訴願書所舉證，依據國稅規定未分配盈餘必需區分86年以前和87年以後外，再提出財政部發布機關的解釋令，進一步說明未分配盈餘需區分86年以前和87年以後是稅捐機關規定的：
⑴查財政部在第66條之8 之立法理由載明：「實施兩稅合
一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整」。明白表示在實施兩稅合一後，因股東身分不同以及適用稅率不一樣的情形，必需消除納稅義務人藉股權的安排，不當的享受可扣抵稅款，為正確計算應納稅款，得依查得資料按營利事業分配之股利、盈餘或可扣抵稅款，分別予以調整，而可扣抵稅額只有在87年度以後才會發生，因此在87年度以後分配的股利，必須區分屬87年以前和87年以後，藉以享受不同的扣抵待遇。
⑵因87年度以後分配的未分配盈餘，其歸屬年度攸關政府
與納稅義務人之權益，財政部特別於87年4 月30日發布臺財稅000000000 兩稅合一制下分配盈餘所屬年度之認定，全文如下：「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9 規定應加徵10% 營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87年度以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度」。再依據前函規定，於89年1 月20日發布臺財稅0000000000號函說明公司自行認定分配盈餘所屬年度之認列方式，全文如下：「公司組織之營利事業於依本部87年4 月30日臺財稅第000000000 號函規定，自行認定分配盈餘所屬年度時，應依說明二之規定辦理。說明：二、實施兩稅合一制後，公司組織之營利事業於依首揭規定，自行認定其分配盈餘所屬之年度時，應依左列方式依序認定之：
（一）以股東會決議之議事錄或經股東會承認之盈餘分配表附註說明，認定其分配盈餘所屬之年度。（二）未依前款規定認定者，得於依所得稅法第102 條之1 第1項規定申報全年股利分配彙總資料時，於該申報書內註明其分配盈餘所屬之年度及盈餘分配之金額。（三）未依前2 款規定認定者，應於依所得稅法第102 條之2 規定辦理未分配盈餘申報時，於未分配盈餘申報書內載明分配盈餘所屬之年度及分配盈餘之金額」。上述函令皆係財政部所發布令，身為執行稅捐徵收的機關對於前揭函令知之甚詳，何以一再拿所得稅法第66條之8 雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後所發放為限作為駁回理由，顯與事實不符，是被告之核課援用不適用之法令，係屬違法處分，其核課自始無效。
⑶所得稅法第66條之8 是因實施兩稅合一而增訂，當然僅
適用於87年以後產生的未分配盈餘，非如被告所稱其適用並無以87年度以後之盈餘為限，是以被告援用所得稅法第66條之8 核課屬於86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加租稅負擔，此追溯適用法律之行為違反租稅法律主義。退步言之，縱所得稅法第66條之8 適用不需區分未分配盈餘屬於86年以前或87年以後，然該條所稱之盈餘分配為年度結束前實際以現金發放為限，以被告否認股權交易理由觀之，本件股利資金也是回到原提供者，基於相同判斷標準，也應判定沒有股利分配，換言之，既無實際現金分配股利，當然無所得亦無所得稅法第66條之8 適用。
⒊由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率為25% ，而綜合
所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於所得稅法第66條之9 第1 項規定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，但加徵後盈餘即不再適用第76條之1 有關未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，此為所得稅法第66條之9 之立法理由。又所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額2 分之1 以上時，公司應就超過2 分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅，為訂定前條之立法理由。本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源，說明被告和財政部，以所得稅法第66條之8 規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定。
⒋被告訴願答辯書與財政部訴願決定書理由二，載明原告係
