臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00646號原 告 甲○○訴訟代理人 陳欽賢 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
乙○○丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月21日台財訴字第 09500562890號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成自被繼承人黃珍珠遺產總額中扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權金額之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶黃珍珠於民國（下同）88年11月24日死亡，原告及其他繼承人等未依限辦理遺產稅申報，經被告機關依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）50,642,632元、遺產淨額35,042,632元，除補徵稅額9,257,068元外，並處罰鍰8,884,500元。嗣被告機關更正增列死亡前未償債務扣除額11,604,900元，變更核定遺產淨額為23,437,732元、應納稅額為5,427,451元、罰鍰為5,427,400元（計至百元，繳款書誤繕為5,427,451 元）。原告及其他繼承人張碩勳、張碩傑等人就扣除額－死亡前未償債務及罰鍰等項目不服，申請復查，未獲變更，復併同生存配偶剩餘財產差額分配請求權乙項，提起訴願，財政部除就生前未償債務及罰鍰等項目作成訴願決定予以駁回外，另就生存配偶剩餘財產差額分配請求全部分以95年6 月21日台財訴字第09513508180 號函，請被告機關參照財政部86年2 月15日台財稅第000000000 號函附研商「民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議及財政部87年1 月22日台財稅第000000000 號函意旨辦理，經被告機關所屬中壢稽徵所95年
7 月25日北區國稅中壢一字第0950004166號函復原告略以：「被繼承人黃君死亡日為88年11月24日，台端於95年1 月26日訴願書始申請主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權，已逾2 年之消滅時效。」等語。原告對上開函復不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉請求判命被告機關應作成自被繼承
人遺產總額中扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權的行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告請求自核定遺產總額中扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權金額，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈被繼承人死亡，生存之配偶依民法第1030條之1 規定，
行使剩餘財產差額分配請求權應分得之財產，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除，有最高行政法院86年度判字第628 號裁判要旨可參。又夫妻關係消滅時，夫或妻對於剩餘財產，應平均分配，民法第1030條之1 定有明文。另「凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部份即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」亦有大法官會議釋字第620 號解釋可參。本件被繼承人黃珍珠為原告之妻，二人又未有其他夫妻財產之約定，依上開條文及裁判、解釋所示，縱經認定本件黃珍珠確有遺產，亦應扣除原告之剩餘財產請求權額，即遺產數額之二分之一。
⒉查民法第1030條之1第2項所規定之請求權時效期間，係
針對繼承人間，對於此請求權有爭執，未於2年或5年期間內依法行使，其請求權即不得再行使。本件繼承人間對此請求權並無爭執，自無時效期間問題。
⒊又按遺產及贈與稅法第23條及第26條規定，遺產稅之申
報和核定之期間計算，自被繼承人死亡之日起6 個月內申報，有正當理由者，尚可延長3 個月，稽徵機關對遺產稅之調查核定期限，遺產及贈與稅法第29條雖規定應於2 個月內完成，但稽徵實務上，往往需費時許久，而稽徵機關對該請求權數額之計算，係以核定遺產數額和生存配偶剩餘財產作為比較基礎，因此，稽徵機關核定金額若干之結果，涉及生存配偶和他繼承人間，於「何時知悉」是否有該請求權存在之關鍵問題。
⒋本件被繼承人黃珍珠雖於88年11月24日死亡，但死後繼
承人間對夫妻財產差額請求權並無爭執，自無請求權是否因時效期間而不行使之問題。縱使認為有此問題，但由於其死亡後資產減除負債結果已無遺產，原告依法未申報遺產稅，原告於94年9 月間接獲被告核定原告應繳納本件遺產稅之繳款書時，始知悉原告依法有生存配偶剩餘財產差額分配請求權。則依民法第1030條之1 規定，該分配請求權自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅，是以原告於95年1月26日訴願書中申請並未逾2 年之消滅時效。被告以被繼承人死亡時為計算2年請求權時效之起算日，且須於2年內向稽徵機關提出作為准駁要件，於法尚有未合。
⒌民法1030條之1 第4 項〈應係第3 項之誤〉之時效期間
