臺北高等行政法院判決
96年度訴字第652號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月22日台財訴字第09500377780 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父張良生於民國（下同）87年3 月13日死亡，原告於87年5 月27日申報遺產稅，嗣於88年11月10日持臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）認證之終止信託通知書，補申報登記於受託人張陳彩美及張健人名下如附表所示坐落臺北市○○區○○段2 小段615 、615-1 、615-3 地號土地（下稱系爭土地），被告遂核定遺產總額為新臺幣（下同）260,953,352 元，淨額為195,056,215 元，應納稅額為83,021,107元。原告不服，就遺產坐落臺北市○○區○○段
2 小段617 、618 地號土地、秀明路1 段185 巷57弄3 號、同弄15號房屋及現金1,508,344 元刻正提起民事訴訟中，應不計入遺產等情，申請復查，經被告復查結果，准依原告主張，核減遺產額42,960,206元，變更核定遺產總額為217,993,146 元，淨額為152,096,009 元，應納稅額61,541,004元。89年8 月10日繼承人等申請以包括系爭土地中之萬芳段2小段615-1 、615-3 地號在內之14筆土地（不包括同小段61
5 地號土地）價值計3,544,800 元抵繳稅額，經被告受理實物抵繳完稅在案。嗣被告依據財政部賦稅署91年5 月6 日台三發字第0910027612號函，於91年5 月21日以財北國稅審二字第0910220955號函通知原告，88年11月10日補申報被繼承人張良生生前信託與張陳彩美及張健人之系爭土地，應更正財產種類為土地返還請求權。嗣因原告向台北市古亭地政事務所申請將系爭土地中之同小段615 地號土地（應有部分合計39/40 ）以信託返還為原因，逕行辦理繼承登記，經該事務所予以否准，提出訴願亦遭臺北市政府91年8 月2 日府訴字第09105896001 號訴願決定予以駁回，原告遂於91年9 月18日向被告主張遺產標的之系爭土地返還請求權，經臺北市政府否准以「信託返還」為由辦理信託回復與繼承登記，而令其以其他事由辦理移轉登記，則需承擔鉅額土地增值稅，故請求將系爭土地自原核遺產總額中扣除，並依稅捐稽徵法第28條請求退還溢繳稅款。被告審查後，以92年4 月10日財北國稅審二字第0920220402號函復，略謂遺產「土地返還請求權」係依原告持憑法院登記名義人張健人及張陳彩美所有系爭土地終止信託之認證書，核定為張良生之遺產，按遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第4 條第1 項之規定，並無違誤，而否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部92年11月
3 日台財訴字第0920045486號訴願決定，將原處分撤銷，著由被告另為處分。案經被告重核結果，仍維持原核定，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應作成准自遺產總額中扣除如附表所示之土地價額並退還稅款5424萬5601元之行政處分。
⒊訴訟費由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈訴願決定罔顧本件事實之先後，不去追究被告不專業、不
負責任態度；不思徹底解決問題，明顯違背行政程序法第
8 條誠實信用與信賴保護原則。按最高法院67年台上字第
507 號民事判例：「信託契約成立後，得終止時而不終止，並非其信託關係當然消滅。上訴人亦必待信託關係消滅後，始得請求返還信託財產。故信託財產之返還請求權消滅時效，應自信託關係消滅時起算。」，系爭土地是原告持關係人88年11月2 日在臺北地院認證之終止信託通知書申報為遺產，由前述判例可知，信託關係消滅日期為88年11月2 日。而繼承事實發生日是87年3 月13日，此時，信託關係尚未消滅。再按最高法院62年台上字第2996號民事判例：「在受託人未將受託財產移還信託人之前，該筆信託財產不能謂為信託人所有。」可知，在被繼承人死亡時，被繼承人（信託人）不能謂為信託財產之所有人。繼承人在被告知取消信託關係後，受託人未將財產移還信託人之前，該筆信託土地在法律上既非被繼承人亦非繼承人所有。在繼承事實發生日，被繼承人縱使被告所稱有系爭土地返還請求權，然而615 地號土地，已經台北市古亭地政事務所依據內政部91年2 月15日台內中地字第091000224