玄昱公司股東，於88年12月間與股東顏榮治將所持有該公司股票各499,999 股，以每股單價52元代價，移轉予永嘉投資股份有限公司，移轉金額各25,999,948元（499,999股×52=25,999,948 元）。經被告調查結果，永嘉公司88年12月18日支付原告第1 次價款8,700,000 元之資金，來自吳嘉勳及柯尹惠（2 人均非永嘉公司股東，吳嘉勳為安貞聯合會計師事務所會計師，柯尹惠為其配偶），原告收到該筆價款後轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入永嘉公司帳戶，作為第2 、3 次付款資金來源，最後資金又輾轉回到吳嘉勳夫婦2 人帳戶，上開股票移轉並無實際支付買賣價款，以無交付價款為由，否認原告與永嘉公司股權交易，進而將原分配予永嘉公司之股利，歸課為原告之股利所得。在訴願決定書理由二中繼續記載，玄昱公司於89年7 月間，每股分配36.1元，計分配現金股利36,099,928元（36.1×499,999 ×2 ），玄昱公司分列於89年7 月20日匯付17,000,000元，7 月25日匯付19,099,928元，合計36,099,928元。前項金額其中17,000,000元於7 月21日給付柯尹惠，另19,000,000元於7 月26日給付李泰祺，也輾轉回到柯尹惠帳戶；然實際上，玄昱公司股利發放其資金來源，係自柯尹惠匯入玄昱公司負責人顏榮治帳戶，再由其匯付玄昱公司帳戶，再轉付永嘉公司，最後由永嘉公司轉回柯尹惠，基於被告以買賣股權之資金來自吳嘉勳與柯尹惠，再回到兩人帳戶，推斷股權交易並未發生，不論其推定是否正當，在其查核證據中也顯示發放股利之資金也輾轉回到吳嘉勳兩人帳戶，依據被告的推論基礎，也應推定玄昱公司並未無實際發放股利，也就是未分配盈餘仍應保留在玄昱公司帳上，此存於帳上屬於86年以前的未分配盈餘，應按所得稅法第76條之1 規定核課稅捐，其處分程序與所得稅法第66條之8 相異，然無論其處分程序為何，因不涉及逃漏稅亦無所得稅法第110 條規定之適用。被告在核課稅捐時，對於納稅義務人有利與不利之證據皆應充分考量並衡平對待，顯然本件被告僅採對原告不利之證據，但無論如何被告業已證明原告出售玄昱公司股票未取得價款，玄昱公司無論有無發放股利，原告皆未取得現金，依據所得稅法第2 條規定，凡有中華民國來源所得個人，應就中華民國來源之所得依本法規定課徵綜合所得稅，就實質課稅原則而言，原告未因股權交易取得現金，亦未因股利發放取得現金，所得稅之徵收應以有所得且已實現，亦即有實際收現金為先決條件，依據綜所稅採收付實現原則下，原告無所得，當然毋需課徵所得稅。
⒌依據被告原處分理由二與財政部訴願決定書理由二載明，
原告於88年12月間將持有之玄昱公司股票出售予永嘉公司，永嘉公司在89年8 月間將其出售予加蒂建材股份有限公司，迄今玄昱公司股票仍為加蒂公司所持有。若依前揭理由所述，原告出售玄昱公司股票既未取得價金，也未因該公司配發股利而取得現金，而股票卻在他人手中，按被告指稱，原告為了規避最高邊際效率為40% 之綜所稅，卻賠上100%的股票，以本案而言，每股股利36.1元，綜所稅按40% 稅率計也僅是14.44 元(36.1 ×40%)，卻賠上每股價值52元的股票，然原告將持有除息後的股票價值15.9元（52-36.1 ）和稅後股利21.66 元（36.1-14.44），合計37.56 元，經規避安排之後，所獲得股票與現金之價值為0元，由此可見此並非規劃安排所得，是被告指稱顯非事實。
⒍據工商時報95年10月14日登載及法務部96年6 月28日覆財
政部95年5 月5 日臺財稅字第09504526530 號函說明如下：「所得稅法第66條之8 之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅人義務補稅，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少納稅義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經函攝結果，已符合各該相關法律（ 如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當
以該法律為處罰之明文依據。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認違法。」因此，本件原處分機關之處分，本屬違法，無補稅及罰鍰之適用。縱算要補稅，據本段前函所示也不能裁處罰鍰。⒎被告96年8 月7 日答辯狀第七頁理由參載明：「又個人綜
合所得稅之課徵，雖係以收付實現為原則，惟查所得稅法第66條之8 為該原則之例外規定…」有兩項重要結論，其一綜合所得稅採收付實現為原則，換言之，必需實際收到現金，才算是所得實現，其二確認原告並未收到發放股利之現金，其引用所得稅法第66條之8 核課，係認定該條適用為收付實現原則之例外。換言之，即沒有收到現金也可以歸課所得稅。原告以為既然綜合所得稅採收付實現原則，若有例外應明文規定，而所得稅法66條之8 並未明文規定排除，其受收付實現原則之拘束為當然之解釋。蓋所得稅法66條之8 其立法理由，為避免不同身分納稅義務人間，因稅額扣抵與退還現金不同與個人適用稅率不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，因而利用股權之暫時性移轉或其他虛偽安排，藉以減少或規避稅負。舉例說明：張三適用邊際稅率為40%，李四適用邊際稅率為6%，張三投資甲公司94年度配發股利1,000,000 元，可扣抵稅額為200,000 元，張三獲配股利將補稅280,000 元【（100+20）×40% －20】，因此張三將股權暫時移轉予李四，由李四獲配股利不但無需補稅，還可退稅128,000 元【（100+20）×6%－20】。就前例甲公司股權從張三移轉予李四，若涉及虛偽，則稽徵機關可以依據所得稅法66條之8 規定，將形式上分配給李四的股利歸課為張三實質的股利，對張三補稅；在此例中，甲公司確有發放現金，而李四也確實拿到現金，只是被歸為屬於張三的所得，這並不是收付實現原則的例外，僅是收付實現的另一種型態。而本案玄昱公司發放股利之資金，也是安排，換言之，就是沒有給付現金；因此，在受配股利的永嘉公司與原告當然沒有取得現金，所得無從實現，也就沒有所得稅課徵問題。故被告以所得稅法66條之8 為收付實現原則之例外規定，顯有誤解。
