臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00684號原 告 甲○○訴訟代理人 張俊傑 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年12月20日北府訴決字第0950592164號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於88年11月17日申報買賣移轉坐落新店市○○段858地號土地持分5分之1(下稱系爭土地)，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被告核准在案。嗣新店市公所以94年1月24日北縣店工字第0940003076號函副知被告略以，系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地等語。被告所屬新店分處遂於94年3月26日發單補徵原告土地增值稅共計新臺幣(下同)747,350元。原告不服，申請復查，經復查決定變更（減除發放補償費時已預扣之土地增值稅852 元）稅額為746,498元，原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈系爭土地屬公共設施保留地，被告88年間原核定之免稅
處分並無錯誤，是被告94年間所為系爭補徵處分違誤，應予撤銷：
⑴被告謂系爭道路用地業於民國60年經協議價購云云，
惟查，原告當時尚年輕，行政機關僅通知領取微薄數百元之土地使用費，並不知係價購，行政機關事後爭訟方謂協議價購云云，顯已有疑。況行政機關不僅始終未辦理產權移轉登記，且嗣後又於60年12月時同意原告辦理繼承之登記，故原告並不知系爭土地權義之糾葛。再者，縱內政部87年6月30日台內營字第8772176號函，係就都市計畫法所示公共設施保留地之認定疑義所為釋示，其說明第三項規定「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所『開闢使用』，但尚未『依法取得』之公共設施用地，仍屬公共設施保留地」。換言之，其文義已明白表示，即使某一公共設施用地已為需地機關「開闢使用」，但在該土地被「依法取得」前，其尚屬公共設施保留地。據此，是否為公共設施保留地，厥在於土地是否已被「依法取得」，與該地有否「開闢使用」無關。⑵內政部87年6月30日台內營字第8772176號函文所示「
依法取得」係指依法取得所有權而言，此乃文義之當然，亦為民法第758條所明定，且由都市計畫法第48條所定依徵收、區段徵收及市地重劃所取得者皆係該土地之所有權（土地徵收條例第21條、平均地權條例第62條），顯見，都市計畫法第48條所示公共設施保留地之取得，係指取得所有權，甚明。再者，政府協議價購之土地，如已移轉登記予政府機關取得所有權，當然無再辦理徵收之必要，惟如未辦理移轉登記取得所有權，即有再補辦徵收以依法取得所有權之必要。是以，內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋說明三之依法取得，係指依法取得所有權。系爭土地既未經依都市計畫法第48條所定方式取得，亦未依民法第758條登記取得，足見被告適用法規顯有未洽。
⑶按基於買賣關係而占有，尚與使用權有間。且「使用
權」與「所有權」亦屬截然兩事，其法律意義、內容、範圍及性質等完全不同，應屬確然之法律概念。內政部87年6月30日台內營字第8772176號函之「依法取得」，當然係指取得所有權而言，詳如上述。甚且，嗣後內政部89年7月11日台內營字第8907545號函釋亦重申，縱有合法取得使用權，惟尚未依法取得，自仍屬公共設施保留地等，其理至明。
⑷縱認業經行政機關協議價購，則行政機關依民法買賣
及物權之規定，即應辦理系爭土地所有權之移轉登記，詎其多年來皆怠惰不予聞問。再者，原告縱於88年間將系爭道路用地出賣予他人，依民法第226條、第256條、第260條、第259條等規定暨最高法院歷來判決例，亦僅生向原告請求返還價金或賠償損害。而系爭土地原即核定為公共設施保留地，且於88年被告亦核定免徵土地增值稅在案，焉有於事隔逾5年後，濫權違法改依非公共設施保留地，並溯及既往，藉此補徵鉅額之稅款，致原告出賣系爭道路用地所得僅99,709元，竟須繳納高達747,350元之土地增值稅。
綜上，被告於88年間核准依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之行政處分，並無違法，而本件被告94年3月26日補徵土地增值稅之處分，違法應予撤銷。
⒉退步而言，縱認原核定免稅之處分係屬違法，惟本件應有行政程序法第8條信賴保護原則之適用：
⑴本件原告所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地出售
移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被告核定為免稅並發給免稅證明書，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵；又該免稅證明書乃確認原告毋庸繳納土地增值稅，免除其稅賦負擔，故性質上應認具有授益行政處分之性質。依改制前行政法院83年判字第560號裁判意旨，稅捐機關核定免稅後再予補徵處分時，應就個案考慮有無信賴保護原則之適用。
⑵公共設施保留地道路用地之買賣，因係用以節稅且免
