臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00685號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○原 告 戊○○共 同訴訟代理人 張俊傑 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 己○○處長）住同訴訟代理人 辛○○
庚○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年12月20日北府訴決字第0950592162號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○（原名陳昌盛）、乙○○、丙○○、戊○○、丁○○（原名陳世仁）等人於民國（下同）88年11月2 日申報買賣移轉坐落臺北縣新店市○○段○○○ ○號土地持分5 分之4 ，申請依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，經被告機關核准在案。嗣新店市公所以94年1 月24日北縣店工字第0940003076號函副知被告機關略以：「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地……。」被告機關新店分處遂於94年3 月26日發單補徵原告等土地增值稅共計新台幣（下同）2,658,512 元。原告不服，提起復查，經復查決定變更（減除發放補償費時已預扣之土地增值稅甲○○、乙○○、丙○○等3 人各852 元，戊○○、丁○○等2 人各426 元）稅額為2,655,104 元（甲○○、乙○○、丙○○等3 人各746,498 元，戊○○、丁○○等2 人變更為各207,805 元），原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以系爭土地經新店市公所認定非屬公共設施保留地，撤銷前核定之免稅處分，並核定補徵土地增值稅為2,655,104元（甲○○、乙○○、丙○○等3人各746,
498 元，戊○○、丁○○等2人變更為各207,805元），是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地屬公共設施保留地，被告88年間核定之免稅處
分並無錯誤，94年間所為補徵處分係有錯誤，應予撤銷。訴願決定認系爭土地非屬公共設施保留地，係以新進變更見解之內政部93年4 月15日「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」之會議結論，略謂：「經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6 月30日函釋說明三，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」云云，作為溯及解釋內政部87年6 月30日台內營字第 8772176號函說明三之「依法取得」之依據。惟查：
⑴首按，被告機關謂系爭道路用地業於60年經協議價購
云云，惟查，原告等當時尚年輕，行政機關僅通知領取微薄數百元之土地使用費，並不知有協議價購，且亦未簽立有任何協議價購之書面、文件等，行政機關事後爭訟方謂協議價購云云，顯已有疑。況行政機關不僅始終未辦理產權移轉登記，且嗣後又於60年12月時同意原告等辦理繼承之登記，故原告等並不知系爭土地權義之糾葛。
⑵退萬步言，內政部87年6月30日台內營字第8772176號
函，係就都市計畫法所示公共設施保留地之認定疑義所為釋示，其說明第三項規定「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未『依法取得』之公共設施用地，仍屬公共設施保留地」。換言之，其文義已明白表示，即使某一公共設施用地已為需地機關開闢使用，但在該土地被「依法取得」前，其尚屬「公共設施保留地」。據此，是否為公共設施保留地，厥在於土地是否已被「依法取得」，與該地有否開闢使用無關。
⑶再按，「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設
施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：1、徵收。2、區段徵收。3、市地重劃。」、「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。」，都市計畫法第48條、民法第758 條分別定有明文。又「政府機關協議價購之土地，如補辦徵收，仍應依法補償其地價」，土地徵收法令補充規定第17點亦定有明文。
⑷上開內政部87年6月30日台內營字第8772176號函所示
「依法取得」係指依法取得所有權而言，此乃文義之當然，亦為民法第758 條所明定，且由都市計畫法第48條所定該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依○○○區段徵收及市地重劃所取得者皆係該土地之所有權（土地徵收條例第21條、平均地權條例第62條），顯見，都市計畫法第48條所示公共設施保留地之取得，係指取得所有權，甚明。再者，政府協議價購之土地，如已移轉登記予政府機關取得所有權，當然無再辦理徵收之必要，惟如未辦理移轉登記取得所有權，即有再補辦徵收以依法取得所有權之必要，此亦有上開法令可稽。再再皆已明示，系爭內政部函釋說明三之依法取得，當然係指依法取得所有權。
⑸系爭土地既未經依都市計畫法第48條所定方式取得，
亦未依民法第758條登記取得。然被告無視上開法律及函釋，卻以無法律拘束力且係為本件召開，圖以掩飾行政機關怠惰破壞法制之93年4 月15日內政部會議結論，持以曲解上開函釋說明三之「依法取得」。且就法律適用基礎之都市計畫法第48條及民法第758 條，視而不見故予曲解，其適用法規顯有未洽。⑹再按，基於買賣關係而占有，尚與使用權有間。且「
使用權」與「所有權」亦屬截然兩事，其法律意義、內容、範圍及性質等完全不同，應屬確然之法律概念。上開內政部87年6月30日台內營字第8772176號函之「依法取得」，當然係指取得所有權而言，詳如上述。甚且，嗣後內政部89年7月11日台內營字第8907545號函釋，更明白重申，縱有合法取得使用權，如尚未依法取得，自仍屬公共設施保留地等，其理至明。