⒏前提答辯狀理由肆稱：「原告主張被告機關以買賣股權之
資金來自吳君及其配偶，再回到兩人帳戶，推斷股權交易未發生，同理也應推斷玄昱公司未發放股利乙節，查玄昱公司於89年7 月間經過股東會議決議通過，分配盈餘予永嘉公司，有玄昱公司及永嘉公司帳載資料可稽，原告主張玄昱公司未發放股利顯係無稽，並非事實，核無足採」。首先，被告以買賣股票之價金係屬安排而否認交易事實，同樣的，原告強調股利之現金也是安排，此項被告也不否認，否則就不需說明所得稅法第66條之8 為收付實現原則之例外。因此，基於相同標準，就是以有無現金收付為判斷依據，也應論定玄昱公司未發放股利，然被告卻以股東會議決通過分配股利和有帳載可稽為由，以形式認定股利分配，同樣的，原告將玄昱公司股票移轉予永嘉公司，不但繳納證券交易稅，相關交易玄昱及永嘉公司皆有帳載，也是有案可稽，基於相同的判斷基礎，也應認定股權交易也是事實。被告在同一案件中，一方面以實質否認股權交易，一方面又以形式認定股利發放，對於核課證據的採認，顯然不一致。其次，股東會決議通過分配股利，若沒有實際以現金配發股利，也為稽徵機關認定為未分配，此證之所得稅法第66條之9 規定營利事業當年度之盈餘未分配者，應就未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，所稱未分配盈餘係稅後純益減除項目第3 款已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額，此款應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前已實際發生者為限，換言之，即需以現金發放為限，縱使股東會通過股利分配而沒有現金發放，也不得減除。因此，本件未發放現金，被告僅以股東會議決通過，就認定有股利分配，顯與稅法規定不合。
⒐綜上所述，本件原告之主張為有理由。
（二）被告主張之理由：⒈營利所得：
⑴按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」「個
人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第42
0 號解釋闡明有案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參考。
⑵原告係玄昱公司股東，其與股東顏榮治於88年12月間將
持有該公司股票各499,999 股以每股52元移轉予永嘉公司，移轉金額各25,999,948元（499,999 股×52），查永嘉公司88年12月18日支付原告第1 次價款8,700,000元之資金係來自吳嘉勳及柯尹惠（2 人均非永嘉公司股東，吳嘉勳為安貞聯合會計師事務所會計師，柯尹惠為其配偶），原告收到該筆價款後轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入永嘉公司帳戶，作為第2 、3 次付款資金來源，最後資金又輾轉回到吳嘉勳夫婦2 人帳戶，上開股票移轉並無實際支付買賣價款，嗣玄昱公司於89年
7 月間以每股36.1元分配現金股利予永嘉公司36,099,928元，旋於同年8 月間以每股26元全數移轉予加蒂建材股份有限公司，永嘉公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅，原告移轉上開股票顯係虛偽安排，以不正當方法規避玄昱公司分配之股利，逃漏綜合所得稅，經被告查獲並報經財政部核准依前揭規定調整原告實際應獲配之股利，核定營利所得18,049,964元（499,999股×36.1），通報被告所屬臺北縣分局歸課綜合所得稅。
⑶原告主張其出售股票予永嘉公司，售價係參考玄昱公司
淨值，符合稅法規定，另玄昱公司分配之股利係86年度以前之盈餘，87年度實施兩稅合一始訂定所得稅法第66條之8 ，基於法律不溯及既往原則，核課系爭營利所得於法無據云云，申請復查。查原告於88年12月間以虛偽買賣方式出售玄昱公司股票，以規避該公司89年度配發之股利，經被告查獲，報經財政部核准調整原告實際應獲配之股利，核定營利所得18,049,964元，原核定營利所得並無不合，至其主張所得稅法第66條之8 係87年度實施兩稅合一後始訂定，基於法律不溯及既往原則，核課系爭營利所得於法無據一節，查原告以不正當方法逃漏稅捐，經查獲予以補稅及處罰，並無法律不溯及既往原則之適用，其主張係屬誤解，原核定並無不合。
⑷原告係利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依