徵土地徵值稅，故其買賣價格通常相當接近公告現值，如係要徵繳可能高達公告現值近60%之土地增值稅，則買賣雙方即不可能成交完成買賣，此為公知之事實。依本件買賣契約第2條約定，簽約時給付第一次款、稅單核發參日內給付第二次款、產權移轉登記完竣參日內給付尾款。而本件系爭道路用地原係核定免徵土地增值稅，否則以土地買賣價款僅99,709元（約公告現值8%），焉有繳交土地買賣價款七倍之土地增值稅即747,350元之理。亦即，本件買賣完成之前提要件為系爭土地係屬免徵土地增值稅之公設用地，如在完稅過程中未核發免稅單而無法按時解決時，則買賣雙方即不致進行後續之第二次付款、辦理移轉登記及支付尾款。是以，本件被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序，本件已構成「信賴基礎」、「信賴表現」等要件。
⑶公共設施保留地之設置及免稅等，皆係由行政機關依
都市計畫法第42條及第43條所定要件單方核定，非原告所能參與決定，則何有原告提供不正確資料或不完全陳述致行政機關依此作成行政處分之情事。再者，查辦理本件增值稅之申報過程，均委由專業地政士依相關行政作業之要求程序辦理，原告並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑論原告亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事。是以，本件並無行政程序法第119條所列各款之信賴不值得保護之情形。
⑷被告原核定之免稅處分，非可歸責於原告；又其作成
於88年間，之後土地已辦峻過戶程序，即相關當事人間之社會活動、經濟安排均已完成，歷經逾5年後，被告突然作成系爭之補徵處分金額高達747,350元，相較於原告出售系爭土地之所得價金僅有99,709元，不只造成原告背負巨額之公法上債務，且將造成相關當事人間之輾轉求償爭訟不休，對於已然確定之法律關係發生巨變，不僅對法安定性之公益有重大危害，且經比較被告撤銷處分所為維護之稅收之公益原則，本件信賴利益顯然大於被告撤銷處分所欲維護之公益。
⑸綜上所述，被告就原告申報系爭土地之土地增值稅，
原核定免稅之處分縱有錯誤，惟原告因信賴該處分而辦理後續之過戶程序有信賴表現，又其無信賴不值得保護之情事，並其信賴利益大於被告作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之公益，且被告撤銷原免稅核定對於法安定性之公益亦有重大危害，被告依法不得撤銷並予補徵，故被告所為系爭補徵處分，自有違誤云云。
⒊提出本件訴願決定書、不動產買賣契約書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈按都市計畫法第48條、內政部93年5月17日台內營字第
09300841572號函檢送該部93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄，於附件會議紀錄七、結論略以，…㈡公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6月30日（87）台內營字第8772176號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立」，復按最高法院85年台上字第389號判例略以：
「按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還」，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地等語；另內政部87年6月30日(87)台內營字第8772176號函釋略以，主旨：關於都市計畫法所稱「公共設施保留地」之認定疑義乙案，請查照轉行。說明：一、…二、查都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之「公共設施保留地」。㈠經依都市計畫法第卅條規定所訂興辦核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。㈡依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。㈢配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地等語。則本件系爭土地，係屬60年間新店鎮都市計畫第四號道路（現為新店市○○路）用地，由新店市公所辦理價購，並由原地主甲○○、陳昌漢、陳昌坤、陳昌盛、陳昌傑等人領取補償費，雖尚未辦理所有權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，參之前揭內政部函釋及決議之意見，系爭土地已非「公共設施保留地」。
⒉經查，本件原告於88年11月17日申報移轉系爭土地(持
分5分之1)，並分別檢附臺北縣新店市公所88年10月29日88北縣店工證字第94387號所核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書及同年11月2日88北縣店工字第44982號函（原處分卷第1、3頁可參），向被告所屬新店分處以上開土地屬公共設施保留地申請按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並經被告所屬新店分處核准在案。惟臺北縣新店市公所於94年1月24日以北縣店工字第0940003076號函（原處分卷第69頁可參）副知被告所屬新店分處略以，系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地等語。是以，系爭土地既經主管機關臺北縣新店市公所認定已非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之要件，依據租稅法定主義，自不得免徵土地增值稅；又查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2項定有明文；另依行政法院58年度判字第31號判例意旨略以，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額等語。本件系爭土地既經新店市公所認定非屬公共設施保留地，系爭土地之移轉依法即應課徵土地增值稅，又該應徵土地增值稅額尚在核課期間內，是被告所屬新店分處將前因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並核定補徵土地增值稅746﹐498元，揆諸前揭土地稅法第39條第1項、第2項、稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項等規定，當為依法行政原則及租稅公平原則之體現，應予維持。
