臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00654號原告兼下2人法定代理人 甲○○原 告 丙○○
丁○○乙○○共 同訴訟代理人 劉承斌 律師複 代理人 謝思賢 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 庚○○
戊○○己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月21日台財訴字第09500494150 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○之配偶楊錫祺88年9月27日死亡，繼承人申報遺產稅，經被告查獲漏報銀行存款及投資合計新臺幣（下同）1,705,865 元，核定遺產總額178,294,092 元，遺產淨額89, 613,573 元，應納稅額31,234,564元，並處罰鍰699,404元。原告等不服，就遺產總額之土地、房屋、銀行存款、死亡前2 年內贈與、死亡前未償債務扣除額及罰鍰，申請復查，獲追減遺產總額167,878 元及罰鍰2,104 元，原告等仍有不服，就死亡前未償債務扣除額部分，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告（未償債務）部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件原告被繼承人楊錫祺與訴外人謝德祥間之金錢消費借貸關係，並無被告機關所稱違反交易常規之情形：
原告被繼承人楊錫祺與訴外人謝德祥原即多年好友，並曾於78年間共同出資成立巨升建設股份有限公司，由楊錫祺擔任該公司之董事長，訴外人謝德祥則委由其兄弟「謝德鴻」及配偶「謝洪淑菲」分別擔任巨升建設股份有限公司之董事及監察人，俟該公司於81年4 月解散後，謝德祥尚將自己於永利證券公司之戶頭借予楊錫祺共同進行股票買賣，足見楊錫祺與謝德祥除為多年好友外，亦屬生意上之合作伙伴，彼此間本具有高度信賴之關係，且系爭11筆款項均有相關資金紀錄可資查核，因此謝德祥於借貸當時未要求楊錫祺另立借據或設定抵押權擔保，實不足為奇；次查，訴外人謝德祥之所以於78年間與楊錫祺共同成立巨升建設股份有限公司，目的原欲共同開發楊錫祺名下位於臺北縣新莊市之多筆土地，嗣於公司解散後，因謝德祥仍有意向楊錫祺購買其位於臺北縣新莊市之土地，故於楊錫祺向其借貸系爭款項時均未言及利息之事，欲藉此取得優先購買楊錫祺名下土地之機會，此乃謝德祥基於特殊商業考量之結果，自與一般借貸放款係為求賺取利息之情形有別，被告未細究二人間之信賴關係及謝德祥貸與款項之目的，徒憑系爭11筆款項未設定抵押權，且未收取利息等情，即否認二人間金錢消費借貸之事實，自屬率斷。
⒉被告稱之存證信函及調解書均係原告臨訟補據云云，亦屬無稽：
⑴謝德祥於原告4人之被繼承人楊錫祺生前住院時，即
向楊錫祺確認向其系爭11筆金錢消費借貸債務，而為原告甲○○所見聞，因此甲○○於配偶楊錫祺往生後亦向謝德祥承諾願代其夫償還系爭借款，為此訴外人謝德祥於楊錫祺往生後曾多次向原告甲○○要求返還，然因楊錫祺所留之遺產中絕大部分均為土地及公司股票，須待繳清遺產稅辦妥繼承登記後始能處分，甲○○遂一再央請謝德祥寬限還款之期限，並允諾將來必加計利息一併償還，謝德祥因礙於與楊錫祺多年之交情乃勉強同意，因原告甲○○等4人至91年8月仍未辦妥繼承登記，謝德祥乃正式發函要求甲○○清償系爭11筆金錢消費借貸及利息，雙方經多次協調後，乃共同於92年3 月15日至臺北市萬華區調解委員會作成調解協議，原告甲○○同意於92年12月31日前清償本金50,274,634元，利息27,842,595元則自95年6 月1日起至97年9 月1 日分期償還。無奈因被告就原告遺產稅復查之申請遲至92年12月仍未為准否之決定，以致於甲○○至92年12月僅得償還6,300,000 元，就未能依約清償之43,974,634元部分則與謝德祥另訂協議書，約定至行政救濟程序終了後再行給付，並言明若屆期仍未清償，則須將繼承之臺北縣新莊市○○段92、94 -1 及95地號3 筆土地讓與謝德祥抵償債務。
⑵原告甲○○依前揭協議書所承諾擔保之臺北縣新莊市