契約自由原則雖應予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範，司法院釋字第420 號解釋亦闡明：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」是以意圖規避營利所得非法目的所為私法形式上合法之非常規交易，並依首揭規定，調整其原經虛偽安排股權移轉之應獲配之股利，合併核定其當年度綜合所得總額及應納稅額，並無不合。至原告主張玄昱公司分配之股利係屬86年度之未分配盈餘，所得稅法第66條之8 ，係86年12月30日修法公布，自87年度以後所產生的未分配盈餘才有其適用，本件應不溯及既往一節，按所得稅法第66條之8 雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放者為限，原告於89年度藉移轉股權，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，經被告查獲補稅，並無法律不溯及既往原則之適用。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止
，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
⑵原告主張其無短漏報，並無過失云云，查本件原告出售
玄昱公司股票予永嘉公司，並無實際支付買賣價款，僅以資金輾轉重複匯進匯出，虛偽安排交易，利用永嘉公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅之事實，藉虛偽之股權移轉以規避稅負，涉及逃漏綜合所得稅，已如前述，核其所為，縱非故意，亦難有謂無過失，原處罰鍰並無違誤。
⒊所得稅法第66條之8相關規定：
⑴按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規
所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。
次按所得稅法第66條之8 立法理由：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額…除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額…因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額…除屬已加徵10% 營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料…按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整…二、依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」此參所得稅法第66條之8 係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額為構成要件，核其要件並未僅適用兩稅合一之後方可適用之情形。
⑵查原告透過形式上股權之移轉，實質上將玄昱公司原應
分配予股東之營利所得藉由繳交證券交易稅，以規避原告等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅藉以規避稅負，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，上開交易行為核屬非常規交易，蓄意規避稅負之意甚明。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，被告依首揭規定報經財政部核准，按所得稅法第66條之8規定，將玄昱公司分配之股利，按原告出售該公司之股數比例調整，核定其營利所得，並無不合。次查，所得稅法第66條之8 雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放者為限，本件原告於89年度藉移轉股權，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，經被告查獲補稅並處罰，應無法律不溯及既往原則之適用，又個人綜合所得稅之課徵，雖係以收付實現為原則，惟查所得稅法第66條之8 為該原則之例外規定，原告所訴並無理由。
⒋有關原告於96年7 月25日準備程序庭上所提行政訴訟準備
狀，主張被告以買賣股權之資金來自吳嘉勳及其配偶，再回到兩人帳戶，推斷股權交易未發生，同理也應推斷玄昱公司未發放股利一節，查玄昱公司於89年7 月間經過股東會議決議通過，分配盈餘予永嘉公司，原告主張玄昱公司未發放股利顯非事實，原告利用股權移轉方式規避玄昱公司發放之股利（營利所得），被告依所得稅法第66條之8及實質課稅原則，歸課原告綜合所得稅，並無不合。
⒌綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：所得稅法第66條之8 之立法理由明白表示在實施兩稅合一後，因股東身分不同以及適用稅率不一樣的情形，必需消除納稅義務人藉股權的安排，不當的享受可扣抵稅款，為正確計算應納稅款，得依查得資料按營利事業分配之股利、盈餘或可扣抵稅款，分別予以調整，而可扣抵稅額只有在87年度以後才會發生，因此在87年度以後分配的股利，必須區分屬87年以前和87年以後，藉以享受不同的扣抵待遇。
