臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00609號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月15日台財訴字第09500534500號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報配偶葉玉姬捐贈位於臺北縣中和市上寶禪寺（下稱上寶禪寺）236個納骨塔位永久使用權予臺北縣烏來鄉公所（下稱烏來鄉公所）之捐贈扣除額20,060,000元（下稱系爭捐贈），經被告機關初查以烏來鄉公所已將前開納骨塔位，因非屬殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施而予退回為由，否准認列系爭捐贈扣除額，予以剔除，核定綜合所得總額為21,696,226元，淨額為20,580,112元，應補稅額6,987,630元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明（原告未於言詞辯論及準備程序到場，聲明及陳述依其起訴狀記載）：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定及財政部94年7月8日台財稅字第09404542230號令釋，剔除原告原列報之捐贈扣除額20,060,000元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按稅捐債權乃對於依據法律規定所負擔之稅捐的請求權，
在法律所定成立稅捐債務構成要件之事實時現實立即發生;而行政法係以不溯及既往為原則，而以溯及既往為例外，該原則係源自法治國家內涵之信賴保護思想，故行政法規不溯及既往原則不僅是適用法規，且是立法原則。準此，除立法機關制定法律之際，因衡量公益之維護與利益之保護之結果，明定行政法規得例外溯及既往外，其他國家機關於適用行政法規之效力時，應遵守該原則，不得任意擴張例外規定之解釋，而使行政法規之效力，溯及於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律生活之安定，否則將違反行政法規不溯及既往原則，進而抵觸法治國家思想，此業經司法院大法官會議釋字第54號解釋在案，並有最高行政法院49年判字第108號、56年判字第81號、56年判字第244號等判例所指示「實體從舊、程序從新」之適用法規原則，亦本此法理。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，合先陳明。
⒉按「按前三條規定計得之個人綜合所得稅結算申報總額，
減除左列免除額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額:…二、扣除額:納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額:(一)標準扣除額……(二)列舉扣除額:l﹒捐贈:對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為原告行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。查原告於辦理93年度綜合所得稅結算申報，將該年度原告配偶葉玉姬參加台北縣中和市上寶慈善協會舉辦之厚德捐贈公益義賣活動，所購得坐落台北縣中和市上寶禪寺納骨塔位永久使用權236個，總價值新台幣(下同)20,060,000元，有匯款單8紙(原證1)可稽，由原告配偶葉玉姬贈與於台北縣烏來鄉公所，並於同年12月2日完成贈與登記為台北縣烏來鄉公所所有，有台北縣烏來鄉公所93年11月29日同意函(原證2)及同年12月6日感謝函(原證3)載明:「葉玉姬君參加台北縣中和市上寶慈善協會舉辦之厚德捐贈公益義賣活動，並以新台幣二千零六萬元整，購得座落於台北縣中和市上寶禪寺納骨塔永久使用權二百三十六個捐贈本所，已於93年12月2日登記為本所所有」文字可稽。原告配偶早於93年12月2日將系爭納骨塔過戶予烏來鄉公所完成，而對政府有捐贈之事實，應屬無疑。況原告嗣於94年5月5日向財政部台北市國稅局士林稽徵所申報捐贈政府之列舉特別扣除額20,060,000元整(原證4)，業奉該所94年核定通過，並於94年8月18日通知辦理退稅新台幣2,965,036元在案(原證5)，原告申報行為，於法並無不合。
⒊至於台北縣烏來鄉公所於時隔1年之後，於94年9月13日竟
以「上寶禪寺納骨塔位過戶程序尚未完備」為由函文原處分機關，顯與該所93年11月29日同意函及同年12月6日函示已自承接受捐贈之事實不符，原處分機關未查明事實，遽認原告配偶捐贈事實不存在，將上開捐贈金額全部剔除，已然達法，委難令人甘服。
⒋末按所謂行政法規不溯及既往，乃指行政法規不適用於該
法規生效前業已終結之事實或法律關係而言。查原告配偶早於93年12月2日將座落於台北縣中和市上寶禪寺納骨塔永久使用權236個，捐獻登記予台北縣烏來鄉公所完成，此為烏來鄉公所自認。原告依行為時之所得稅法第17條第
1 項第2款第2目第1小目規定，既已完成對政府之捐獻，應得列舉扣除額，不受金額之限制。至於財政部94年7月8日台財稅字第09404542230號函示，略以:「一、個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰(骸)存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰(骸)存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除;未能提出成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。二、個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰(骸)存放設施捐贈者，無前揭所得稅規定之適用。」應屬原告配偶捐贈行為完成後方公佈之行政函釋，按實體從舊及法律不溯及既往之原則，原處分機關所為之行政處分，自應依照行為時有效之舊法規，在職權範圍內，依法裁量，不得適用行為後公佈之新函釋，任意擴張例外規定解釋，而使行政法規之效力溯及於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，為不利原告之處分，以維持法律生活之安定。乃原處分機關依後公佈之行政函釋，否准原告配偶事先捐贈完成及申報扣除額20,060,000元，已有違反行政法規不溯及既往、信賴保護及平等原則之違誤，而無維持之必要。被告未遑深查，仍否准原告申報列舉之捐贈20,060,000元，顯然違法。訴願決定未察及此，遞予維持，顯有違誤。
⒌基上所述，爰特檢具相關證據，狀祈鑒核賜將訴願決定及原處分撤銷，以維權益，無任感禱。
㈡被告主張之理由：
⒈按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐
贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「一、個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。二、個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，無前揭所得稅法規定之適用。」為財政部94年7月8日台財稅字第09404542230號令所明釋。
⒉本件原告93年度綜合所得稅結算申報，自行列報其配偶葉
玉姬君捐贈位於臺北縣中和市上寶禪寺（以下簡稱上寶禪寺）236個納骨塔位永久使用權予烏來鄉公所之捐贈扣除額20,060, 000元，經被告初查以烏來鄉公所已將前開納骨塔位因非屬符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施而予退回為由，否准認列系爭捐贈扣除額。
⒊原告除仍執前詞爭執外，並訴稱其配偶早於93年12月2日