○○段92、94-1及95地號三筆土地，公告現值合計已高達45,961,866元，而原告4人經被告核定應納之遺產稅額僅31,165,734元，原告大可依遺產及贈與稅法第30條第2項規定以上開3筆土地申請抵繳全數之遺產稅額，何須大費周章與謝德祥通謀偽作不實之借款債權；再者，原告甲○○依調解書之內容，應清償謝德祥之本金、利息共高達8 千多萬元，且該臺北市萬華區公所調解委員會所製作之調解書，依鄉鎮市調解條例第27條第2 項之規定係與民事確定判決有同一之效力之執行名義，倘系爭11筆款項確非楊錫祺積欠謝德祥之借款債務，殊難想像原告甲○○僅為獲取扣減50,274,634元「遺產淨額」之利益，即甘冒可能遭受謝德祥強制執行之風險，而承擔8 千多萬元之債務。
⑶被告於91年7 月11日所為北區國稅二字第0910020989
號函之內容，係要求謝德祥提供楊錫祺以臺北國際商業銀行萬華分行匯往其帳戶4 筆資金之相關資料，與本件原告主張扣減楊錫祺所積欠謝德祥之系爭11筆借款債務毫無相涉，詎料被告竟張冠李戴，徒憑謝德祥發函向原告甲○○催討及與甲○○成立調解時間係於其發函之後，完全否認原告所舉之證據，於事實之認定，明顯違反行政程序法第43條規定之論理法則。
⒊被告僅以系爭11筆款項中有5 筆並非整數，即恣意否准原告所有復查之申請，於法亦有未洽：
按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」，行政程序法第9條定有明文。原告主張屬於楊錫祺生前未償債務之系爭11筆款項，其中固有5 筆並非整數，惟依契約自由原則，當事人就金錢消費借貸之金額本可自由約定，自難憑此即否定當事人間金錢消費借貸之事實；又退萬步言，縱認該5 筆非整數之款項並非借款，而係謝德祥本於其他法律關係所交付( 假設語，非表自認) ，亦難以此推論謝德祥所交付楊錫棋之其餘6 筆款項均非借款，被告未予審酌有利於原告之事實，徒以系爭11筆款項中有部分並非整數，即全數否定被繼承人楊錫祺之生前未償債務，其認事用法自嫌率斷。又被告另以「82年2 月25日於被繼承人帳戶兌債之11,400,000元支票抬頭係被繼承人之配偶甲○○」云云，作為否定該筆款項係楊錫祺之生前未償債務理由，惟原告甲○○與謝德祥向無任何借貸關係或其他資金往來，謝德祥自無開立11,400,000元支票供甲○○兌領之可能，且由該支票最終仍由楊錫祺帳戶兌領乙節觀之，益徵謝德祥實際貸與款項之對象係楊錫祺。實則，斯時楊錫祺於向謝德祥商借該筆款項後，係委由原告甲○○前往拿取支票，因謝德祥公司會計誤將甲○○姓名填寫於支票受款人欄，乃由甲○○先背書再由楊錫祺兌領，故該筆款項確係楊錫祺向謝德祥所借，洵非子虛。
⒋懇請鈞院惠予傳訊證人謝德祥：
⑴待證事項：證人謝德祥於80年6 月6 日起至84年10月
16日止交付原告甲○○等4 人共同被繼承人楊錫祺11筆共50,274,634元之金額，是否為謝德祥貸與楊錫祺之款項。
⑵待證理由：證人謝德祥所交付楊錫祺11筆款項，究係
基於金錢消費借貸或其他原因關係，攸關該11筆款項金額得否認列為原告被繼承人楊錫祺之生前未償債務，為究明謝德祥交付該11筆資金之原因關係為何，自有傳訊謝德祥詳予說明之必要。
⒌綜上所陳，原告所主張之系爭11筆款項，確屬被繼承人
楊錫祺生前積欠訴外人謝德祥之金錢消費借貸債務，原告主張依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定自遺產總額扣除，於法自屬有據云云。
⒍提出公司變更登記事項卡、遺產稅繳清證明書、系爭11
筆資金明細表、被繼承人死亡前未償債務表及銀行轉帳、匯款及支票明細、抬頭開立為甲○○之支票、存證信函、調解書、遺產稅核定通知書、協議書及甲○○之銀行匯款證明等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈經查被繼承人與謝德祥同為多家未上市（櫃）公司股東
及買賣股票投資人，被繼承人會要求謝君代其購買股票，並代為出售（鈞院卷被證1 ），彼此互有資金往來，就查得資料觀之，除系爭11筆資金合計50,274,634元係謝德祥轉入被繼承人帳戶外，被繼承人並於81年3 月3日、82年4 月3 日、82年4 月27日及83年2 月23日自北商銀轉匯2,481,266 元、2,062,983 元、3,765,416 元及2,003,179 元至謝德祥帳戶，惟謝德祥未能說明轉存原因（本院卷被證2 ）。另查謝德祥存入被繼承人帳戶
11 筆 款項中，其中80年11月28日1,194,813 元、同年