所得稅法第66條之8 是因實施兩稅合一而增訂，當然僅適用於87年以後產生的未分配盈餘，非如被告所稱其適用並無以87年度以後之盈餘為限，是以被告援用所得稅法第66條之8核課屬於86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加租稅負擔，此追溯適用法律之行為違反租稅法律主義。退步言之，縱所得稅法第66條之8 適用不需區分未分配盈餘屬於86年以前或87年以後，然該條所稱之盈餘分配為年度結束前實際以現金發放為限，以被告否認股權交易理由觀之，本件股利資金也是回到原提供者，基於相同判斷標準，也應判定沒有股利分配，換言之，既無實際現金分配股利，當然無所得亦無所得稅法第66條之8 適用。所得稅法第76 條 之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額2 分之
1 以上時，公司應就超過2 分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅。本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之
9 的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源，說明被告和財政部，以所得稅法第66條之8 規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定。玄昱公司無論有無發放股利，原告皆未取得現金，依據所得稅法第2 條規定，凡有中華民國來源所得個人，應就中華民國來源之所得依本法規定課徵綜合所得稅，就實質課稅原則而言，原告未因股權交易取得現金，亦未因股利發放取得現金，所得稅之徵收應以有所得且已實現，亦即有實際收現金為先決條件，依據綜所稅採收付實現原則下，原告無所得，當然毋需課徵所得稅。為此，原告依據行政訴訟法第
4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告係玄昱公司股東，其與股東顏榮治於88年12月間將持有該公司股票各499,999 股以每股52元移轉予永嘉公司，移轉金額各25,999,948元，查永嘉公司88年12月18日支付原告第1 次價款8,700,000 元之資金係來自吳嘉勳及柯尹惠，原告收到該筆價款後轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入永嘉公司帳戶，作為第2 、3 次付款資金來源，最後資金又輾轉回到吳嘉勳夫婦2 人帳戶，上開股票移轉並無實際支付買賣價款，嗣玄昱公司於89年7 月間以每股36.1元分配現金股利予永嘉公司36,099,928元，旋於同年8 月間以每股26元全數移轉予加蒂建材股份有限公司，永嘉公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅，原告移轉上開股票顯係虛偽安排，以不正當方法規避玄昱公司分配之股利，逃漏綜合所得稅，經被告查獲並報經財政部核准依前揭規定調整原告實際應獲配之股利，核定營利所得18,049,964元，通報被告所屬臺北縣分局歸課綜合所得稅，並無不合。所得稅法第66條之
8 雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放者為限，原告於89年度藉移轉股權，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，經被告查獲補稅，並無法律不溯及既往原則之適用。本件原告出售玄昱公司股票予永嘉公司，並無實際支付買賣價款，僅以資金輾轉重複匯進匯出，虛偽安排交易，利用永嘉公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅之事實，藉虛偽之股權移轉以規避稅負，涉及逃漏綜合所得稅，已如前述，核其所為，縱非故意，亦難有謂無過失，原處罰鍰並無違誤。
所得稅法第66條之8 係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額為構成要件，核其要件並未僅適用兩稅合一之後方可適用之情形。個人綜合所得稅之課徵，雖係以收付實現為原則，惟查所得稅法第66條之8 為該原則之例外規定，原告所訴並無理由。又玄昱公司於89年7月間經過股東會議決議通過，分配盈餘予永嘉公司，原告主張玄昱公司未發放股利顯非事實，原告利用股權移轉方式規避玄昱公司發放之股利（營利所得），被告依所得稅法第66條之8 及實質課稅原則，歸課原告綜合所得稅，並無不合等語資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項、第71條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：