⑺復按，系爭道路用地於60年間，並未經所謂之「協議
價購」程序。退步而言，縱認業經行政機關協議價購，則行政機關依民法買賣及物權之規定，即應辦理系爭土地所有權之移轉登記，詎其多年來皆怠惰不予聞問，視民法相關明白規定如無物。再者，原告縱於88年間將系爭道路用地出賣予他人，依民法第226 條、第256 條、第260條、第259條等規定暨最高法院歷來判決例，其亦得向原告請求返還價金或賠償損害，惟行政法機關仍不循法處理。而系爭土地從來即核定為公共設施保留地，且於88年被告亦核定免徵土地增值稅在案，焉有於事隔5 年後，漫引與核定公共設置保留地免稅無關之上開事由，濫權違法改依非公共設施保留地，並溯及既往，藉此補徵稅款，致原告等出賣系爭道路用地所得僅398,835元，竟須繳納高達2,658,512元之土地增值稅。
⒉退步而言，縱認原核定免稅之處分係屬違法，惟本件係
有行政程序法第8條信賴保護原則之適用，故被告94 年間所為系爭補稅之處分係有違誤，應予撤銷：
⑴查本件原告所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地出
售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被告核定為免稅並發給免稅證明書，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵；又該免稅證明書乃確認原告毋庸繳納土地增值稅，免除其稅賦負擔，故性質上應認具有授益行政處分之性質。依改制前行政法院83年判字第560 號裁判意旨：「核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法埋，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分」，亦明示稅捐機關核定免稅後再予補徵處分時，應就個案考慮有無信賴保護原則之適用。
⑵次按，公共設施保留地道路用地之買賣，因係用以節
稅且免徵土地徵值稅，故其買賣價格通常僅為公告現值之百分之幾，如係要徵繳可能高達公告現值近60%之土地增值稅，則買賣雙方即不可能成交完成買賣，此為公知之事實。查依本件買賣契約第2 條約定，簽約時給付第1次款、稅單核發後給付第2次款、產權移轉登記完竣3 日內給付尾款。而本件系爭道路用地原係核定免徵土地增值稅，否則以土地買賣價款僅398,835元（約公告現值8%），焉有繳交土地買賣價款近7倍之土地增值稅即2,658,512元之理。亦即，本件買賣完成之前提要件為系爭土地係屬免徵土地增值稅之公設用地，如在完稅過程中未核發免稅單而無法按時解決時，則買賣雙方即不致進行後續之第2 次付款、辦理移轉登記及支付尾款。是以，本件被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序，本件已構成「信賴基礎」、「信賴表現」等要件。
⑶再按，「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別
設置左列公共設施用地：一、道路。」、「公共設施用地，應就人口、土地使用、交通等現狀及未來發展趨勢，決定其項目、位置與面積，以增進市民活動之便利，及確保良好之都市生活環境。」都市計畫法第42條、第43條分別定有明文。查：公共設施保留地之設置及免稅等，皆係由行政機關依上開法律所定要件單方核定，非原告所能參與決定，則何有原告提供不正確資料或不完全陳述致行政機關依此作成行政處分云云之情事。再者，查辦埋本件增值稅之申報過程，均委由專業地政士依相關行政作業之要求程序辦理，原告並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑論原告亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事。是以，本件並無行政程序法第119 條所列各款之信賴不值得保護之情形。
⑷末查，被告原核定之免稅處分，非可歸責於原告；又
其作成於88年間，之後土地已辦竣過戶程序，即相關當事人間之社會活動、經濟安排均已完成，歷經逾5年後，被告突然作成系爭之補徵處分金額高達2,658,512元，相較於原告出售系爭土地之所得價金僅有398,835元，不只造成原告背負巨額之公法上債務，且將造成相關當事人間之輾轉求償爭訟不休，對於已然確定之法律關係發生巨變，不僅對法安定性之公益有重大危害，且經比較被告撤銷處分所為維護之稅收之公益原則，本件信賴利益顯然大於被告撤銷處分所欲維護之公益。
⑸綜上所述，被告就原告申報系爭土地之土地增值稅，
原核定免稅之處分縱有錯誤，惟原告因信賴該處分而辦理後續之過戶程序有信賴表現，又具無信賴不值得保護之情事，並其信賴利益大於被告作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之公益，且被告撤銷原免稅核定對於法安定性之公益亦有重大危害，被告依法不得撤銷並予補徵，故被告所為系爭補徵處分，自有違誤。
⒊按系爭不動產買賣契約之標的，包括新店市○○段○○○○
○號及本件之新店市○○段○○○ ○號等土地，均經被告機關以同一理由分別發單補稅，惟經先後向鈞院提起行政訴訟後，明德段1033地號土地部份業經鈞院95年度訴字第1180號判決原告勝訴在案。
⒋本件原告於88年11月2 日申報移轉系爭土地，被告機關
所屬新店分處於88年11月10日核定免稅，過了5 年於94年3 月26日始補徵，已逾越5 年之核課期間。又因本件與另案95年訴字第1180號（同系爭不動產買賣契約之其他標的土地即新店市○○段○○○○○號土地之補徵爭訟）情形是一樣的，當時被告機關認定核課期間是5 年，惟本件被告機關認定核課期間為7 年，已然自相矛盾。
㈡被告主張之理由：
⒈按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」、「依都市計
畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條第1項、第2項所明定。又稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰、在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」⒉次按都市計畫法第48條規定：「依本法指定之公共設施