6 月6日827,808元、81年10月12日3,703,452 元、82年
4 月9 日6,096,902 元及83年3 月19日3,751,659 元5筆金額有個位數非整數，82年2 月25日於被繼承人帳戶兌領之11,400,000元支票抬頭係被繼承人配偶甲○○（本院卷被證3 ），又系爭資金存入後均非即時轉出或提款（本院卷被證4 ），與一般借款多用於急迫時機情形不符。謝德祥陸續出借資金11筆，期間長達4 年，金額高達50,274,634元，至被繼承人死亡時已近9 年，謝德祥並無任何收取孳息、設定抵押權、催討還款或以股票交割款抵償之行為，渠等借貸方式實與常情有違。謝德祥雖於91年8 月20日以存證信函向繼承人催討，並於92年3 月25日向臺北市萬華區公所申請調解，惟皆係被告91年7 月11日（本院卷被證5 ）向謝德祥查證資金流程之後，顯有臨訟補據之嫌，且調解委員會僅依聲請人聲請，憑對造人與聲請人達成和解即作成調解書，並未就聲請人與對造人債權債務關係存在之真實性為實體審查，不足以證明系爭債權債務關係確實存在，被告否准認列系爭死亡前未償債務扣除額並無不合，請予維持。
⒉原告主張被繼承人楊錫祺與謝德祥係好友，且為生意上
之合作夥伴，基於高度信賴，因此謝德祥於借貸當時並未要求被繼承人楊錫祺另立借據或設定抵押擔保乙節，查依前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定被繼承人死亡前，未償之債務，須具有確實證明，始得自遺產總額中扣除。惟原告未能提示確切之證明以證系爭款項為借款，依改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，自不能認其主張為真實，其主張核不足採。
⒊原告已承諾代被繼承人清償且事後雙方已就未清償部分
雙方協議處理方式乙節，查本件原告雖承諾代被繼承人清償系爭款項及雙方已就未清償部分雙方協議處理方式，然原告未提示系爭款項確屬未償債務之確實證明供核，尚難僅憑原告已承諾清償及雙方事後之協議，即認其主張為真實。
⒋原告主張被告函請謝德祥提供相關4 筆資金說明係與本
件無關且係張冠李戴乙節，查原告主張扣除被繼承人生前向謝德祥借貸之未償債務，被告本於職權進行調查謝德祥與被繼承人資金往來情形，並請謝德祥就其中尚待釐清資金作說明並提供相關資料供核，核屬業務所需，並非張冠李戴，原告主張係屬誤解。
⒌原告主張被告以系爭款項中有5 筆並非整數而遭否准認
列系爭未償債務乙節，查本件係因原告未能提示被繼承人死亡前未償債務之確實證明，而遭被告否准認列，並非因系爭款項中有5 筆金額並非整數而遭否准認列，其主張係屬誤解，併予陳明。
⒍原告主張傳喚證人謝德祥乙節，查被告於查核時已函請
謝德祥到局說明系爭11筆資金轉存原因並提示相關證明文件供核，並於89年10月2 日製作談話筆錄，謝德祥於該談話筆錄中表示並不清楚被繼承人如何運用系爭款項（鈞院卷被證6 ），其主張傳喚證人謝德祥乙節，似無此必要等語。
⒎提出謝德祥93年6月23日說明書、謝德祥91年8月14日說
明書、82年2 月25日11,400,000元支票、被繼承人所有臺北國際商業銀行歷史交易明細表及91年7 月11日北區國稅二字第0910020989號函等件影本為證。理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣已變更為陳文宗，並由陳文宗聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」，行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款定有明文。又財政部92年2 月19日台財稅字第0920451458號令釋略以，我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證…如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由，判決被告敗訴…故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定等語。該函釋核與相關法規，並無不合。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