處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、89年度綜合所得稅核定通知書、89年度綜合所得稅核定通知書（更正後及更正前）、申報案件歸戶所得清單、89年度綜合所得稅結算申報書、95年8 月30日95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書、被告95年1 月13日北區國稅審二字第0940032828號函、綜合所得稅所得資料傳票、個案調查所得通報明細表、顏榮治等7 人虛偽安排股權移轉案查核報告、玄昱公司未分配盈餘申報書、資產負債表、轉帳傳票、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、玄昱公司股權移轉情形表、玄昱公司88年度營利事業所得稅結算申報書、公司股東股票股份轉讓通報表、88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、89年度營利事業所得稅結算申報書、90年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、90年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、91年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、91年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、總分類帳、轉帳傳票、臺北縣板橋市農會取款憑條、永嘉公司日記帳、玄昱公司泛亞商業銀行存摺類存款明細分戶帳、寶華商業銀行新樹分行94年2 月23日寶新發字第58號函、泛亞銀行劃付收報傳票、匯出匯款傳票、劃收發報傳票、存款取款憑條、現金轉帳傳票、原告板橋農會交易明細、臺北縣板橋市農會取款憑條及匯款申請書、陳麗美板橋市農會交易明細、林森雄板橋市農會交易明細、永嘉公司交易明細、承銷手續費及新股價款扣帳傳票、世華銀行存款存入憑條、轉帳收入傳票、匯款傳票、中國國際商業銀行客戶存款資料明細表、世華銀行存款取款憑條、中心整批轉帳清單、匯出匯款傳票、永嘉公司交易明細資料、查詢申請資料明細、柯尹惠與永嘉公司世華銀行往來明細（存款取款憑條、存款存入憑條、匯出匯款代收入傳票、交易明細資料）、李泰祺存款往來明細（世華銀行中心整批轉帳清單、收入傳票、承銷手續費及新股價款扣帳傳票）、玄聚公司89年度未分配盈餘申報書、被告95年1 月16日北區國稅審二字第0000000000A 函、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、稅務新聞剪報、玄昱公司88年度營利事業所得稅結算及87年度未分配盈餘申報書資料聯、89年營利事業所得稅結算及88年度未分配盈餘申報書資料聯、顏榮治兆豐銀行存款資料明細表、永嘉公司交易明細資料、高雄高等行政法院95年度訴字第667 號判決、永嘉公司世華銀行交易記載、原告板橋市農會帳戶交易明細表、匯款申請書及取款憑條、顏榮治板橋市農會帳戶交易明細表、匯款申請書及取款憑條、柯尹惠世華銀行交易明細、李泰祺交易明細資料、嘉友公司世華銀行交易記載、營業稅稅籍資料查詢等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件有無所得稅法第66條之8 所規定之情事？玄昱公司有無發放股利予原告及永嘉公司？是否因此影響上開法規之適用？所得稅法第66條之8 適用是否因未分配盈餘所屬年度為86年以前或87年以後而有不同？本件有無法律不溯及既往原則之適用？被告所核定之營利所得及所處罰鍰有無違誤？是否違反租稅法律原則及實質課稅原則？本件原告是否具故意或過失？茲分述如下：
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第66條之8 定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420 號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」復有最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照，合先敘明。
（二）本件基於下述理由，足堪認定原告出售上開玄昱公司股票，係基於規避營利所得之非法意圖所為形式上合法之非常規交易，符合所得稅法第66條之8 有關「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之構成要件，茲說明如下：
⒈按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定
之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420 號解釋及前揭最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。
⒉本件原告係玄昱公司之股東，雖於88年12月間，與股東顏