6 號函示：「不動產在信託法公佈實施前以買賣為登記原因辦峻所有權移轉登記，事後不得以信託返還為登記原因辦理移轉登記。依土地登記規則第57條第1 款、第2 款規定駁回訴願人分割繼承登記之申請」，確認無法返還。在87年5 月首次申報遺產稅時，繼承人依照被繼承人之財產總歸戶資料及粗淺之法律認識，縱知系爭土地為先父所有，亦不敢將系爭土地列為遺產。88年11月10日會補申報系爭土地，肇因於承辦員之約談及關係人在得知約談內容後作成之認證書。
⒉系爭土地雖實為被繼承人張良生生前在沒有信託法下，以
買賣為由信託登記在張健人及張陳彩美名下，但按民法第
758 條規定，無論是本件中之被繼承人或繼承人在繼承發生之當時，均無權處分該土地。被告在審核時不能明辨此一關係，先是誤列為遺產（土地），發現錯誤後又不能檢討於後，只以一紙公文改為信託土地（返還請求權）。意圖欺負老百姓沒有足夠的法律常識。又不論是以系爭土地為被繼承人之遺產，或以土地返還請求權為被繼承人之遺產，其公告現值之計算都相同，僅係法律性質不同。再者，系爭土地中之615-1 及615 -3地號土地之增值稅處分雖訴願決定撤銷，然而615 地號如前所述，早已確認無法返還。原告如要請求返還，又是一筆天價增值稅。被告89年
6 月13日先將系爭土地核定為遺產，再同意以遺產抵繳方式抵繳遺產稅，並於90年11月9 日發給遺產稅繳清證明書，卻於91年5 月21通知將系爭土地之財產種類由土地改為土地返還請求權（信託財產）。完全罔顧後續衍生問題對小老百姓造成之困擾。顯見承辦員疏失在先，文過在後。
按民法第186 條及行政程序法第8 條規定，對於行政部門而言，人民如因行政處分的作成而獲得利益，如果再撤銷或廢止這項行政處分，人民將會受到損害，此時即應考慮對這項行政處分有效的人民作補償。縱使本件在形式上如訴願決定所謂：「國稅局雖然尚無首揭適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事．．．」，但實質上有欠公平且顯不合理，原告請求被告重為核定遺產稅，返還關係人已抵繳之土地，由被告負擔相關費用並負損害賠償。
㈡被告主張之理由：
⒈查本案經數次以電話與原告聯繫，請其提供足資證明信託
關係存在之相關證明文件，原告於94年7 月12日具文說明，稱系爭土地係被繼承人張良生自有資金所購，被繼承人60年間因投資不善，加以身體不適，唯恐債權人上門主張，影響妻小生計，遂將自有土地登記在可信任之親人名下，因當時並無信託法，只能於60年10月15日以「買賣」為登記原因移轉登記與張健人、張陳彩美，且系爭土地衍生之權利義務關係一向由被繼承人處理，歷年稅金之繳納亦皆由被繼承人支付，87年被繼承人過世後則由繼承人支付至今。本案為實質信託，張陳彩美、張健人自被繼承人過世後，一直主張終止信託，並於88年11月2日 寄出認證書終止信託。
⒉又本案原告主張被繼承人張良生將土地信託予張健人、張
陳彩美，但無法舉出信託契約，且被繼承人就信託財產自任管理，是就外觀之法律形式尚不符合上揭信託要件，惟基於稅捐之課徵，為符合負擔公平之原則，應以真實的、經濟上的事實關係為準，而非以其形式外觀為準。本案被繼承人就系爭不動產登記為張健人、張陳彩美，依原告陳明，係唯恐債權人上門主張，因當時信託法尚未制定，只能以買賣方式登記在張陳彩美、張健人名下。故本案論究實質，被告認定課稅構成要件之事實存在，係以繼承人所提供前開土地名義所有人張健人、張陳彩美經臺北地院公證處認證之終止信託通知函為判斷基礎，進而認定登記他人名義之系爭土地屬被繼承人所遺留，於繼承事實發生日，得請求名義人返還之權利，據以核定為被繼承人張良生之遺產土地返還請求權，併計遺產，自屬有據。
理 由
一、被告代表人原為許虞哲，96年8 月10日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。次按遺產及贈與稅法第1 條第1 項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；第4 條第1 項：
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」；第10條第1 項、第3 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」、「第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」。另遺產及贈與稅法施行細則第27條前段規定：「債權之估價，以其債權額為其價額」。另財政部88年7 月7 日台財稅字第881922762 號函釋：「被繼承人陳××君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價」，核於前開遺產及贈與稅法第10條及贈與稅法施行細則第27條規定之意旨，自得予以適用。