，係夫妻之一方對他方或其他繼承人私法上請求權行使期間之限制，為規範私人間權利義務關係，且民法消滅時效規定，係採抗辯主義，僅係債務人得拒絕給付，並非他人所得援用。基此，相同案情之被繼承人許福生遺產稅事件，經鈞院於95年6 月1 日以94年訴字第370 號判決，認為稅捐稽徵機關不得據此主張生存配偶之此項權利因時效經過消滅，將財政部臺北市國稅局不准扣除之處分撤銷。財政部臺北市國稅局亦於95年9 月22日以財北國說法字第095020592 7 號重核案件復查決定書准予追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權。由於該案於計算時，將74年6 月4 日以前取得之財產排除在外，對納稅義務人不利，經提起訴願後，財政部96年1 月25日台財訴字第09613501010 號訴願決定將原處分（重核復查決定）撤銷。
⒍綜上所述，於核定遺產稅時，有關配偶財產差額請求權
之扣除，依法律規定，及鈞院、財政部、其他稅捐稽徵機關實務上之見解，均無所謂超過時效期間不准扣除問題，茲本件被告核定被繼承人之遺產為50,642,632元，生前未償債務為11,604,900元，原告之財產為0 元（原告於88年11月4 日自被繼承人處受贈坐落平鎮市○○段○○○○號土地及其上門牌號碼平鎮市○○路○ 段○○○號房屋，惟被繼承人於88年11月24日死亡，上開房地依法視為遺產併入課稅，因此原告之財產為0 元）。配偶財產差額為39,037,732元（妻財產50,642,632元－妻債務11,604,900元－夫財產0元=39,037,742元），其二分之一即19,518,866元自應准予扣除。
㈡被告主張之理由：
⒈按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所
取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配……第1 項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2 年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾5 年者亦同。」為行為時民法第1030條之1所明定。
⒉本件原告之配偶黃珍珠於88年11月24日死亡，原告及其
他繼承人等未依限辦理遺產稅申報，經被告所屬中壢稽徵所依查得資料核定遺產總額50,642,632元、遺產淨額35,042,632元，除補徵稅額 9,257,068元外，並處罰鍰8,884,500元。嗣被告所屬中壢稽徵所更正增列死亡前未償債務扣除額11,604,900元，變更核定遺產淨額23,437,732元、應納稅額5,427,451元、罰鍰5,427,400元（計至百元，繳款書誤繕為 5,427,451元）。原告就死亡前未償債務扣除額及罰鍰等項目不服，申請復查，未獲變更，復併同生存配偶剩餘財產差額分配請求權乙項，提起訴願，經財政部以95年6月21日台財訴字第09513508180號函，請被告參照財政部86年2月15日台財稅第000000000號函附研商「民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議及財政部87年1月22日台財稅第000000000號函意旨辦理，經被告所屬中壢稽徵所95年7月25日北區國稅中壢一字第0950004166 號函復原告略以：「被繼承人黃珍珠死亡日為88年11月24日，台端於95年1 月26日訴願書始申請主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權，已逾2 年之消滅時效。」等語。
⒊首揭民法第1030條之1 所規定生存配偶行使剩餘財產差
額分配請求權，對請求人而言為債權，相對於被繼承人而言則為債務，而其債權、債務之存在，並非被繼承人發生死亡即存在該債權、債務，必生存配偶於繼承事故發生後，曾向其他繼承人提出此項主張，且其主張係於知悉時起2年內為之，並以不逾聯合財產關係消滅起算5年內提出者，始確定其遺產有生存配偶之剩餘財產債權存在。準此，在行政救濟程序中生存配偶主張其對遺產有剩餘財產分配請求，應予扣除者，自應證明其自知悉有剩餘財產之差額時起，2 年內已經行使，且其行使係在聯合財產關係消滅後5年內為之。
⒋本件原告之配偶黃珍珠於88年11月24日死亡，原告就系
爭生存配偶剩餘財產之分配請求權項目，遲至95年1 月26日始以訴願書向被告提出申請，此亦為原告所不爭，按其聯合財產關係於被繼承人死亡時即已消滅，經計算其申請期間，已超過聯合財產關係消滅日5 年之請求權時效，核與民法第1030條之1第2項規定不符。
⒌原告在距被繼承人死亡6 年多後始主張行使民法第1030
條之1 規定之生存配偶剩餘財產差額分配請求權，此為對原告有利之事項，自應由原告負舉證之責任，即應以能提出被繼承人生存配偶於民法第1030條之1 規定期限內曾提出主張，並經其餘繼承人同意之事證，惟迄未提示於規定期限內有行使該權利之相關證明文件，實難認定原告於5 年時效之內已有主張。茲原告稱渠於被繼承人遺產稅經被告於94年9 月間核定時始知悉尚有系爭請求權等由縱屬實情，亦因已逾上揭5 年時效，自不得再行主張認列生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除額。從而，被告所屬中壢稽徵所以原告於95年1 月26日訴願書始申請主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權，已逾2 年之消滅時效，進而否准原告之申請，其理由雖屬誤繕，惟核其結果並無二致。本件原處分及訴願決定請予維持。
⒍綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」、「第1 項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2 年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾5 年者亦同。」分別為繼承時民法第1030條之1 第1 項及第3 項所明定。次按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國74年6 月3 日增訂公布之民法第1030條之1 第1 規定：聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0 月0 日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」司法院95年12月6 日釋字第620 號解釋甚明。
