臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00626號原 告 甲○○訴訟代理人 楊山池 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月22日台財訴字第09500548450 號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告86年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬桃園縣分局核定其配偶許張素珍取自許煥龍企業社漏報營利所得新臺幣（下同）5,070,926 元，乃通報被告所屬大溪稽徵所歸併核定原告綜合所得總額為5,910,293 元，補徵應納稅額為1,394,364 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告之配偶是否為「許煥龍企業社」之合夥人
？㈠原告主張之理由：
⒈按被告認定原告與許煥龍等人為「許煥龍企業社」之合
夥人，而作成補稅處分所依據之原告與許煥龍等人於83年10月20日訂定之「許煥龍合夥經商契約書」，業經台灣桃園地方法院（下稱桃園地院）94年度壢簡院字第86
0 號刑事簡易判決認定係許煥龍所偽造，故其持以登記成立之許煥龍企業社，自為原告所不知，綜合該刑事判決理由可證明原告並非許煥龍企業社之合夥人。
⒉被告主張原告於復查時未主張其配偶係被冒用為該企業
社合夥人，嗣鈞院判決該企業社之訴駁回後，於犯罪行為已罹追訴時效始提起刑事告訴乙節。惟查，系爭「許煥龍合夥經商契約書」是否為偽造及原告是否參與該企業社之設立，應就事實以查，況此涉及原告應否為課稅之利害關係，依行政程序法第9 條及第36條規定，被告有應依職權調查之義務，復查及訴願決定以原告未於復查時主張該項有利之證據，而未依職權調查即逕為不利原告之決定，即與上開規定不合。再者，原告除於聲請書中為是項主張，並於行政救濟訴願階段重為主張，此在舉證方法上亦無違背法令規定，且許煥龍因此遭刑事判決「行使偽造文書」及「以不正當方法逃漏稅捐」罪行，分別科以有期徒刑4 個月及6 個月，並非如被告所謂犯罪行為已罹追訴時效，動機即有所疑，一語帶過。
⒊至被告援引改制前最高行政法院75年度判字第309 號判
例前段固有刑事判決與行政處分，亦可各自認定事實之記載，惟其後段亦稱「倘無證據足資認定堪以構成行政罰或刑罰要件之事實，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」，本件刑事判決經證據調查認定「許煥龍合夥經商契約書」為偽造，並為許煥龍有罪判決在案，被告在無積極證據足以推翻刑事判決所認定之事實，則應為一致處分，故本案被告為異於刑事判決之不同處分，亦有認定事實不依證據之違法。
⒋又原告甲○○與許煥龍、黃新本、童新順於82年10月間
訂定之合夥契約，係原告與許煥龍等人（建方）與張清松等人（即地主）就坐落於桃園縣○○鄉○○段913 、
915 、916 、1080地號土地訂定合建契約，而為出資完成合建所訂之合夥契約，該建設案合夥出資金額估計約3500 萬 元，然系爭合夥經商契約書所載之合夥人竟包括部分建方與部分地主在內，即顯然矛盾，又系爭合夥經商契約書之合夥資本額僅約定20萬元，亦顯然無法完成合夥之目的而有違成立合夥之常理，故該合夥經商契約書顯然不實，被告以此不實契約作為本件補稅之依據，即有違依法課稅原則。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類：營利所得：…合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘…合夥人應分配盈餘…應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」及「納稅義務人之配偶…，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類及第15條第1 項所明定。又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院75年度判字第309 號著判例。
⒉原告配偶係許煥龍企業社合夥人，原查核定其取自該企
業社營利所得5,070,926 元，歸課原告綜合所得稅。原告主張該企業社營利事業所得稅已提起行政救濟，俟確定後再行核課云云，查本件同一課稅事實營利事業所得稅行政救濟部分，經最高行政法院判決駁回確定。綜合所得稅部分，原核定營利所得並無不合為由，駁回其復查之申請。
