臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00647號原 告 甲○○○訴訟代理人 王歧正律師
張少騰律師（兼送達代收人）李美寬律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月21日台財訴字第09500489040 號訴願決定（案號：第000000
00 號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，經被告以原告短漏報取自富盛投資股份有限公司（下稱富盛公司）贈與之其他所得新臺幣（下同）44,000,000元，乃併課其89年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為78,749,050元，除補徵稅額17,600,000元外，並按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰計8,786,
800 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年7 月4 日財北國稅法字第0950230201號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈一般匯款原因關係可能有多種，例如：清償債務、消費借
貸、消費寄託等。是以，被告僅憑原告受領系爭股票價款此一客觀事實，即據以認定原告與富盛公司間成立贈與之法律關係，顯然違背論理法則。又依經濟部92年10月20日經商第00000000000 號函釋，參酌公司法第15條、第185條規定之立法意旨，以及股份有限公司有關股東平等、資本充實等原則，並為兼顧債權人之合法權益，公司法雖無明文規定，但股份有限公司將部分資產贈與股東或他人，似有違背公司法之精神。且原告雖為富盛公司之負責人，依法得對外代表公司為法律行為，然仍應將原告代表富盛公司之行為與原告個人之行為嚴予區分。準此，在富盛公司未有任何董事會或股東會決議授權原告代表富盛公司將系爭股票價款贈與原告本身之情形下，被告僅憑原告受領系爭股票價款此一客觀事實，遂認定原告同時代表富盛公司與原告本身達成系爭股票價款之贈與合意，亦顯與一般經驗法則相違背。
⒉富盛公司乃由原告家屬及親戚共同設立之典型家族公司，
因此當富盛公司有資金需求時，均係向公司股東調度，其中大部分係向原告配偶王玉珍借貸。富盛公司與王玉珍間股東往來之會計處理方式為：於每年初王玉珍將富盛公司需要之款項一次或分批撥入該公司帳戶中，富盛公司則於當年年底結算並清償向王玉珍借貸之全部款項，待次年度富盛公司再向王玉珍調度資金而重新成立借貸關係。舉例而言，王玉珍於88年1 月5 日至7 日間分別匯款97,000,000元、38,000,000元、11,000,000元至富盛公司帳戶中，作為對於富盛公司之貸款，此有富盛公司於前述日期所製作之轉帳傳票可稽。另於當（88）年度，王玉珍又陸續貸與富盛公司多筆款項，累計至12月29日止，王玉珍對富盛公司總貸款金額達310,207,388 元，此有富盛公司88年度有關股東往來科目之總分類帳可稽。而富盛公司於88年12月29日結算當年度王玉珍對公司之貸款計310,201,672 元，並於當日全數清償，此有富盛公司於88年12月29日所製作之轉帳傳票及當年度有關股東往來科目之總分類帳可稽。惟富盛公司所需資金仍仰賴王玉珍供給，故王玉珍另於89年1 月6 日貸與富盛公司311,000,000 元，而重新成立借貸關係，此有富盛公司於前述日期所製作之轉帳傳票可稽。
⒊因富盛公司於每年年底均結清當年度向王玉珍借貸之款項
，是以富盛公司每年度與王玉珍間之股東往來項目餘額均為零，故由富盛公司資產負債表「股東往來」項目之記載，自無從得知富盛公司與王玉珍間之資金融通情形。然而，針對與王玉珍間之股東往來，富盛公司均有依正常商業會計程序製作相關會計帳冊資料，並於各年度財務報表附註揭露與王玉珍（關係人）間之資金融通情形。因此，訴願決定僅憑富盛公司89年度資產負債表「股東往來」項目之記載，即不採信原告所提出其受領系爭股票價款係為取回配偶王玉珍貸與富盛公司款項之主張，亦與論理法則及一般經驗法則有違。再者，原告與其配偶王玉珍間並未約定採用分別財產制，且2 人因各別擔任家族公司之負責人，故彼此間常有資金融通調度之情形。職是，原告受領系爭股票價款，確係單純基於取回配偶王玉珍貸與富盛公司款項之主觀認知，並無允受富盛公司贈與系爭股票價款之意，遑論侵占系爭股票價款之犯罪故意及不法意圖。
⒋依實質課稅原則，不論納稅義務人獲取「所得」之原因關