榮治（亦為公司代表人）將所持有之公司股票各499,999股，以每股單價52元之代價移轉予永嘉公司，價款各25,999,948元（499,999 ×52＝25,999,948元）。但查，永嘉公司於88年12月18日交付給原告之第1 次價款8,700,000元，係來自第3 人吳嘉勳及柯尹惠（2 人為夫妻關係），惟彼等2 人均非永嘉公司之人員；且原告收到該筆價款後隨即轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入永嘉公司之帳戶內，作為第2 次及第3 次價款之資金來源，最後資金又輾轉回到吳嘉勳夫婦2 人帳戶內等情，分別有資金流程表、玄昱公司之泛亞商業銀行存摺類存款明細分戶帳、永嘉公司之國泰世華銀行帳戶交易明細表、原告之臺北縣板橋市農會帳戶交易明細表、匯款申請書、取款憑條等件在卷足憑，並為兩造所不爭執，自可信為真實。另玄昱公司於89年7 月20日以每股36.1元分配現金股利予永嘉公司36,099,928元後，永嘉公司旋於同年8 月17日及21日以每股26元全數移轉予已停業之加蒂公司，隨後亦無營業行為，處於停業狀態；而永嘉公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅等各節，亦有玄昱公司營業稅稅籍資料查詢作業單、玄昱公司總分類帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、公司股東股票股份轉讓通報表、88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、永嘉公司89年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）等件附卷可參，亦可認定為實在。⒊除原告與顏榮治之外，玄昱公司尚有其他股東亦有相同情
形，例如王文霖、甘文樹、陳麗美、王泰山、林森雄等人（股票出售對象為嘉友公司、元亨利貞公司；再轉售對象則包括冠穎公司、維正公司、玄聚公司），亦有資金流程表、玄昱公司之泛亞商業銀行存摺類存款明細分戶帳、永嘉公司之國泰世華銀行帳戶交易明細表、原告之臺北縣板橋市農會帳戶交易明細表、匯款申請書、取款憑條、各節，亦有玄昱公司總分類帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、公司股東股票股份轉讓通報表、88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、嘉友公司89年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、元亨利貞公司、玄聚公司89年度未分配盈餘申報書等件在卷可按。
⒋依據上開事實觀之，永嘉公司固然名為系爭股票之購買人
，然並未實際支付任何價款；永嘉公司獲配現金股利後，旋即再以低價移轉予已停業之加蒂公司，隨後亦無營業行為，處於停業狀態，企圖掩人耳目；而永嘉公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，政府仍無法從中課稅；玄昱公司之其餘股東亦有相同情形，又原告倘未將系爭股票移轉給永嘉公司，必然獲配為數不少之現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，因此無須繳納任何所得稅（所得稅法第4條之1 ），且其彼此間互有因果關係。本院參酌上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，認定原告移轉上開股權，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避其在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，其有所得稅法第66條之8 所規範之情形，至為灼然。
（三）雖原告訴稱「所得稅法第66條之8 是因實施兩稅合一而增訂，當然僅適用於87年以後產生的未分配盈餘，非如被告所稱其適用並無以87年度以後之盈餘為限，是以被告援用所得稅法第66條之8 核課屬於86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加租稅負擔，此追溯適用法律之行為違反租稅法律主義。」云云，惟觀諸所得稅法第66條之8 之立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第三條之一及第七十一條第二項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第四十二條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第七十三條之二規定，除屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整…二、依紐西蘭所得稅法第九十九節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act ）第三十三節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語，然此等敘述僅係用以形容本法規制定之背景時點及所欲保護之目標，亦即祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當本法規之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限，此觀上開「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度…」之立法目的自明。