將系爭塔位過戶予烏來鄉公所，確有對政府捐贈之事實，又其捐贈系爭塔位在前，財政部94年7月8日台財稅字第09404542230號函釋在後，按法律不溯及既往原則，自應依照行為時有效之舊法規，不得適用行為後公布之新函釋，以維持法律生活之安定，被告否准認列系爭捐贈扣除額，已有違法律不溯及既往、信賴保護及平等原則等情。查
（一）按財政部94年7月8日台財稅字第09404542230號令釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之意旨，並兼顧租稅法公平，為執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，參諸司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，故本件贈與行為雖發生於該釋示作成之前，仍得加以援引，合先陳明。（二）本件系爭納骨塔位，經臺北縣政府94年8月12日北府民殯字第0940581503號函稱：「上寶禪寺查無依原『臺灣省喪葬設施設置管理辦法』（已廢止）或依現行之『殯葬管理條例』等相關規定，申經主管機關核准設置之資料可稽，並非本府登記有案之私立骨灰（骸）存放設施。」，其非屬符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施，已甚明確，是被告援引財政部94年7月8日台財稅字第09404542230號令釋，認系爭納骨塔位使用權捐贈，並無所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之適用，核無不合，從而被告按首揭法令規定否准認列捐贈扣除額，並無不合。
據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，嗣於96年8 月28日由凌忠嫄接任，其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許；又本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段，由被告聲請而為一造辯論判決，均合先敘明。
二、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：
．．．扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。
三、次按「個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，無前揭所得稅法規定之適用。
」亦經財政部94年7月8日台財稅字第09404542230號令釋在案。
四、查本件原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報配偶捐贈系爭捐贈予烏來鄉公所。經被告機關初查以烏來鄉公所已將前開納骨塔位，因非屬殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施而予退回為由，否准認列系爭捐贈扣除額，而予以剔除，並核定綜合所得總額為21,696,226元，淨額為20,580,112元，應補稅額6,987,630元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告93年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、烏來鄉公所94年9月13日北縣烏民字第0940008623號函（下稱烏來鄉公所函）、台北縣政府94年8月12日北府民殯字第0940581503號函（下稱台北縣政府函）、系爭處分、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告機關依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定及財政部94年7月8日台財稅字第09404542230號令釋，剔除原告原列報之捐贈扣除額20,060,000元，是否適法？
五、經查：㈠本件原告主張之系爭捐贈設施所在上寶禪寺，經被告所屬中
和稽徵所向主管機關台北縣政府查詢結果，台北縣政府說明函覆：「首揭『上寶禪寺』查無依『台灣省喪葬設施設置管理辦法』（已廢止）或依現行之『殯葬管理條例』等相關規定，申經主管機關核准設置之資料可稽，並非本府登記有案之私立骨灰（骸）存放設施。」有台北縣政府函附原處分卷足按，可知原告捐贈之單位非屬符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施，是原告主張其捐贈納骨塔位予上寶禪寺縱或屬實，與前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定是否相符即有疑義。
㈡又，原告主張之受捐贈者「烏來鄉公所」，業已函知被告機
關，主旨：「有關『本所接受未經合法登記之納骨塔位』乙案，其過戶程序尚未完備，已停止辦理受贈事宜（如附件），本案自本（九）月底分批函知各捐贈人退還其塔位，請鑒核。」有該烏來鄉公所函附原處分卷足稽，可知烏來鄉公所亦於系爭捐贈過戶手續完成之前，明確表示停止接受原告捐贈並退還其納骨塔位之意思，是烏來鄉公所既已拒絕系爭捐贈，原告之捐贈自無法達成捐贈之目的，本件自無捐贈事實可言。原告自未能據之依法主張其有捐贈事實，且應扣除該系爭除捐贈金額。所稱捐贈已經生效，而得扣除系爭捐贈等語，自屬於法無據，無足憑採。
㈢被告雖稱財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號令
釋（下稱系爭函釋），係財政部基於中央財稅主管機關職權，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定之意旨，並兼顧租稅法公平，為執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，參諸司法院釋字第287 號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用等語。惟查本件係屬93年度之綜合所得稅案件，而系爭函釋94年7 月8 日始作成，依司法院釋字第287 號解釋意旨，固應自法規生效之日起有其適用，但法令之適用原則上並無溯及效力，應考量新法令對當事人是否有利或不利，有利者自應自法規生效之日起有其適用，不利者（如本件）即難謂應自法規生效之日起有其適用，被告對此容有誤解。惟本件系爭捐贈所以應予以剔除，係因烏來鄉公所於系爭捐贈過戶手續完成前，已停止接受捐贈，以致原告系爭捐贈無法達成捐贈目的，是本件捐贈不成立顯因受捐贈不接受捐贈所致，尚與原告所爭執之財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號函釋無涉。是故，本件自無原告所主張系爭處分違反法律不溯及既往、信賴保護及平等原則之問題，附此敘明。
六、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告以原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報配偶捐贈系爭捐贈予烏來鄉公所，經初查以烏來鄉公所已將前開納骨塔位，因非屬殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施而予退回為由，否准認列系爭捐贈扣除額，而予以剔除，並核定綜合所得總額為21,696,226元，淨額為20,580,112元，應補稅額6,987,630元，即無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第98條第1項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 11 月 15 日
第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 19 日
書記官 陳 清 容