係，在法律上被認定為「合法」或「不法」，只要是屬於中華民國來源之「所得」，即具有可稅性，而應依法課徵綜合所得稅。再者，綜合所得稅之課徵，雖係採取「收付實現制」，但並非表示只要在客觀上有取得（占有）財產之事實，即得將該財產認定為「所得」，而必須依法得終局地享有該財產之經濟利益，始應認定為「所得」而加以課稅。被告僅因原告受領系爭股票價款，即據此認定原告與富盛公司間成立贈與之法律關係，顯有違論理法則，亦與一般經驗法則相違。退萬步而言，縱不採信原告所提其受領系爭股票價款係為取回配偶王玉珍貸與富盛公司款項之主張，即應認定原告係擅自挪用富盛公司款項，而應構成業務侵占之刑事犯罪行為。姑且不論原告已將系爭股票價款返還富盛公司，縱使原告尚未返還系爭股票價款，因富盛公司仍得依法請求原告返還系爭股票價款，亦即原告並未終局地享有系爭股票價款之經濟利益，自不應認定系爭股票價款為原告之「所得」，而對原告加以課徵綜合所得稅，遑論原告有短漏報所得之稅務違章行為，而對原告處以漏稅罰。
⒌原告雖自認在主觀上並無侵占富盛公司系爭售股款項之不
法意圖及故意，但亦自知受領系爭售股款項並未按一般商業會計程序辦理，且遭公司股東強烈質疑，故為求公司和諧並回歸正常會計作業程序，遂主動向臺灣士林地方法院檢察署辦理自首。嗣經該署檢察官認定原告所為已涉犯刑法第336 條第2 項之業務侵占罪嫌，但因姑念原告自首犯行且事後已將侵占款項返還公司，且公司股東亦表明不願追究原告責任，而依法作成不起訴處分在案。
⒍綜上，原告受領系爭售股款項係涉犯業務侵占罪之刑事不
法行為，並非因參與市場交易而有所收益，且已依法將系爭售股款項返還富盛公司，應不具有所得稅之可稅性。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴原告為富盛公司之負責人，富盛公司於本年間出售富統
公司股票予蔡源欽，股票價款為60,000,000元，其中計44,000,000元已由買受人蔡源欽於89年3 月24日直接付予原告之帳戶，並經法務部調查局臺北市調查處查證資金流程屬實，亦為原告所不爭。雖原告主張系爭款項屬股東與公司間之資金往來，惟查富盛公司本年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表「股東往來」項目下並無系爭款項之記載，原告僅提供該公司內部轉帳傳票，亦未提供銀行資金往來資料及說明其間資金往來之法律關係，自難謂其主張之事實為真實，且原告於94年11月
8 日方將系爭款項轉回，係於調查基準日94年1 月27日之後所為。富盛公司為公司組織，依規定應據實於出售年度（本年度）列報系爭股票收入於營利事業所得稅結算申報書內，惟富盛公司漏未列報，歷經5 年8 個月該公司皆無要求返還及反對贈與之意思表示，原告亦無返還及不允受贈與之意思表示，於查獲後始轉正，其贈與之意已明，，該公司帳務處理顯於法有違，不能以已追溯調整當年度之期初保留盈餘及其相對之股東往來科目，而異其原告有取自營利事業贈與財產之事實。按交付有「現實交付、簡易交付、占有改定或指示交付」等情形，均得使之發生給付效果，本件給付之效果已然存在，且本件調查基準日為94年1 月27日，原告返還上述款項之日期為94年11月8 日，查獲後之轉正，皆與事實相違，不足採據。
⑵原告雖於95年6 月30日以業務侵占為由向臺灣士林地方
法院檢察署檢察官自首，獲不起訴處分，此與查獲後（調查基準日94年1 月27日）於94年11月8 日將系爭款項返還富盛公司並更正該公司營利事業所得稅結算申報，二者同為臨訟彌縫之作，不能以歷經5 年8 個月該公司皆無要求返還及反對贈與之意思表示，原告亦無返還及不允受贈與之意思表示，於查獲後始追溯調整當年度之期初保留盈餘及其相對之股東往來科目，或以業務侵占為由自首，而異其原告有取自營利事業贈與財產之事實。
⒉罰鍰部分：
原告本年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自富盛公司贈與之其他所得44,000,000元，違章事證明確，已如前述，經被告按短漏稅額17,600,000元，處0.5 倍之罰鍰計8,786,800 元【計算式：17,600,000×（前次漏報本人配偶營利及利息所得513,928 ×0.2 ＋44,000,000×0.5 ）/44,513,928=8,818,900 ，計至百元止；本次應處罰鍰8,818,
900 －前次已處罰鍰32,100＝8,786,800 】，依行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項規定，尚無不合。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：富盛公司平時有資金需求時，大部分向原告配偶王玉珍借貸，富盛公司則於當年年底結算並向股東王玉珍清償全部款項，故富盛公司資產負債表每年度與股東往來項目餘額均為零，是原告受領系爭股票價款，確係單純基於取回配偶王玉珍貸與富盛公司款項，並無允受富盛公司贈與系爭股票價款之意，遑論侵占系爭股票價款之犯罪故意及不法意圖，但原告為求公司和諧並回歸正常會計作業程序，於94年