保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」再按內政部93年5月17日台內營字第09300841572號函檢送該部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄，於附件會議紀錄七、結論中載明：「…（二）公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6 月30日（
87 ）台內營字第8772176號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345 條規定：『稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立』，復按最高法院85年台上字第389 號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消減。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6 月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」；另內政部87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函釋，略以：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，請查照轉行。說明：…二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第卅條規定所訂興辦核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2 項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。…」，則本件系爭土地，係屬
60 年間新店鎮都市○○○○號道路（現為新店市○○路）用地，由新店市公所辦理價購，並由原地主陳昌華、陳昌漢、丙○○、陳昌盛、乙○○等人領取補償費，雖尚未辦理所有權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，參之前揭內政部函釋及決議之意見，系爭土地已非「公共設施保留地」，合先敘明。
⒊經查本案原告等5人於88年11月2日申報移轉系爭土地（
持分5分之4），並分別檢附台北縣新店市公所88年10月29日88北縣店工證字第94387 號所核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書及同年11月2 日88北縣店工字第44982 號函，向被告機關所屬新店分處以上開土地屬公共設施保留地申請按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並經被告機關所屬新店分處核准在案。惟台北縣新店市公所於94年1 月24日以北縣店工字第0940003076號函副知被告機關所屬新店分處略以：「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價構，應更正為非屬公共設施保留地……。」，是以系爭土地既經主管機關台北縣新店市公所認定已非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅之要件，依據租稅法定主義，自不得免徵土地增值稅；又查，在稅捐核課期間內，（本件原告係以不正當的方法逃漏稅，所以核課期間應
為7 年）經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2 項定有明文；另依改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨：「…如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，本案系爭土地既經新店市公所認定非屬公共設施保留地，系爭土地之移轉依法即應課徵土地增值稅，又該應徵土地增值稅額尚在核課期間內，是被告機關所屬新店分處將前因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並核定補徵土地增值稅為2,655,104 元（甲○○、乙○○、丙○○等3 人各746,498 元，戊○○、丁○○等2 人變更為各207,805 元），揆諸前揭法令，皆為依法行政原則及租稅公平原則之體現，應予維持。
⒋至原告主張因信賴原免稅之處分，而辦理後續之過戶程
序有信賴表現，本案應有信賴保護原則之適用乙節，按所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後授益行政處分之撤銷或廢止、行政法規之變更或廢止，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，此亦為行政程序法第8條後段、第119條、第120條及第126條所明定，並為司法院大法官釋字第525號解釋所明釋，是值得保護之信賴至少應具備3要件：
1、信賴基礎：即須有令人民信賴的行政行為。2、信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。
3 、信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。查土地稅法第30條第1 項第1、2款規定觀之，納稅義務人係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分，查本案被告機關所屬新店分處就系爭土地移持核定免徵土地增值稅（原告等人於88年11月2申報移轉持分5分之4 ），既係在原告與案外人洪村山就系爭土地於88年10月25日訂定買賣契約之後，雖原告等人於收受免稅證明書後，買賣之權利義務雙方即辦竣系爭土地之移轉登記，惟此乃係原告等人基於出售人之買賣契約所生債務之履行，尚非謂原告等人基於上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本案有信賴保護原則之適用。
