臺北高等行政法院判決
96年度訴字第662號原 告 臺北市七星農田水利會代 表 人 甲○○訴訟代理人 何佩娟律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年12月20日府訴字第09584977700 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○段4 小段152 地號土地（下稱系爭土地），原按一般用地稅率課徵地價稅。原告於民國（下同）95年7 月27日向被告申請減免地價稅，並退還90年至94年溢繳地價稅。經被告查得系爭土地係無償供公共排水溝使用，符合土地稅減免規則第9 條規定，乃以95年8 月1 日北市稽士林甲字第09560880700 號函核准系爭土地自95年起至減免原因消滅時止免徵地價稅，惟同函否准原告退還90年至94年溢繳地價稅之申請。嗣被告查得系爭土地前業經該分處以84年8 月19日北市稽士林乙字第19580 號函核准自84年起至減免原因消滅時止免徵地價稅在案，惟嗣後被告仍錯誤適用土地稅法第16條規定按一般用地稅率課徵地價稅，該分處乃以95年9 月5 日北市稽士林甲字第09560959
200 號函退還原告系爭土地90年至94年溢繳地價稅。原告復於95年9 月22日以溢繳系爭土地之地價稅款乃屬行政程序法施行前已發生之請求權，非屬稅捐稽徵法第28條之情形，應類推適用民法消滅時效之規定為由，向被告申請退還系爭土地84年至94年溢繳地價稅。經被告審核後，以95年10月2 日北市稽士林甲字第09561284800 號函復，略謂：「…經查本分處已於95年9 月5 日北市稽士林甲字第09560959200 號函核准退還90年至94年地價稅，惟貴會主張退還84年至89年地價稅，與稅捐稽徵法第28條規定不符，所請歉難照准」。原告就否准退還84年至89年地價稅部分不服，提起訴願，遭訴願駁回，遂提起本件訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告就原告所有臺北市○○區○○段4 小段15
2 地號土地，應退還民國84年至89年所核課之地價稅，並均自繳納之日起，至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件退稅請求權乃因「課稅前提事實錯誤」所生，故無稅捐稽徵法第28條所定5 年期間之限制：
⑴系爭土地既早於84年間，即經被告查明係供公共使用而
准予免徵地價稅，只是該分處漏未更正稅藉檔，才就已免稅之土地繼續寄發稅單，故本案顯為「課稅前提事實錯誤」（誤就已准予免稅之土地核課地價稅），核與稅捐稽徵法第28條所指「適用法令錯誤」之情形有別。⑵參照改制前行政法院88年判字第448 號判決：「原告對
於本件課徵遺產稅之標的土地並無繼承權甚明，原核課處分認定原告為繼承人之事實既有錯誤，顯係對於非繼承人而核課遺產稅，其已繳納之遺產稅屬公法上之不當得利，其返還於稅法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定處理。又本件係被告對於課稅前提事實納稅義務人認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，因此不能適用稅捐稽徵法第28條，其申請退稅期限應不受五年期間之限制。被告引用稅捐稽徵法第28條規定以原告申請退還系爭遺產稅已逾5 年，而否准其申請，其適用法規顯有錯誤。」，從而，倘被告所辯可採，則上開「誤對非繼承人核課遺產稅」之情形，亦屬「適用法令錯誤」，亦即錯誤適用遺產及贈與稅法第6 條之規定而對非繼承人課稅，而非「課稅前提事實錯誤」，故亦應有稅捐稽徵法第28條規定之適用。茲既不然，顯見「課稅前提事實錯誤」與「適用法令錯誤」並不相同。而系爭土地既已經核准免稅，即非得予課稅之客體，則被告機關仍對其核課地價稅，參諸上開「誤對非繼承人核課遺產稅」之情形，亦應屬「課稅前提事實錯誤」，而非「適用法令錯誤」。
⑶綜上，倘退稅請求權係因「課稅前提事實錯誤」（如誤
對非繼承人或已經免稅之土地課稅），而非因「適用法令錯誤」或「計算錯誤」所致者，即無稅捐稽徵法第28條之適用，其申請退還亦無5 年期間之限制，在稅法別無其他規定時，此公法上之不當得利情形即應類推適用民法關於不當得利之時效規定，於繳納之日起15年內，均得請求返還。從而，原告請求返還84年至94年間誤徵之地價稅，自屬有理。
⒉本件退稅請求權亦無行政程序法第131 條有關5 年消滅時效之適用：
⑴行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間
，並不適用行政程序法第131 條之規定，而應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定。此有法務部90年3 月22日
（90）法令字第008617號函釋可參。⑵最高行政法院94年判字第1393號判決亦謂：「查行政程
序法及行政執行法均自90年1 月1 日起施行，其中有關時效規定，係關於實體上請求權行使之規定，自屬實體規定，依實體從舊原則，行政程序法第131 條第1 項及行政執行法第6 條施行前，關於公法上請求權之行使，自無上開規定之適用。．．．復按公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係，而時效制度係公法與私法之共通原理，在行政程序法施行前，工程受益費之徵收，既無其他性質相類之消滅時效規定，自應類推適用民法之一般消滅時效規定」。
⑶足見原告就系爭土地於84年至89年間所生之退稅請求權