⒊至原告主張因信賴原免稅之處分，而辦理後續之過戶程
序有信賴表現，本案應有信賴保護原則之適用乙節，按所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後授益行政處分之撤銷或廢止、行政法規之變更或廢止，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，此亦為行政程序法第8條後段、第119條、第120條及第126條所明定，並為司法院大法官釋字第525號解釋所明釋，是值得保護之信賴至少應具備3要件：1、信賴基礎：即須有令人民信賴的行政行為。2、信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。3、信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。查土地稅法第30條第1項第1、2款規定觀之，納稅義務人係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分，查本件被告所屬新店分處就系爭土地移轉核定免徵土地增值稅（原告於88年11月17日申報移轉持分5分之1，原處分卷第6頁可參），既係在原告與訴外人洪村出就系爭土地於88年11月16日訂定買賣契約之後，雖原告於收受免稅證明書後，買賣之權利義務雙方即辦竣系爭土地之移轉登記，惟此乃係原告基於出售人間之買賣契約所生債務之履行，尚非謂原告因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用等語。
⒋提出臺北縣新店市公所96年11月5日北縣店工字第
0960044737號函檢送土地補償發放清冊、收據、60年6月4日協議同意書○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊、60年12月8日補償費及救濟金發放收據、新店市辦理徵收或購置已逾15年未完成產權移轉登記土地尚未結案明細表、陳村琳（52年9月22日死亡）、長子甲○○、次子陳昌漢（77年7月25日死亡）繼承人陳麗琴、陳政霖、三子陳昌傑、四子陳昌坤、五子陳昌易等人戶政連線戶籍資料、新店市○○○段十二張小段79-3 地號之土地登記簿影本(甲○○等5人於60年12月3日辦理土地繼承登記)及新店市○○段1030、1031、1032、1033等地號及新店市○○段○○○○號之土地建物查詢資料及土地登記簿等件影本為證。
理 由
一、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠系爭土地是否屬公共設施保留地？㈡本件補徵土地增值稅之處分，有無逾越核課期間？㈢原告主張其有信賴保護原則之適用，是否可採？
二、系爭土地是否屬公共設施保留地？㈠按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」；「依都市計
畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」，土地稅法第39條第1 項、第2項 前段各定有明文。又財政部93年6 月1 日臺財稅字第0930453029號函檢送內政部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議決議略以，公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年
6 月30日（87）臺內營字第8772176 號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：…經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權。依前開87年6 月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地等語。
㈡經查，系爭土地屬60年間新店鎮都市○○○○號道路（現
為新店市○○路）用地，由新店市公所辦理價購，並於62年開闢道路，供公眾通行迄今；原告於60年間已領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記等情，為原告所不否認，且有臺北縣新店市公所96年11月
5 日北縣店工字第0960044737號函檢送土地補償發放清冊、收據、60年6 月4 日協議同意書○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊、60年12月8 日補償費及救濟金發放收據、新店市辦理徵收或購置已逾15年未完成產權移轉登記土地尚未結案明細表、陳村琳（52年9 月22日死亡）、長子甲○○、次子陳昌漢（77年7 月25日死亡）繼承人陳麗琴、陳政霖、三子陳昌傑、四子陳昌坤、五子陳昌易等人戶政連線戶籍資料、新店市○○○段十二張小段79-3地號之土地登記簿( 甲○○等5 人於60年12月3日 辦理土地繼承登記) 及新店市○○段1030、1031、1032、1033等地號及新店市○○段○○○ ○號之土地建物查詢資料及土地登記簿等件影本附本院卷（第59頁以下）可稽。依據前揭規定及說明，系爭土地並非屬於公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條第2 項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用。
