臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00661號原 告 甲○○訴訟代理人 陳德銘 會計師訴訟代理人 黃麗蓉 律師
蔣瑞琴 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月15日台財訴字第09500494610號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於核定原告配偶之其他所得超過新台幣陸佰貳拾肆萬柒仟伍佰元及裁處罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶張以剛取自尚恩建設股份有限公司（下稱尚恩公司）之其他所得新臺幣（下同）6,250,000 元，案經被告查獲，併課核定當年度綜合所得總額為8,515,434 元，淨額為7,651,748 元，補徵稅額2,173,762 元，並按所漏稅額2,138,468 元處0.5倍之罰鍰1,069,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分中關於其他所得及罰鍰部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⒈原告配偶所沒入尚恩公司之保證金，核屬所失利益或所受
損害之損害賠償性質？⒉如原告配偶取得前開保證金應歸類為其他所得，其有無可
扣除之成本及費用？⒊被告以原告漏報其配偶前開所得而處以罰鍰，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈按財政部83.6.16台財稅第000000000號函釋，填補債權
人所受損害部分，係屬損害賠償性質，免納所得稅；另依改制前行政法院87年判字第1697號判決見解，違約金如無特別約定，應視為因不履行生損害賠償之總額，屬損害賠償性質，不應課稅。原告配偶張以剛與張臥麟、張劉碧霞及張以毅等人，就共有坐落台北縣○○鎮○○段○○號土地（下稱系爭土地）與尚恩公司於81年11月25日簽訂合作建築契約書。該建商於85年8 月8 日始領取建造執照且拖延數年未興建，加以台北縣政府於86年訂定淡水都市計畫書，並實施容積率限制，造成新計畫之容積率降至320%，土地價格大跌，原告配偶等與建商解約後，迄94年4 月始以每坪35萬元售出，此價格與渠等於80年6 月出售同地號土地每坪價款80萬元相較，原告配偶實際損失金額高達34,875,000元，此部分為現存財產（以變現價值核算）因損害事實發生而減少，屬積極財產之減少；再加之容積率限制實施後，系爭土地能建築面積原建照所載減少8,174.79平方公尺，若以新屋每坪20萬元計算，所減少之利益高達4 億9 仟4 百餘萬元，原告配偶與尚恩公司解約時，就此部分屬所失利益，事後並未向建商請求。故原告配偶實際出售該土地之損害金額高達34,875,000元，遠超過所沒收之保證金625萬元，尚恩公司保證金僅足彌補原告配偶部分損害，本屬損害賠償性質，依上開函釋意旨，該損害賠償款自可免納所得稅。
⒉次按，所得稅法第14條第1 項第10類其他所得，應扣除
成本及必要費用之餘額為所得額，原核定並未扣除成本及必要費用，已違反實質課稅及行政程序法第9 條對當事人有利事項未予注意之原則：⑴依建築契書第8 條第
3 項規定，地價稅自訂約日起應由雙方分配比例分擔2分之1 ，惟建商自始未依約給付，經核算81至88年地價稅支出計158,874 元，其中由原告配偶墊付之79,437元，自應列入成本及必要費用減除。⑵原告配偶因建商約違約，必須再委由仲介出售系爭土地，致支出仲介費用地主每人各負擔之730,500 元，亦屬原告配偶所受之損害，應予扣除。⑶原告配偶等人因建商違約，委請律師發函解約所支付之律師費10,000元，及原告代支付建商積欠之結構技師費120 萬元，均應列入成本及必要費用扣除，且此二部分同性質張臥麟之訴訟案件中，被告已承認在案。
⒊又按大法官釋字第275 號解釋及行政罰法第7 條規定可