三、次按信託法於85年1 月26日始公布施行，在信託法施行前，彼時雖尚無信託法之制定實施，惟實務上向來基於私法自治承認私人間意定之信託關係，最高法院62年台上字第2996號判例要旨即揭示：「我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效」；再按最高法院94年度台上字第953 號判決意旨，略以：「按信託法頒行前，通常所謂之信託契約，受託人僅須就信託財產承受權利人名義，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹『借名登記』契約，苟其內容不違反強行規定或公序良俗者，該『借名登記』之無名契約，在性質上應與委任契約同視，除契約內容另有約定外，自可類推適用民法上有關委任契約之相關規定」，乃闡述在信託法實施前，私人間成立之積極信託契約與消極信託契約之不同，後者即為一種「借名登記契約」，基於契約當事人間之信賴關係而成立，得類推適用民法委任關係之規定。又民法第54
1 條第1 項、第2 項規定：「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。」、「受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人」；第
550 條前段規定：「委任關係，因當事人一方死亡、破產或喪失行為能力而消滅」。
四、本件事實概要已如前述，有相關原處分可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭土地係被繼承人購買信託登記於受託人張健人、張陳彩美名下，被繼承人於87年3 月13日死亡後，張健人、張陳彩美方於88年11月2 日以書面終止信託關係，亦即繼承事實發生時，土地尚非被繼承人所有，自非屬遺產。又被告嗣後將系爭土地之價值在遺產範圍內之性質改為返還請求權，應考慮後續可能衍生之問題，如造成人民之損害，即應予以補償。另若本件維持原核，併計前揭土地返還請求權價值，則行使上揭返還請求過程中所發生之土地增值稅及相關費用亦應自遺產總額扣除云云。
五、經查，系爭土地係經原告主動向被告申報為被繼承人之遺產，此經原告於本院準備程序所陳明（見本院卷第73頁）；又系爭土地係被繼承人所購買，因60年間被繼承人投資失利，且身體不適，唯恐債權人討債，影響妻小生計，又因當時並無信託法制，遂將土地於60年10月15日以「買賣」為由，登記在可信任之親人張健人、張陳彩美名下，且系爭土地衍生之權利義務向由被繼承人自行處理，歷年稅金亦皆由被繼承人繳納，87年被繼承人過世後則由繼承人繼續支付至今，此經原告以說明書向被告陳明在卷。是依原告主張之緣由，被繼承人僅係為了避債，而將土地移轉登記於張健人等人名下，並未將管理處分權一併授與張健人等人，揆諸前揭最高法院94年度台上字第953 號判決意旨，系爭土地登記於張健人等人名下，實係基於渠等與被繼承人間之借名登記契約，而非信託關係，相關之權利義務應類推適用民法委任之規定。是依民法第550 條規定，彼等間之借名登記契約原不待張健人等人為終止信託之意思表示，即於被繼承人死亡時消滅，被繼承人自享有土地所有權之返還請求權。則被告將此等債權依土地之公告現值併計為遺產總額，據以核課遺產稅，自無違誤。原告主張系爭土地於被繼承人死亡時，尚未登記於被繼承人名下，張健人等人亦係於被繼承人死亡後始提出終止信託通知書，應認繼承事實發生時系爭土地之價額不能計等遺產總額云云，尚未誤會，難以成立。
六、至被告原將系爭土地以所有權之性質歸類於遺產總額之中，嗣後改以「土地返還請求權─信託土地」列為遺產總額（見本院卷第26頁遺產稅核定通知書之記載），均屬未解物權、債權之不同；信託契約與借名契約間之差異，所為之誤認。惟其雖對權利性質有所誤解，因土地所有權及土地返還請求權，均屬具有財產價值之權利，依遺產及贈與稅法第4 條第
1 項規定，其屬遺產則無違誤。是被告雖嗣後改變權利性質之認定，由所有權改為信託土地之返還請求權，仍未正確核定為借名登記契約終止後之返還請求權，惟均不改變應以土地公告現值計為遺產價值之計算方式，故其結果於原遺產稅之核定不致產生不利益之影響，也不致有何溢繳稅款之情事。另系爭土地中之615 地號土地移轉登記可能產生之巨額土地增值稅，實係原土地所有權人於進行財產安排所應預慮，且關於土地增值稅之爭議，也是該核課處分之行政救濟程序所應探究，本案尚難予以置喙。
七、綜上所述，本件被告將附麗於系爭土地之權利性質，由原核定所認定之所有權改為信託土地之返還請求權，仍未正確核定為借名登記契約終止後之返還請求權，惟均不改變應以土地公告現值計為遺產價值之計算方式，故其結果不致有何溢繳稅款之情事發生，故被告否准原告所請，理由仍稱以信託土地返還請求權之債權價值核計遺產總額，雖有違誤，惟其結果並無二致，仍應予以維持。原告訴請判如其聲明，即無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
第四庭審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
書記官 楊 怡 芳