⒊原告雖執前揭主張資為爭議。惟查，原告申請復查，僅
主張許煥龍企業社之營利事業所得稅仍在訴訟階段等語，而該企業社86年度營利事業所得稅行政救濟案，經最高行政法院於95年4 月6 日以95年度判字第453 號判決上訴人之訴駁回。惟依原告檢附桃園地檢署檢察官申請簡易判決處刑書影本所載，原告配偶等人係於93年10月27日訴請偵辦許煥龍偽造文書等案件，並為許煥龍坦承不諱，該署乃以偽造文書罪嫌部分已罹於追溯時效，向桃園地院申請以簡易判決處刑。按原告於復查時並未主張其係被冒用為該企業社合夥人，嗣最高行政法院判決該企業社之訴駁回後，於犯罪行為已罹追溯時效始提起刑事告訴，其動機即有所疑義，又依首揭行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，故刑事判決所認定之犯罪事實僅為訴訟資料，不可以拘束獨立之行政訴訟，是許煥龍企業社86年度營利事業所得稅行政救濟案，業經最高行政法院判決駁回在案，被告據以核定原告配偶86年度營利所得，並歸課原告86年度綜合所得稅，並無不合。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：…合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘…合夥人應分配盈餘…應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」及「納稅義務人之配偶，…有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類及第15條第1 項分別定有明文。
二、本件原告86年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬桃園縣分局以查得原告配偶許張素珍係許煥龍企業社之合夥人，乃核定其86年度取自該企業社營利所得5,070,926 元，併計歸課原告綜合所得稅，核定原告綜合所得總額為5,910,293 元，應補徵稅額為1,394,364 元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告核定通知書及核定稅額繳款書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：原告係因投資許煥龍等人為建方與地主張清松等人合建房屋，而於82年2 月15日與許煥龍等人簽訂合夥契約，但其配偶許張素珍並未另與許煥龍合夥經營「許煥龍企業社」，許煥龍持以辦理營利事業登記之「許煥龍合夥經商契約書」，業經法院判決認定為許煥龍偽造，並判處許煥龍有罪確定在案，足認原告之配偶並非該企業社之合夥人，被告依上開不實之契約書作為本件補稅之依據，有違實質課稅原則等語。故本件之爭執，在於原告之配偶是否為「許煥龍企業社」之合夥人？
四、經查：㈠按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任
，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。因此，關於課稅處分之要件事實，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，包括納稅義務人有該項所得及其金額，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，故被告就其核定原告之配偶許張素珍86年度有取自「許煥龍企業社」之系爭營利所得，自應就其為該企業社之合夥人之事實負舉證責任，合先敘明。
㈡次按，被告認定原告之配偶許張素珍為「許煥龍企業社」
之合夥人，無非以該企業社之營利事業登記為合夥組織，並有以許張素珍名義與許煥龍等人簽訂之「許煥龍合夥經商契約書」為主要論據。惟查，原告主張其僅因出資投資許煥龍等人為建方與地主張清松等人合建房屋，而與許煥龍等人簽訂建方之合夥契約，但其配偶許張素珍並未另與許煥龍簽訂合夥經商契約，亦非許煥龍企業社之合夥人等情，業據提出與所述相符之合夥契約、合建契約及房屋分配表為證（見本院卷第51-60 頁），核與證人許煥龍於本院95年度訴字第4192號案件審理時，具結證稱：「合夥契約，是因為我們合夥要跟地主張清松等人合建房屋，由我出面談，要先確定大家合夥要各出多少錢，所以就先訂這個合夥契約，甲○○與許張素珍、許阿雪…他們共同認三股，許張素珍是甲○○的太太、許阿雪好像是他妹妹，出面談的是甲○○談的。…」等情大致相符（見本院卷第32頁）。