知，人民因違反行政法上義務而應受行政罰者，應以行為人有故意或過失為責任條件，且最高行政法院94年判字第520 號判決亦認定，課稅機關就納稅義務人有何故意過失，仍應負舉證責任。原告配偶等所沒收之合建保證金，既屬賠償原告配偶之損害，且建商尚恩公司亦依法於當年度免開立扣繳憑單，雖被告日後認定本件屬消極損害，原告仍應繳納所得稅云云，然積極損害及消極損害之區分，縱為法律專業人士，尚常生判斷上之爭執，原告僅係一介平民，信賴建商尚恩公司及該公司所委任會計師之專業，認無須繳納所得稅，何來違反稅法之故意、過失而未申報之情事。反之，被告於原處分及復查決定時，並未善盡舉證責任證明原告有故意或過失之可歸責原因，依法自不得科處處罰。
㈡被告主張之理由：
⒈按民法第216 條規定損害賠償之範圍，固包括填補債權
人之所受損害及所失利益兩者。惟所謂所受損害，乃係指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害而言；至所謂所失利益，則係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極之損害而言。因兩者補償之性質不同，是否已足以填補被害人現實之損害，亦有不同，財政部乃以上揭83年函核釋，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受積極損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；至非屬填補債權人所受損害部分，即補償其所失利益部分，則認屬所得稅法第14條第1 項第9 類（現行第10類）規定之其他所得，依法應課徵所得稅。
⒉本件依原告配偶等人與尚恩公司簽訂系爭合作建築契約
約定：「如乙方（尚恩公司）違反本契約，甲方（原告配偶等）得解除本契約，並將已收之全部保證金沒收，乙方所投資於上列土地及地上物及一切設施建材予以沒收…」嗣尚恩公司未依約興建，原告配偶等委由律師發函解除契約，並沒收該公司給付之保證金2500萬元，審據前開律師函所載，尚恩公司支付系爭保證金由原告配偶等沒收作為原契約不履行之懲罰性損害賠償金，顯見原告配偶等提供系爭土地與尚恩公司合作興建住商大樓本可賺取預期之利潤，因尚恩公司未依約興建，致妨害渠等依已定計畫取得新財產之預期利益，渠等所沒入之保證金2500萬元，核屬民法第216 條第2 項規定所失利益之損害賠償，即消極之損害。探究原告配偶等共有系爭土地，或因實施容積率限制損失部分之建坪，或因房地產市場價格之起伏，渠等預期較高之收益，雖因尚恩公司解約而失其利益，然渠等原有不動產之所有權並未因此而有所減損，其因之取得沒入保證金之損害賠償，依前揭函釋規定即非屬積極之損害賠償性質，核無免納所得稅之適用，系爭所得應屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，應依法課徵所得稅。
⒊至原告主張應扣除之上開成本及必要費用乙節，除律師
費10000 萬元係屬必要費用外，另其餘原告墊繳之地價稅及結構技師費，依原告配偶等與尚恩公司之合作建築契約約定，核屬渠等與尚恩公司之私權糾紛，尚與本案無關，且原告配偶乃系爭土地之所有權人，依法本應繳納地價稅，則其繳納之地價稅非屬渠等取得系爭其他所得之必要費用，而原告配偶另支付之仲介費，亦與本案無關，自不得列報減除。
⒋關於罰鍰部分，原告雖訴稱其配偶所收之損害賠償非其
他所得，且顯無故意或過失，實不應處罰云云。經查原告配偶等人於89年6 月17日委由律師發函聲明解除與尚恩公司之合建契約，並沒收上開保證金，業經財政部高雄市國稅局查獲，並於94年9 月7 日發函通知該尚恩公司辦理免扣繳憑單申報，嗣經該公司辦理補報在案，按現行綜合所得稅制係採家戶申報制，且有所得即應課稅，核與有無取得該所得之交易憑證無涉，原告配偶於89年度既依比例取得系爭沒收之保證金625 萬元，即應依法注意誠實主動辦理申報，尚不能以其認系爭所得係賠償渠等損害為由，而得免除誠實申報之義務，且原告亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其應注意、能注意而未注意，縱非故意，仍難卸免過失漏報之責任，被告據之處以系爭罰鍰，自屬有據；又審其違章情節，尚無「稅務違章案件減免處罰標準」免罰規定之適用。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項、第15條第1 項、第71條第1 項及第110 條第1項分別定有明文。