並無行政程序法第131 條有關消滅時效之適用，而應類推適用民法一般消滅時效之規定。茲本案既屬公法上之不當得利，其消滅時效自應類推適用民法關於不當得利之時效規定。另依民法第182 條第2 項、第233 條第1項前段規定，茲被告於84年間，已因實地勘查而就系爭土地准予免稅，卻於同年度又再寄發稅單核課地價稅，顯係明知無法律上原因而受領此等稅款，屬惡意受領之情形，自應自其知情時，依法定利率附加利息，返還其所受利益，最高法院72年台上字第2473號判決亦同此意旨，故本件溢繳稅款退還之請求既係類推適用民法不當得利之法則，則利息之起算亦應一併類推適用。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告所有系爭土地，因無償供公共排水溝使用，符合土
地稅減免規則第9 條規定，自84年起即經被告核准免徵地價稅在案，惟嗣後被告卻仍錯誤適用土地稅法第16條規定，而按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，此有84年8 月19日北市稽士林乙字第19580 號函、土地稅減免表及線上查詢課稅明細表等資料附卷可稽，是本件系爭土地因適用法令錯誤致有溢繳稅款之事實洵堪認定，被告依稅捐稽徵法第28條規定，退還原告系爭土地90年至94年共5 年之溢繳地價稅稅款，嗣否准原告退還系爭土地84年至89年溢繳地價稅稅款之申請，自屬有據。
⒉原告主張本件退稅請求權非因「適用法令錯誤」或「計算
錯誤」所生，故無稅捐稽徵法第28條所定5 年期間之限制乙節：經查本件系爭土地原經被告審認符合土地稅減免規則第9 條規定，核准自84年起至減免原因消滅時止免徵地價稅，惟嗣後仍依土地稅法第16條規定按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，其所導致之溢繳稅款，自屬稅捐稽徵法第28條所規定因適用法令錯誤溢繳之稅款，即須受該條規定5 年退稅期間之限制；況依財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號及93年9 月24日台財稅字第09304523
500 號函釋意旨，所謂課稅前提事實錯誤係僅限於課稅前提有關事實之認定機關即地政機關發生錯誤，本件既無上開函釋所稱情事，自應適用稅捐稽徵法第28條規定，原告主張，恐係誤解法令。從而，被告所為核定，核與前揭規定並無不合，而訴願決定予以維持，亦無違誤，請依法駁回原告之訴。
理 由
一、按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。次按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；第16條第1 項規定：
「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額．
．．超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵．．．」。
再按土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」。
二、本件事實概要已如前述，有被告84年8 月19日北市稽士林乙字第19580 號函、原告95年9 月22日申請書、被告95年10月
2 日北市稽士林甲字第09561284800 號函等附於本院卷第12-16 頁可憑，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件退稅請求權非因「適用法令錯誤」或「計算錯誤」所生，故無稅捐稽徵法第28條所定5 年期間之限制，亦非行政程序法第131 條有關5 年消滅時效之適用，應類推民法關於不當得利時效之規定。被告屬惡意受領之情形，自應自其知情時，依法定利率附加利息，返還其所受利益云云。是本件之爭點即在於系爭稅款是否構成公法上之不當得利？
三、按所謂公法上之不當得利，依學理之見解，可參考民法不當得利之規定，其要件有三：⑴須有財產之移動、⑵須無法律上之原因、⑶須在公法內發生。關於須無法律上之原因，不限於自始即不具備法律原因，其原有法律上原因嗣後不存在，亦屬之。本件原告請求退還系爭土地84年至89年地價稅，其繳納稅款乃基於各該年度地價稅之核課處分，而產生財產上之移動（由原告之管領下移動歸屬於國庫），即非無法律上之原因。而各該年度之地價稅核課處分未經被告、訴願機關或行政法院予以撤銷，具有形式之存續力，迄今仍屬合法有效，亦無「法律上原因嗣後不存在」之情事。則被告收受系爭稅款，即非無法律上之原因，自無以成立公法上之不當得利。
四、原告雖主張系爭土地已經被告核准免徵地價稅，被告猶予誤課，原告所繳交之地價稅應成立公法上不當得利云云。固然被告對其核課系爭土地84年至89年度之地價稅乃屬錯誤一節亦未爭執，惟基於行政處分之形式存續力，納稅義務人原應依限對於違法之課稅處分提起行政爭訟以為救濟，惟其疏漏未為，自不得於課稅處分已確定發生形式存續力後，依公法上不當得利請求退稅。此際，原告實應先行其他足以改變行政處分效力之程序（例如行政程序之重開），使系爭稅款之課稅處分消滅，方符合無法律上原因之要件，而得請求返還系爭稅款。至原告所舉改制前行政法院88年判字第448 號判決意旨，乃屬個案判斷，本院自不受其拘束。
五、綜上所述，本件原告請求返還範圍，並不成立公法上之不當得利，被告以稅捐稽徵法第28條為依據，以本件請求已逾5年時效為由予以否准，未由公法上不當得利之法律關係予以闡述，理由固有未當，惟否准之結果則無二致，是原處分及訴願決定仍得予以維持。原告訴請判如其聲明，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第四庭審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 楊 怡 芳