6 月30日主動向臺灣士林地方法院檢察署自首業務侵占，嗣經該署檢察官認定原告所為已涉犯刑法第336 條第2 項之業務侵占罪嫌，但因姑念原告自首犯行且事後已將侵占款項返還公司，且公司股東亦表明不願追究原告責任，而依法作成不起訴處分。本件縱不認為借貸，而係原告擅自挪用，系爭款項44,000,000元亦已於94年11月8 日返還富盛公司，其未終局享有系爭款項之經濟利益。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：原告雖於95年6 月30日以業務侵占為由向臺灣士林地方法院檢察署檢察官自首，獲不起訴處分，此與查獲後（調查基準日94年1 月27日）於94年11月8 日將系爭款項返還富盛公司並更正該公司營利事業所得稅結算申報，二者同為臨訟彌縫之作，不能以歷經5 年8 個月該公司皆無要求返還及反對贈與之意思表示，原告亦無返還及不允受贈與之意思表示，於查獲後始追溯調整當年度之期初保留盈餘及其相對之股東往來科目，或以業務侵占為由自首，而異其原告有取自營利事業贈與財產之事實。原告本年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自富盛公司贈與之其他所得44,000,000元，違章事證明確。被告核定補稅及罰鍰並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
四、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告為富盛公司之董事長，富盛公司於89年間出售富統公司
股票1,000,000 股予蔡源欽，股票價款為60,000,000元，其中計44,000,000元已由買受人蔡源欽支付發票日89年3 月24日之臺灣銀行支票（編號BB0000000 ）直接存入原告銀行帳戶，其餘16,000,000元以匯款支付予富盛公司銀行帳戶等情，有公司登記資料表（第20頁）、中興票券金融股份有限公司92年11月12日興債字第697 號函（第84頁）、臺灣銀行支票（第85頁）、匯款單（第86頁）蔡源欽94年1 月11日於法務部調查局臺北市調查處調查筆錄（第116-117 頁）附本院卷。
㈡富盛公司辦理89年度營利事業所得稅結算申報，當時僅申報
出售富統公司股票收入16,000,000元，漏報系爭股款44,000,000元，並由買受人蔡源欽以成交價16,000,000元代徵證券交易稅，而44,000,000元未代徵證券交易稅，嗣蔡源欽經被告94年3 月核定補徵證券交易稅及裁處罰鍰，有富盛公司89年度營利事業所得稅結算申報書損益表（第116 頁）、核定通知書（第108 頁）、查核報告（第109 頁）、徵銷明細檔（第113 、114 頁）、罰鍰處分書（第115 頁）附本院卷。
五、本件之爭執，在於：被告認定原告漏報系爭其他所得44,000,000元，於法是否有據？經查：
㈠按行為時所得稅法第2 條之規定：「凡有中華民國來源所得
之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第4 條第17款之規定：「左列各種所得，免納所得稅…十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」第14條第1 項第10類之規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法上「所得」之概念，為收入減成本費用。一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」之定義，應以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準。
㈡原告雖主張：富盛公司平時有資金需求時，大部分向原告配