三、本件原告之配偶張以剛與訴外人張臥麟、張劉碧霞及張以毅等4 人，於81年11月25日提供渠等共有系爭土地（原告配偶之持分為1/4 ）與尚恩公司合作興建房屋，並由該公司給付保證金2500萬元。嗣因尚恩公司違約，經渠等於89年6 月17日委由律師發函解除契約並沒收上開保證金，原告配偶亦依持分比例取得625 萬元，而原告於89年度綜合所得稅申報時，並未列報該所得，經被告審理違章成立，認原告漏報上開其他所得，除併課補徵原告稅額2,173,762 元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按其所漏稅額2,138,468 元處以
0.5 倍罰鍰計1,069,200 元（計至百元止）之事實，為兩造所不爭，並有上開合作建築契約書、律師函、原告結算申報書、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：其配偶因尚恩公司違約，所受損害達34,875,000元，遠超過所沒收之上開保證金，核該保證金僅足彌補其部分損害，本屬損害賠償性質，非所失利益，依財政部上揭83年函釋意旨，自無須繳納所得稅；且被告核定其他所得時，未扣除其配偶已支付之律師費、結構技師費用、仲介費及代建商支付之地價稅等成本與必要費用，亦違反實質課稅及行政程序法第9 條對當事人有利事項未予注意之原則；再者，關於系爭給付之性質既牽涉損害性質認定之複雜法律判斷，被告並未舉證證明原告有故意過失，即處以罰鍰，亦有違行政程序法第36條規定等語。故本件厥應審究者，係：
㈠原告配偶所沒入前開保證金之性質，核屬所失利益或所受
損害之損害賠償性質？㈡如前開保證金應歸類為其他所得，其有無可扣除之成本及
費用？㈢被告以原告漏報其配偶前開所得而處以罰鍰，是否合法？
五、經查：㈠按民法第216 條規定：「損害賠償，除法律另有規定或契
約另訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。依通常情形或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」可知，損害賠償範圍固包括所受損害及所失利益，惟所謂所受損害，係指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；而所謂所失利益，則指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極之損害，二者對個人財產之影響有所不同，所失利益之賠償，其實質乃係預期利益取得之替代，性質上屬新財產之取得，即應課徵所得稅。故財政部本於中央稅捐主管機關職權，以83年6 月16日台財稅第000000000 號函核釋：「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第
1 項第9 類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216 條第1 項規定之所失利益。」並未抵觸前揭民法及所得稅法之規定，亦符合實質課稅原則，自得予援用。
㈡次按，「當事人得約定債務人不履行債務時，應支付違約
金。」「違約金，除當事人另有訂定外，視為因不履行而生損害之賠償總額。但約定如債務人不於適當時期，或不依適當方法履行債務時，即須支付違約金者，債權人於債務人不履行時，除違約金外，並得請求履行或不履行之損害賠償。」為民法第250 條第1 項及第2 項所明定。故違約金有賠償性違約金及懲罰性違約金，其效力各自不同。前者以違約金作為債務不履行所生損害之賠償總額；後者以強制債務之履行為目的，確保債權效力所定之強制罰，於債務不履行時，債權人除得請求支付違約金外，並得請求履行債務，或不履行之損害賠償。當事人約定之違約金究屬何者，應依當事人之意思定之。如無從依當事人之意思認定違約金之種類，則依民法第250 條第2 項規定，視為賠償性違約金，亦即視為因不履行債務而生損害之賠償總額。
㈢經查，原告配偶張以剛與訴外人張臥麟等4 人於81年11月