三、本件原告之配偶黃珍珠於88年11月24日死亡，原告及其他繼承人等未依限辦理遺產稅申報，經被告機關依查得資料核定遺產總額50,642,632元、遺產淨額35,042,632元，除補徵稅額9,257,068 元外，並處罰鍰8,884,500 元。嗣被告機關更正增列死亡前未償債務扣除額11,604,900元，變更核定遺產淨額為23,437,732元、應納稅額為5,427,451 元、罰鍰為5,427,400 元；原告及其他繼承人張碩勳、張碩傑等人就扣除額－死亡前未償債務及罰鍰等項目不服，申請復查，未獲變更，復併同生存配偶剩餘財產差額分配請求權乙項，提起訴願，經財政部以95年6 月21日台財訴字第09513508180 號函請被告機關參照財政部86年2 月15日台財稅第000000000 號函附研商「民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議及財政部87年1 月22日台財稅第000000000 號函意旨辦理，經被告機關所屬中壢稽徵所95年7 月25日北區國稅中壢一字第0950004166號函復原告略以：「被繼承人黃君死亡日為88年11月24日，台端於95年1 月26日訴願書始申請主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權，已逾2 年之消滅時效。」等語。原告對上開否准之函復不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：本件被繼承人黃珍珠為原告之妻，二人又未有其他夫妻財產之約定，依法應扣除原告之剩餘財產請求權額，即遺產數額之二分之一；又民法第1030條之1 第2 項所規定之請求權時效期間，係針對繼承人間，對於此請求權有爭執，未於2 年或5 年期間內依法行使，其請求權即不得再行使，本件繼承人間對此請求權並無爭執，自無時效期間問題；況原告於94年9 月間接獲被告核定原告應繳納本件遺產稅之繳款書時，始知悉原告依法有生存配偶剩餘財產差額分配請求權，則依民法第1030條之1 規定，該分配請求權自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2 年間不行使而消滅，是以原告於95年1 月26日訴願書中申請並未逾2 年之消滅時效；再民法1030條之1 第
3 項之時效期間，係夫妻之一方對他方或其他繼承人私法上請求權行使期間之限制，為規範私人間權利義務關係，且民法消滅時效規定，係採抗辯主義，僅係債務人得拒絕給付，並非他人所得援用；爰請求判決如聲明云云。
四、查被告機關以原告之配偶黃珍珠於88年11月24日死亡，原告就系爭生存配偶剩餘財產之分配請求權項目，遲至95年1 月26日始以訴願書向被告提出申請，按其聯合財產關係於被繼承人死亡時即已消滅，經計算其申請期間，已超過聯合財產關係消滅日5 年之請求權時效，核與民法第1030條之1 第2項規定不符；且原告亦未能提出於民法第1030條之1 規定期限內曾提出主張，並經其餘繼承人同意之事證，實難認定原告於5 年時效之內已有主張，自不得主張自遺產總額中扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權，乃否准原告申請，固非無見；惟按：
（一）民法第1030條之1 第1 項所定之生存配偶剩餘財產差額分配請求權，性質上為專屬於配偶之債權請求權，此項請求權價值，於核課遺產時，應自遺產總額中扣除，主張行使該生存配偶剩餘財產差額分配請求權者，其能證明有行使此項請求權之事實為已足，並不以「經法院判決」或「經全體繼承人同意」為其要件（最高行政法院93年判字第1324號判決意旨參照），尤不以提出剩餘財產差額計算表為要件。
（二）時效完成後，債務人得拒絕給付，為民法第144 條第1項所明定；民法之消滅時效規定，係採抗辯主義，僅發生債務人得拒絕給付之效果，此項時效抗辯，並非他人所得援用；而上揭民法第1030條之1 第3 項規定之時效期間，係夫妻之一方對他方或其他繼承人私法上請求權行使時間之限制，為規範私人間之權利義務關係，被告機關尚不得據此主張生存配偶之此項權利因時效經過消滅。況本件黃珍珠之繼承人甲○○〈本件原告〉、張碩勳、張碩傑等人於95年1 月26日提起訴願時，於訴願書中已表明應自遺產總額中扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權之主張，繼承人間對此請求權之行使並無爭執或援引時效之抗辯，此為被告機關所不爭，並有甲○○、張碩勳、張碩傑等人於95年1 月26日提出之訴願書及財政部95年6 月21日台財訴字第09513508180 號函附訴願機關卷內可稽；依上說明，被告機關自不得擅自援引時效之抗辯。
五、綜上論述，被告機關以原告於95年1 月26日始申請主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權，已逾民法第1030條之1 第3項規定之時效期間為由，否准原告申請自核定遺產總額中扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，併請求判命被告機關應作成自被繼承人黃珍珠遺產總額中扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權金額之行政處分，為有理由，應予准許。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 1 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 1 日
書記官 吳芳靜