臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00677號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月5日台財訴字第09500540940號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父陳萬福於88年9月11日死亡，原告等依限於89年3月3日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）102,714,626元、淨額84,266,415元及應納遺產稅額29,042,230元（限繳日期至89年9月25日止），原告於89年9月13日申請更正扣除被繼承人陳萬福生前提供所有坐落基隆市○○區○○段○○○○號土地及其地上建物為曾寶文擔保貸款6,300,000元（實際為6,360,000元）之未償債務，經准予扣除未償債務6,300,000元並增列同額債權，變更核定遺產總額為109,014,626元、淨額84,266,415元及應納遺產稅額29,042,230元，扣除債權人已代繳937,198元，發單補徵稅額28,105,032元，限繳日期展延至90年1月25日；原告復於90年1月6日再具文主張原申報坐落基隆市○○區○○段
109、118地號等2筆土地設定擔保多達7億多元之債務，及坐落基隆市○○區○○段743、749、750地號等3筆土地遭違章建物佔用，申請更正核減遺產價值，被告以原告所提出更正乙案應屬申請復查，依復查程序審理，於復查期間被告就未償債務6,300,000元部分重行審查結果，以係屬訴外人曾寶文所積欠債務，非被繼承人陳萬福所積欠，且係於被繼承人死亡後，於89年1月6日始發生債務人曾寶文到期未還款事實，從而將未償債務6,300,000元及同額債權均予更正註銷，再變更核定遺產總額102,714,626元、淨額84,266,415元及應納遺產稅額29,042,230元，嗣原告於90年12月5日補具復查補理由書，另主張坐落基隆市○○區○○段91、923、100、102、104地號及同段109、118地號等土地皆分別設定鉅額債務擔保，已無價值應予免計入，旋於91年2月26日再具文增加主張扣除生存配偶剩餘財產分配請求權，全案經被告以92年9月18日北區國稅法二字第0920031429號復查決定予以駁回，原告等並未依規定提起訴願而告確定。嗣原告就部分應納稅額申請以系爭坐落基隆市○○區○○段109、118 地號等2筆土地抵繳，經被告所屬基隆市分局93年7月27日北區國稅基市一字第0930003069號函復否准，原告不服，提起訴願，經財政部94年1月31日台財訴字第09300533390號訴願決定駁回，原告仍表不服，續提行政訴訟，經臺北高等行政法院95年2月10日以94年訴字第940號判決駁回。其間原告於94年5月9日依財政部訴願決定書內容，認有新事證，具文申請依行政程序法第128條第1項規定，將系爭抵繳之2筆土地重新核定為不列入遺產總額計算，並申請免除原核定稅額行政救濟期間加計利息，經被告所屬基隆市分局94年6月10日北區國稅基市一字第0940001939號函否准所請，原告仍表不服，旋於95年1月5日再具文，主張系爭2筆土地設定擔保之債務本金248,000,000元，至被繼承人陳萬福死亡日及94年底本息已分別累計達3,200 餘萬元、4.2 億元，債權人臺灣土地開發信託投資股份有限公司臺北分公司（下稱臺開公司）業將該債權於94年11月30日轉讓予品嘉資產管理股份有限公司（下稱品嘉公司），亦認有新事證，申請依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，自遺產總額扣除該未償債務，重新核定遺產稅額，經被告所屬基隆市分局以95年1 月27日北區國稅基市一字第0950000647號函復，否准所請，原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告應准許行政程序重開，並重新核算遺產稅。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告之父陳萬福於88年9月11日死亡，經被告核定遺產
總額102,714,626元、淨額84,266,415元及應納遺產稅額29,042,230元。原告於89年9月13日申請更正扣除被繼承人陳萬福生前提供所有坐落基隆市○○區○○段○○○○號土地及其地上建物為曾寶文擔保貸款6,300,000元（實際為6,360,000元）之未償債務，經准予扣除未償債務6,300,000 元並增列同額債權，變更核定遺產總額為109,014,626元、淨額84,266,415元及應納遺產稅額29,042,230元，扣除債權人已代繳937,198元，發單補徵稅額28,105,032元，限繳日期展延至90年1月25日。其中原告之父陳萬福所有坐落基隆市○○區○○段
109、118地號等2筆土地，因其上設定擔保之金額高達3億元，債務本金加利息亦超過3億元，公告現值卻僅值2700餘萬元，明顯無價值；另坐落基隆市○○區○○段