25日與尚恩公司簽訂「合作建築契約書」，約定渠等提供共有系爭土地由尚恩公司興建住商大樓，完工後依合約所定比例分配之，尚恩公司並於契約成立時交付保證金2500萬元。依上開契約第10條規定：「如乙方（尚恩公司）違反本契約，甲方（原告配偶與其他共有人等4 人）得解除本契約，並將已收之全部保證金沒收，乙方所投資於上列土地及地上物及一切設施建材予以沒收，甲方並有權另覓建商繼續興建，乙方絕無異議，並將起造人改為甲方或甲方指定人…」等情，足見該保證金具違約金性質；復參諸兩造並未特別定沒入該保證金係屬賠償性違約金或懲罰性違約金，亦非約定建商不於適當時期，或不依適當方法履行債務時，即須支付該違約金，揆諸前揭法條說明，應認原告配偶及其他共有人沒入前開保證金，係用以賠償渠等因解除契約所受損害之賠償性違約金，足堪認定。至渠等委請律師致函有關尚恩公司於上開契約解除後，倘未依約將建照執照全部起造人名義變更為原告等4 人，將再向該公司請求支付系爭土地實施容積率限制損失之建坪折價利益云云（見本院卷第51頁），則係就尚恩公司於解除契約後，違反回復原狀義務所預為賠償之請求，與認定上開保證金之性質無涉。是原告主張上開保證金之沒收係屬損害賠償性質，洵無不合；被告抗辯該保證金具懲罰性質，即無可取。
㈣惟按，損害賠償之範圍包括所受損害及所失利益，而所失
利益之賠償，係屬新取得之收入，仍應納入課徵綜合所得稅之範疇。查原告配偶及其他共有人與尚恩公司簽訂上開合建契約，係約定由渠等提供系爭土地供尚恩公司興建住商大樓，完工後由雙方依合約所定比例分配之，惟因尚恩公司違約，原告配偶與其他共有人乃解除該合建契約，並沒收前開保證金，以賠償渠等因解約所受之損害等情，已如前述，則原告配偶所受之損害，在於其提供系爭土地與尚恩公司合作興建住商大樓，依該合建契約約定本可賺取預期之利潤，因尚恩公司違約，致妨害其依已定計畫取得新財產之預期利益，核其性質，屬民法第216 條第2 項規定之所失利益，即消極之損害，則原告配偶因之取得前開保證金之損害賠償，依前揭函釋規定，即非屬積極之損害賠償，核無免納所得稅之適用，自應歸屬於所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得而課徵所得稅。
㈤原告雖主張系爭土地於建造執照取得後，容積率降至320%
，導致土地價格跌落，上開合建契約解除後，原告配偶及其他共有人迄94年4 月間，始以每坪35萬元售出，出售價格與渠等前於80年6 月出售同地號土地每坪價款80萬元相較，原告配偶實際損失金額高達34,875,000元；而建商違約後，其配偶必須委由仲介另行出售系爭土地，致支出仲介費用，亦屬其所受之積極損害云云。然查，原告配偶於前開律師函為解除上開合建契約及沒收保證金時，同時向建商聲明如其未依約履行回復原狀之義務，將併請求系爭土地實施容積率限制損失之建坪折價利益等情，已見原告所稱系爭土地因實施容積率限制致生之折價利益，原非在系爭保證金填補之範圍；且原告配偶係與尚恩公司簽立合建契約，約定按比例分配興建完成之房屋，而非出售系爭土地予建商，前俱述及，故其另行委請仲介出售土地之費用是否為其損害？又其嗣於解約後近5 年出售土地之價格較之上開合建契約簽立前土地出售價格為低，是否即得謂其間差額係屬原告配偶等4 人因該合建契約解約所受之損害？均非無疑。況單一土地之出售每受其個別因素影響，故一筆土地之出售價格原不足以代表當時之市場行情；原告提出其配偶與其他共有人前於80年間出售同一地號之特定部分土地之價格，縱每坪高達80萬元，然既係出售土地之特定部分，必有特別因素存在，例如買受人原先於該特定部分土地上有地上物等等，其價格顯不客觀，以之為比較之基礎，顯欠缺客觀合理之依據。遑論土地有限而人口日增，容積率之限制乃落實都市人口密度計劃，引導人口均衡發展，確保地區環境品質，使發展建設與計劃密切配合，俾建築物之設計較具彈性，塑造良好都市景觀，具有穩定地價之功能，尚不必生土地價格跌落之當然結果，此觀公告地價鮮有因都市實施容積率之限制即暴跌即明，是原告主張其因上開合建契約解約致無法按原請領之建照容積興建房屋，而受有上開出售土地跌價及仲介費用支出之損害云云，均因無法確認其因果關係，甚或損害內容（容積率跌價部分），均無可採。
㈥又查，原告配偶取得上開保證金收入，係屬所得稅法第14