四、原告主張被繼承人死亡前有系爭未償債務，並非可採：㈠原告主張債權人謝德祥已於91年8 月20日以存證信函向繼
承人催討債務，並於92年3 月25日向臺北市萬華區公所申請調解，繼承人並已於93年11月26日、同年12月29日、94年6 月2 日及95年5 月19日清償謝君共1,280 萬元，應予追認死亡前系爭未償債務扣除額云云。經查，原告等列報被繼承人楊錫祺死亡前8 年至4 年間（80至84年）訴外人謝德祥存入被繼承人楊錫祺銀行帳戶11筆存款金額共計50,274,634元，為生前未償債務，惟該金額高達5 千萬餘元，卻未提供擔保，有違常理；且至被繼承人死亡日止期間長達4 年以上，卻未有收取孳息或催討還款情事，有違一般經驗法則及借貸常情。又謝德祥雖於91年8 月20日以存證信函向繼承人催討，92年3 月25日向臺北市萬華區公所申請調解，惟其距被繼承人死亡後已達4 年，且皆係被告調查日（91年7 月11日）之後所為，有臨訟補據之嫌，尚非可信。況且調解委員會因和解作成之調解書，並未就聲請人與對造人債權債務關係存否為實體審查，不足以證明系爭債權債務關係確實存在，是被告否准扣除系爭未償債務扣除額，並無不合。
㈡又原告主張被繼承人與謝德祥係好友且為生意上之夥伴，
謝德祥於借貸時並未要求被繼承人另立借據或設定抵押擔保，惟確有該筆借款債務，應可列入未償債務扣除額云云。經查，依前揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定被繼承人死亡前，未償之債務，須具有確實證明，使得自遺產總額中扣除。惟原告未能提出確切事證以證明系爭款項為借款，依改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，自不能認其主張為真實。原告上開主張，核不足採。
㈢原告復主張已承諾代被繼承人清償且事後雙方已就未清償
部分雙方協議處理方式云云。經查，本件原告雖承諾代被繼承人清償系爭款項及雙方已就未清償部分協議處理之方式，然原告未提出系爭款項確屬未償債務之確實證明供核，尚難僅憑原告已承諾清償及雙方事後之協議，即認其主張為真實。
㈣原告另主張被告以系爭款項中有5 筆並非整數而遭否准認
列系爭未償債務，及被告函請謝德祥提供相關4 筆資金（即被繼承人於81年3 月3 日、82年4 月3 日、82年4 月27日及83年2 月23日自北商銀轉匯2,481,266 元、2,062,98
3 元、3,765,416 元及2,003,179 元至謝德祥帳戶）之說明係與本件無關云云。經查，本件係因原告未能提出被繼承人死亡前未償債務之確實證明，而遭被告否准認列，並非因系爭款項中有5 筆金額並非整數而遭否准認列；且原告主張扣除被繼承人生前向謝德祥借貸之未償債務，被告本於職權進行調查謝德祥與被繼承人資金往來情形，如上開被繼承人轉匯至謝德祥帳戶之相關4 筆資金，請謝德祥就其中尚待釐清資金作說明並提供相關資料供核，核屬業務所需，有助於查明相關案情各節，已據被告詳述甚明，核無不合。原告上開主張，核屬誤解，併予敘明。
五、被告否准認列系爭未償債務扣除額，並無違誤：承上所述，被告以原告主張之被繼承人死亡前未償債務並無確實證明，否准認列系爭未償債務扣除額，並無違誤。另原告聲請傳訊證人謝德祥云云。經查，被告於查核時已函請謝德祥到局說明系爭11筆資金轉存原因並提示相關證明文件供核，並於89年10月2 日製作談話筆錄，謝德祥於該談話筆錄中表示並不清楚被繼承人如何運用系爭款項等語（本院卷被證6 ），是其所述並不足以作為原告主張被繼承人死亡前未償債務之確實證明，原告復聲請傳訊，核無必要，併此敘明。
六、從而，本件被告核認原告等漏報銀行存款及投資計1,705,86
5 元，核定遺產總額178,294,092 元，遺產淨額89,613,573元，應納稅額31,234,564元，並處罰鍰699,404 元，並經復查決定獲追減遺產總額167,878 元及罰鍰2,104 元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷不利於原告（未償債務）部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 5 月 15 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 15 日
書記官 蕭純純