另最高行政法院92年度判字第12 61 號判決亦同此見解，認該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，由稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排者，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，從新計算納稅義務人之所得或應納稅額，亦無囿於兩稅合一及股權「暫時」移轉情形。是以，本件玄昱公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，依照上開說明，仍有所得稅法第66條之8 規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題，原告之上節主張，並非可採。至於原告另主張「所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額
2 分之1 以上時，公司應就超過2 分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅…本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源，說明被告和財政部，以所得稅法第66條之8 規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定。」云云，固在論述所得稅法第76條之1 及第66條之9 有何未分配盈餘數額計算之財稅差異，但並不能因此導出「所得稅法第66條之8規定之適用，需以股利來源在87年度以後發放之盈餘者為限」之結論，其上開所言純係其個人之法律見解，與前揭說明意旨不符，委非可採。
（四）復按，所得稅法第66條之8 規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上係利用兩稅合一制度，進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「…稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。本件玄昱公司業於89年7 月間經過股東會議決議通過，分配盈餘予永嘉公司，有玄昱公司之89年度總分類帳及永嘉公司之日記帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可稽，因原告與永嘉公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避原告在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之
8 規定之適用，已如前述，則被告參酌永嘉公司自玄昱公司獲配之股利，係原告實際上「應獲配」之股利，即非無據，並不以原告實際上已有此所得為必要。因此，原告主張「縱所得稅法第66條之8 適用不需區分未分配盈餘屬於86年以前或87年以後，然該條所稱之盈餘分配為年度結束前實際以現金發放為限，以被告否認股權交易理由觀之，本件股利資金也是回到原提供者，基於相同判斷標準，也應判定沒有股利分配，換言之，既無實際現金分配股利，當然無所得亦無所得稅法第66條之8 適用。」云云，即有所誤解，核無足採。從而，被告依照所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依照上開查得資料，調整原告實際應獲配之股利，核定原告營利所得為18,049,964元（499,999 ×36.1＝18,049,964元），並認定其漏報上開之營利所得，即無不合。
（五）本件原告已依規定辦理89年度綜合所得稅結算申報，卻假藉股權之移轉，不當為自己規避其在玄昱公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得18,049,964元，已如前述，其有本件漏報所得之故意，至為明顯。因此，被告核定原告89年度漏報之所得額為18,077,361元（另原告本人及配偶漏報營利、利息、租賃及其他所得合計27,397元部分，因未申請復查，業已確定），併計其所得總額19,459,737元，應補徵稅額6,560,857 元，並依行為時所得稅法第110條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就上開短漏所得稅額，分別按漏報所得有無扣繳憑單比例處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰3,277,400 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，原處分以原告假藉股權之移轉，不當為自己規避其在玄昱公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得18,049,964元，乃維持被告初查所為補徵上開漏報營利所得之稅額及處以罰鍰之決定，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 21 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 8 月 21 日
書記官 林佳蘋