743、749、750地號等3筆土地遭違章建築佔用，亦無使用價值；坐落基隆市○○區○○段91、923、100、102、104地號等5筆土地，經臺灣中小企業銀行設定債權1億3千多萬元，債務本身4千多萬元，土地公告現值僅310萬元，已無殘值，均不應予以計入遺產價值。
⒉被告核定之遺產稅額有誤，且原告亦無力繳納，因而
將基隆市○○區○○段109 、118 地號等2 筆土地申請抵繳遺產稅部分稅額，惟被告所屬基隆分局93年7 月27日以北區國稅基市一字第0930003069號函否准，而不同意抵繳，足證該2 筆土地已無價值，否則豈無法抵繳，是以被告認定財產價值之標準前後不一，無法令原告信服。再者，該2 筆土地設定擔保之債務本金248,000,000 元，至原告之父陳萬福死亡日及94年底，已分別累積達3200 餘 萬及4 億2 千萬，債權人臺開公司業將債權於94年11月30日轉讓予品嘉公司，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，應自遺產總額中扣除未償債務，重新核定遺產稅額云云。
⒊提出本件訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告於90年1月6日主張原申報系爭坐○○○區○○段
109、118地號遺產土地2筆設定擔保多達7億多之債務，及坐○○○區○○段743、749及750地號3筆土地遭違章建物佔用，90年12月5日補具主張坐○○○區○○段
91、923、100、102、104地號遺產土地亦設定擔保鉅額債務，均應免予計入遺產價值；案經復查結果，被告以92年9月18日北區國稅法二字第0920031429號復查決定維持原核定，原告未依法提起訴願，全案已告確定；原告復就同一事件，再具文申請重行核定，顯係就已確定之法律關係再事爭執，有違一事不再理原則，程序自有未合。又查行政程序法第128條第1項規定，原告於復查結果未獲變更，並未依法提起訴願，係屬因重大過失而未能在行政程序或救濟中主張其事由，是其再次申請，顯與法未合。
⒉原告復於95年1月5日再具文，申請被繼承人所遺系爭坐
○○○區○○段109、118地號2筆土地設定擔保之債務本金248,000,000 元，至被繼承人死亡日及94年底本息已分別累計達3,200 餘萬元、4.2 億元，債權人臺開公司業將該債權於94年11月30日轉讓品嘉公司，認有新事證，申請依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，自遺產總額扣除該未償債務；除主張原復查時所提證據外，雖再補提示品嘉公司於94年11月30日自原債權人臺開公司受讓係爭債權之存證信函等資料，惟查所提示債權轉讓資料，均非屬發生之新事實或發現新證據者，而係原查核及復查時所提供債務文據之後續經濟活動文件。本件系爭土地所有權人雖為被繼承人持分所有，惟係由訴外人曾勤、杜張秀鳳、林吟儀、祝夢華及被繼承人配偶陳玉鶴分別於81年及85年間，向臺開公司設定擔保債權3 億餘元，臺開公司支付憑證名義人為陳玉鶴，並非本件被繼承人，系爭未償債務否准扣除，並無不合。
⒊原告本次再以系爭2筆遺產土地，經被告所屬基隆市分
局以93年7月27日北區國稅基市一字第0930003069 號函復否准抵繳稅款，主張該2筆土地並無財產價值；查系爭2筆遺產土地，原核定依遺產及贈與稅法第10條規定，按被繼承人死亡時土地公告現值分別核定為16,970,479元、10,675,300元，並無不合，原告申請抵繳稅款，依遺產及贈與稅法施行細則第46條第2項後段規定，抵繳標的物經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額，系爭2筆遺產土地擔保之債權額已超過核定遺產價值，被告所屬基隆市分局函復否准抵繳稅款，亦無違誤。所訴誤將「抵繳價值」當作「遺產價值」，核無足採等語。
理 由
一、原告起訴時，其代表人為凌忠嫄，嗣已變更為陳文宗，並由陳文宗聲明承受訴訟，有其提出之承受訴訟狀及行政院令影本附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。…前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」；「行政機關認前條之申請為有理由，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」，行政程序法第128 條第1 項第2 款及第129 條定有明文。且「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。…。」，遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款定有明文。又「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。前項抵繳之標的物為折舊或折耗性之財產者，應扣除繼承發生日或贈與日至申請抵繳日之折舊或折耗額；其經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額。」，遺產及贈與稅法施行細則第46條第