而上開「許煥龍合夥經商契約書」，係證人許煥龍盜用地主張清松夫婦及建方童新順、顏王美、許張素珍等人因興建房屋而交付之身分證及印章，冒用渠等名義所偽造，而持向桃園縣稅捐稽徵處辦理合夥組織「許煥龍企業社」之營利事業登記之事實，業據許煥龍於警訊及檢察官偵查時坦承不諱在卷（見桃園地檢署94年度偵字第2950號偵查卷第1-3 、23-24 頁），且許煥龍因持上開偽造之合夥契約書，向稅捐稽徵機關申報「許煥龍企業社」86年度營利事業所得稅，而觸犯刑法第216 條行使偽造私文書罪及稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅罪名之犯行，亦經桃園地院94年度壢簡字第860 號刑事簡易判決判處罪刑，並定其應執行有期徒刑9 月確定在案；至許煥龍於83年10月26日盜用許張素珍等人之印章偽造上開經商合夥契約書，並持以辦理營利事業設立登記之犯行，則因檢察官於93年10月27日開始偵查時，已罹於10年追訴期間，而不得再行追訴等情，業經本院調閱上開偵、審卷查明屬實，並有前開刑事簡易判決及桃園地檢署檢察官94年度偵字第2950號聲請簡易判決處刑書可稽，足認上開「許煥龍合夥經商契約書」係屬偽造無訛，原告主張其配偶許張素珍並未簽訂上開合夥契約書，堪足採信，被告援引該契約書認定原告之配偶許張素珍為「許煥龍企業社」之合夥人，自嫌率斷。
㈢其次，依上開「合夥契約」與「許煥龍合夥經商契約書」
所載，二者不論是合夥人、資本額、各合夥人出資額、如何執行合夥事務及是否成立許煥龍企業社等等均有不同之約定，甚且上開「許煥龍合夥經商契約書」所載之合夥人竟包括部分建方與部分地主在內，亦顯然矛盾，實難僅以原告夫婦有投資與許煥龍合夥為建方與地主張清松等人合建房屋，遽予推論原告之配偶許張素珍因此與許煥龍、張清松、張陳淑及顏王美等人合意合夥經營「許煥龍企業社」。復參諸原告與許煥龍、黃新本等人為建方與地主張清松等人於82年2 月15日簽訂之「合建契約書」約定：「一、甲方（即地主張清松、張陳淑、葉文明、張文海）將坐落於桃園縣○○鄉○○段913 …土地，提供乙方與興建大樓之用。二、乙方（即建主許煥龍、甲○○、黃新本）在前開甲方提供之土地上負責興建大樓，其興建層數為地上12樓、地下室1 樓……五、本約合建房屋及土地之分配：
㈠甲方收取地上第1 、2 、3 、4 、5 樓各樓全部共計5樓；地下室3 分之2 。㈡乙方分取地上第6 、7 、8 、9、10、11、12樓各樓全部共計7 樓；地下室3 分之1 。土地依房屋分得平均持分。」等情，足證地主張清松、張陳淑等人僅提供土地供許煥龍等建方興建，渠等並未出資興建房屋，系爭「許煥龍經商合夥經商契約書」所載由許煥龍、張清松、張陳淑、顏玉美、許張素珍、童新順等人合夥成立許煥龍企業社，用以興建系爭大樓云云，顯非真實，益臻明確。
㈣被告雖另主張同一課稅事實之「許煥龍企業社」之營利事
業所得稅，業經最高行政法院判決駁回上訴確定云云。惟查，最高行政法院95年度判字第453 號確定判決所確認之事實，係該案原告「許煥龍企業社」（代表人：許煥龍）86年度有無銷售上開合建分得房屋之營業收入及課稅所得額若干，原告之配偶許張素珍既非該案之當事人，其是否為該企業社之合夥人，亦未經該確定判決為實質調查認定，自非前開判決之既判力所及，被告執此主張許張素珍為許煥龍企業社之合夥人，核定其有取自該企業社分配之營利所得，即有未洽。故依被告所提上開事證，均不足以證明原告之配偶為「許煥龍企業社」之合夥人，此外，被告未能再提出其他具體確切證據或查得盈餘分配之資金流程以為證明，本院復查無其他證據，足資證明原告之配偶於86年度取有許煥龍企業社分配之系爭營利所得，自難僅以原告夫婦有出資與許煥龍等人為建方與地主張清松等人合建房屋，及許煥龍企業社86年度有銷售上開合建分得房屋之營業收入，遽認原告之配偶許張素珍亦為該企業社之合夥人而取有系爭營利所得，則揆諸前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之被告負擔。
五、綜上所述，本件既無法證明原告之配偶許張素珍為「許煥龍企業社」之合夥人，被告逕依核定之許煥龍企業社86年度營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額，核定其當年度有取自該企業社之營利所得5,070,926 元，併計歸課原告綜合所得稅，於法即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 15 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 15 日
書記官 李淑貞