三、本件補徵土地增值稅之處分，有無逾越核課期間？㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：三、未於規定期間內
申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」；「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項各定有明文。
㈡原告主張被告原核定之免稅處分，作成於88年間，對於該
免稅處分，原告未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，本件被告機關於逾5 年之核課期間之後，又作成本件補徵處分為違法云云。經查，本件原告於88年11月17日申報移轉系爭土地( 持分5 分之1)，並分別檢附臺北縣新店市公所88年10月29 日88 北縣店工證字第94387 號所核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書及同年11月2 日88北縣店工字第44982 號函，向被告所屬新店分處以上開土地屬公共設施保留地申請按土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，並經被告所屬新店分處核准在案；惟臺北縣新店市公所於94年1 月24日以北縣店工字第0940003076號函副知被告所屬新店分處略以，系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地等語。系爭土地既經主管機關臺北縣新店市公所認定已非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條第
2 項規定免徵土地增值稅之要件，是以系爭土地之移轉，依法即應課徵土地增值稅。而原告於60年間已領取協議價購系爭土地之土地補償費及救濟金，已如前述；竟於88年11月17日申報移轉系爭土地時未為申報等情，有該等土地增值稅（土地現值）申報書影本附原處分卷（第5 、6 頁）可稽，以致被告機關誤為免稅之核定。原告未提供正確資料及完全陳述，其申報系爭土地免徵土地增值稅，與實情不符，借以達到規避稅捐之目的，核其所為，縱無直接故意，亦難謂無間接故意（刑法第13條第2 項參照），應認其情形已符合稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款有關故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之規定，系爭土地增值稅之核課期間，應為7 年。是以被告所屬新店分處於核課期間內，將前因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並於94年3 月26日發單補徵系爭土地增值稅，並無違誤。原告主張本件補徵處分有逾越核課期間之違法云云，核不足採。
四、原告主張其有信賴保護原則之適用，是否可採？㈠按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民
正當合理之信賴。」；「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，行政程序法第8 條及第119 條各定有明文。
㈡原告主張被告撤銷系爭土地之原免徵土地增值稅之授益處
分，並核定補徵原免徵稅款之系爭處分函，實已違行政程序法第8 條規定之信賴保護原則，本件應有信賴保護原則之適用云云。惟按信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等要件。依行政程序法第119條之規定，倘信賴基礎之獲得，係有可歸責於行政行為相對人之情形，則其信賴不值得保護。經查，本件原告既於60年間領取系爭土地相關補償費，亦明知系爭土地為○○○鎮○○號道路新闢工程用地」並已為新店市公所開闢使用，雖未辦理所有權移轉登記，新店市公所仍有合法土地使用權，其前向被告申請免徵土地增值稅，未提供正確資料及完全陳述，而為稅捐之規避，其情形符合稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款有關故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之規定，已如前述；是其所為已該當行政程序法第
119 條第2 款「對重要事項提供不正確資料或不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」之規定，即有信賴不值得保護之情事。原告上開主張，亦非可採。
五、至於原告復稱本件土地增值稅之申報過程，原告均委由專業地政士辦理云云，惟基於「履行輔助人」之故意過失，本人應與自己之故意或過失負同一責任之法理（民法第224 條參照），原告對於其委任之專業地政士於辦理申報土地增值稅所生之故意過失，依法仍應與自己之故意或過失負同一之責任，併此敘明。
六、從而，本件被告所屬新店分處補徵原告土地增值稅共計747,
350 元，嗣經復查程序，因系爭土地於發放補償費時應已預扣土地增值稅，被告遂按原告持分，經按比例計算，其於60年間辦理協議價購時應扣繳土地增值稅為852 元，為避免該預扣稅額重覆課徵，復查決定乃將該預扣稅額予以減除，將原核定補徵土地增值稅變更為746,498 元，於法並無違誤。
訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
書記官 蕭純純