1 項、第2 項設有規定。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。本件之緣起，係原告之父陳萬福死亡後，原告等辦理遺產稅申報，被告核定遺產總額、淨額及應納遺產稅額，原告等歷經行政救濟，嗣被告以92年9 月18日北區國稅法二字第0920031429號復查決定予以駁回，原告等並未依規定提起訴願而告確定；之後，原告就部分應納稅額申請以系爭坐落基隆市○○區○○段109 、118 地號等2 筆土地抵繳，歷經行政爭訟；至於本件，則係原告復於95年1 月5 日主張，系爭
2 筆土地設定擔保之債務，其債權人業將擔保債權轉讓，認為有新事證，申請依行政程序法第128 條程序重開，請求被告機關應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，自遺產總額扣除該未償債務，重新核定遺產稅額云云，合先敘明。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告主張其父陳萬福所有系爭坐落基隆市○○段109及118
地號等2筆土地，均無價值，應不計入遺產，是否可採？㈡系爭擔保債權之移轉是否符合行政程序法第128條第1項第
2款程序重開之規定？
四、原告主張其父陳萬福所有系爭坐落基隆市○○段109 及118地號等2 筆土地，均無價值，應不計入遺產，是否可採？㈠經查，系爭坐落基隆市○○段109 及118 地號等2 筆土地
，於被繼承人陳萬福88年9 月11日死亡時，雖為被繼承人持分所有，且因擔保借款而設定抵押，惟系爭借款，係由訴外人曾勤、杜張秀鳳、林吟儀、祝夢華及被繼承人配偶陳玉鶴分別於81年及85年間，向臺開公司以設定擔保借款
3 億餘元，臺開公司支付憑證名義人為陳玉鶴等情，為原告所不爭。故系爭2 筆土地，其所擔保之借款，既非以被繼承人陳萬福為借款人即主債務人之債務，核與遺產及贈與稅法第17 條 第9 款有關「被繼承人死亡前之未償債務」之規定不符。該等借款債務，被告否准列為被繼承人未償債務予以減除，於法並無不合。
㈡又系爭2 筆土地，於被繼承人死亡時既為被繼承人持分所
有，依法自應列為被繼承人之遺產。且按遺產價值，係指被繼承人遺留財產之價值，其價值之計算，土地部分係以被繼承人死亡時之公告土地現值為準；而抵繳價值，係依遺產及贈與稅法施行細則第46條第2 項後段規定，抵繳之標的物如經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額；兩者情形，並不相同。經查，系爭2 筆土地，被告係依遺產及贈與稅法第10條規定，按被繼承人死亡時土地公告現值分別核定其遺產價值，並無不合。原告另案以系爭2 筆土地申請抵繳稅款，依遺產及贈與稅法施行細則第46條第2 項後段規定，抵繳標的物經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額，依前所述系爭2 筆遺產土地擔保之債權額累計已超過核定遺產價值等情，為原告所不否認。是以被告機關否准原告抵繳稅款之申請，亦無不合。
㈢由上以觀，「遺產價值」與「抵繳價值」核屬不同事項，
不應等同視之。是以原告主張被繼承人所有系爭2 筆土地，均無價值，應不計入遺產云云，核係誤會所致，不足為採。
五、系爭擔保債權之移轉是否符合行政程序法第128 條第1 項第
2 款程序重開之規定？原告主張系爭2 筆土地設定擔保之債務，其債權人臺開公司業將債權於94年11月30日轉讓予品嘉公司，為有新事證，據以請求被告程序重開，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9款規定，應自遺產總額中扣除未償債務，重新核定遺產稅額云云。經查，原告所稱之「未償債務」即系爭2 筆土地所擔保之借款，該等借款非以被繼承人陳萬福為借款人即主債務人之債務，核與遺產及贈與稅法第17 條 第9 款有關「被繼承人死亡前之未償債務」之規定不符，已如前述；且本件被繼承人遺產之系爭2 筆土地，其所擔保債權之移轉，並不會改變系爭2 筆土地屬於遺產之情形，亦不會使其擔保之借款成為被繼承人之未償債務；故原告主張系爭擔保債權之轉讓，核與行政程序法第128 條第1 項第2 款規定發生新事實或發現新證據經斟酌可受較有利益處分之要件，並不相符。是以原告據以請求被告程序重開，尚不足採。
六、從而，被告所屬基隆市分局否准原告申請程序重開之請求，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告准許行政程序重開，並重新核算遺產稅云云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 8 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 8 日
書記官 蕭純純