條第1 項第10類之其他所得之性質，依該法條規定，自應減除成本及必要費用後之餘額為所得額，而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難；且所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃屬有利納稅義務人之例外事實，故有關成本及費用支出之事實，自應由原告負舉證之責。查原告於訴訟中，主張就其配偶與張臥麟等4 人取得系爭保證金前，有委請律師發函為意思表示，而共同支出10,000元，業據提出維新法律事務所之律師函及支出證明書為證（見本院卷第51-53、113頁），並經被告自認在卷（見本院卷第128 頁），堪信為真正。故原告配偶取得系爭保證金收入625 萬元，經減除其依所有權應有部分1/4 計算應分擔之上開律師費2,500元，其於89年度取得系爭其他所得金額應為6,247,500 元，洵堪認定。
㈦原告雖另主張其配偶因建商違約，而代建商墊付之地價稅
79,437元、結構技師費120 萬元，及因再行委託仲出售土地之仲介費用730,500 元，亦應列為成本及必要費用減除云云。惟按，「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」為土地稅法第3 條第1 項第1 款所明定。
且「土地所有權人應依法繳納地價稅，為公法上之義務，除法律另有規定外，不得以他人名義為之，亦即非可由當事人約定，變更其對於國家應履行之義務。」（改制前行政法院66年判字第418 號判例參照）。經核地價稅就該土地之擁有者為課徵對象，係因由其擁有表現其納稅能力，是地價稅乃土地所有權人擁有土地之成本，亦即原告配偶繳納上開地價稅，係因其擁有系爭土地，核與上開合建契約無關，此部分支出自非其取得系爭保證金之成本費用，至原告配偶有與尚恩公司約定應由該公司負擔1/2 之地價稅，係屬其與尚恩公司之私權紛爭，應循民事訴訟程序向該公司救償，與本案無關；另參諸原告配偶與尚恩公司所訂上開合建契約約定，其僅提供土地供尚恩公司興建大樓，相關興建費用均由尚恩公司負擔，足認原告配偶並無給付結構技師費之義務，其代尚恩公司墊付此部分結構技師費，無論動機為何，均難認列其取得系爭保證金之成本或必要費用，亦應由原告配偶循民事訴訟程序向該公司求償；而如前述，原告配偶係與建商合建而非出售土地予建商，則其因合建不成，另行以買賣方式處分系爭土地所支付之仲介費用，自亦與其就系爭保證金之取得無涉。原告主張應將上開費用列為成本及必要費用減除，均無足採。
㈧又按，綜合所得稅採自動結算報繳制度，且夫妻負有合併
申報所得及繳納稅捐之義務，原告配偶既有前開其他所得，原告為納稅義務人，未依前揭所得稅法第15條第1 項及第71條第1 規定合併報繳，已構成客觀之違章事實；再者，上開所得額非屬小額，原告不能諉為不知，且人民不得因不知法律，而免除申報及繳納稅負之義務，原告縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不由，而未依規定辦理報繳，縱非故意，但應注意、能注意而不注意，自有過失，依大法官釋字第275 號解釋意旨，自應予處罰。故被告認應依前揭所得稅法110 條第1 項規定予以裁罰，即非無據。原告主張被告未舉證其之主觀責任條件，容有誤解，要無可採。
六、綜上所述，被告以原告配偶於89年度因解除契約而取自尚恩公司之系爭保證金6,250,000 元，應歸屬所得稅法第14條第
1 項第10類之其他所得而課徵所得稅，原屬有據，惟漏未減除原告配偶因解除契約而負擔之律師費2,500 元，尚有疏誤，故被告核定系爭其他所得逾6,247,500 元部分，應予撤銷，訴願決定未就此部分查明糾正，亦有未洽，併予撤銷，原告就本稅逾此範圍之請求，為無理由，應予駁回。又稅捐稽徵機關行使其裁罰權係單一而完整之職權，被告核定原告漏報上開其他所得之金額既有違誤，其為裁處罰鍰之基礎所漏稅額即有變動，且被告仍有裁量權限，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 26 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 畢乃俊法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 26 日
書記官 李淑貞