偶王玉珍借貸，富盛公司則於當年年底結算並向股東王玉珍清償全部款項，故富盛公司資產負債表每年度與股東往來項目餘額均為零，是原告受領系爭股票價款，確係單純基於取回配偶王玉珍貸與富盛公司款項，並無允受富盛公司贈與系爭股票價款之意，遑論侵占系爭股票價款之犯罪故意及不法意圖，但原告為求公司和諧並回歸正常會計作業程序，於94年6 月30日主動向臺灣士林地方法院檢察署自首業務侵占，嗣經該署檢察官認定原告所為已涉犯刑法第336 條第2 項之業務侵占罪嫌，但因姑念原告自首犯行且事後已將侵占款項返還公司，且公司股東亦表明不願追究原告責任，而依法作成不起訴處分云云。惟觀之富盛公司89年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表「股東往來」項目零（本院卷第111頁），並無系爭款項44,000,000元之記載，而原告亦未提出銀行往來資金流程證明其配偶王玉珍確有借貸系爭款項44,000,000元予富盛公司，原告上開主張借貸關係，自難認真實可採。何況，若原告果真係受領富盛公司清償對於原告配偶王玉珍之借款，事後又何須返還富盛公司？原告之返還行為顯與原告主張係借貸關係相矛盾。
㈢關於原告銀行帳戶有蔡源欽存入系爭款項44,000,000元，被
告已證明確由原告收取。至是否為原告所終極保有而應列為其課稅所得項之收入？按稅法上客觀舉證責任之分配，「收入」之證明，原則上由稅捐稽徵機關負證明之責，但有關「納稅義務人未終極保有財產之法律原因」，基於「（證據）管領說」之理論，該部分證據資料掌握在納稅義務人手中，依客觀舉證責任轉換，應改由納稅義務人負證明之責。
㈣查法務部調查局臺北市調查處94年1 月26日肅字第09443603
330 號函（原處分卷第31頁）函送被告查處關於富盛公司89年間出售股票予蔡源欽而短漏報營利事業所得稅及原告短漏報綜合所得稅情事，被告以94年1 月27日為調查基準日，尚無不合。本件原告雖主張：縱不認為借貸，而係原告擅自挪用，系爭款項44,000,000元亦已於94年11月8 日返還富盛公司，其未終局享有系爭款項之經濟利益云云。惟查，原告於95年6 月30日以業務侵占為由向臺灣士林地方法院檢察署檢察官自首，獲不起訴處分，但原告之自首係調查基準日94年
1 月27日之後。原告於94年11月8 日將系爭款項44,000,000元返還富盛公司，富盛公司並補行製作轉帳傳票（原處分卷第63頁），亦係於94年1 月26日調查基準日之後。且富盛公司本應於出售系爭富統公司股票之89年度應依權責發生制自行列報股票價款60,000,000元收入，但依富盛公司89年度營利事業所得稅結算申報之損益表所載（本院卷第112 頁），富盛公司89年度申報之營業收入202,436,692 元，並未申報出售富統公司股票收入44,000,000元（僅申報16,000,000元），迄95年5 月22日富盛公司始自行補申報44,000,000元，並表示係漏報，有富盛公司向被告申請更正函附本院卷（第
106 頁）可稽，可見歷經5 年8 個月富盛公司皆無要求返還及反對贈與之意思表示，原告亦無返還及不允受贈與之意思表示，於被告查獲後始轉正。原告及富盛公司上開所為係臨訟彌縫，自難認原告已提出客觀而具公信力之證據資料足以證明「未終極保有財產之法律原因」。被告認定原告於89年
3 月24日自營利事業之富盛公司因贈與而新取得該筆財產（系爭44,000,000元款項），並終局性保有，將之列為原告之其他所得，並無違誤。
六、罰鍰部分：㈠按行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應
於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第
110 條第1 項之規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」㈡原告為納稅義務人，短漏報取自富盛公司贈與之其他所得44
,000,000元，違反前揭所得稅法第71條第1 項之申報義務，已構成客觀違章狀況。綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。原告有取得系爭其他所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275 號解釋，自應受罰。從而，被告依前揭所得稅法第110 條第1 項規定，併同其他漏報金額計算漏稅額，按短漏稅額17,600,000元，處0.5 倍之罰鍰計8,786,800 元【計算式：17,600,000×（前次漏報本人配偶營利及利息所得513,928 ×0.2 ＋44,000,000×0.5 ）/44,513,928=8,818,90
0 ，計至百元止；本次應處罰鍰8,818,900 －前次已處罰鍰32,100＝8,786,800 】（見本院卷第87、88、89、99、100頁），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
七、綜上所述，原處分對原告89年度綜合所得稅所為之補稅及裁罰處分，自屬合法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 陳幸潔