⒌綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、按「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」土地稅法第49條第1 項規定甚明。又「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…3 、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年 。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項 及第3 項定有明文。次按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條第1 項、第2 項所明定；又都市計畫法第
48 條 規定：「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：1 、徵收。
2 、區段徵收。3 、市地重劃」。再按內政部93年5 月17日台內營字第09300841572 號函檢送該部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄，於附件會議紀錄7 、結論中載明：「…（2 ）公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345 條規定：『稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立』，復按最高法院85年台上字第389 號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6 月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」；另內政部87年6 月30日(87)台內營字第8772176號函釋，略以：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，請查照轉行。說明：1 、…2 、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。3 、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（1 ）經依都市計畫法第卅條規定所訂興辦核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（2 ）依都市計畫法第61條第
2 項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（3 ）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。4 、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。…」，核上開函釋內容，均為內政部基於主管機關之地位參與相關會議及依職權，對於公共設施保留地之定義所為之闡示，與法律規定意旨，尚無違背，被告機關辦理相關案件，自得援用之。
二、本件原告甲○○（原名陳昌盛）、乙○○、丙○○、戊○○、丁○○（原名陳世仁）等人於88年11月2 日申報買賣移轉坐落台北縣新店市○○段○○○ ○號土地持分5 分之4 ，並申請依土地稅法第39條第2 項規定公共設施保留地免徵土地增值稅，經被告機關新店分處核准依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅在案。嗣新店市公所以94年1 月24日北縣店工字第0940003076號函副知被告機關略以：「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地……。」被告機關新店分處遂於94年3 月26日發單補徵原告等土地增值稅共計2,658,51
2 元。原告不服，提起復查，經復查決定變更（減除發放補償費時已預扣之土地增值稅甲○○、乙○○、丙○○等3 人各852 元，戊○○、丁○○等2 人各426 元）稅額為2,655,
104 元（甲○○、乙○○、丙○○等3 人各746,498 元，戊○○、丁○○等2 人變更為各207,805 元），原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告於88年11月
2 日申報移轉系爭土地，被告機關所屬新店分處於88年11月10日核定免稅，過了5 年於94年3 月26日始行補徵，已逾越
5 年之核課期間；又系爭道路用地於60年間，並未經所謂之「協議價購」程序，退步而言，縱認業經行政機關協議價購，則行政機關依民法買賣及物權之規定，即應辦理系爭土地所有權之移轉登記，惟系爭土地既未經依都市計畫法第48條所定方式取得，亦未依民法第758 條登記取得；再基於買賣關係而占有，尚與使用權有間，且「使用權」與「所有權」亦屬截然兩事，其法律意義、內容、範圍及性質等完全不同，應屬確然之法律概念，縱有合法取得使用權，如尚未依法取得，自仍屬公共設施保留地等，其理至明；系爭土地從來即核定為公共設施保留地，且於88年被告亦核定免徵土地增值稅在案，焉有於事隔5 年後，漫引與核定公共設置保留地免稅無關之上開事由，濫權違法改依非公共設施保留地，並溯及既往，藉此補徵稅款，致原告等出賣系爭道路用地所得僅398,835 元，竟須繳納高達2,658,512 元之土地增值稅；退步而言，縱認原核定免稅之處分係屬違法，惟被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣付款過戶等程序，已構成「信賴基礎」、「信賴表現」等要件，又具無信賴不值得保護之情事，並其信賴利益大於被告作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之公益，且被告撤銷原免稅核定對於法安定性之公益亦有重大危害，被告依法不得撤銷並予補徵，故被告所為系爭補徵處分，自有違誤，爰請求判決如聲明云云。
三、查系爭土地早於60年間即經臺北縣新店市公所予以價購並闢為道路，此有臺北縣新店市公所93年9 月29日日北縣店工字第0930038498號函、臺北縣新店市公所94年1 月24日北縣店工字第0940003076號函及土地補償發放清冊等附於原處分卷內可稽，自堪認定，原告對於已領取款項之事實，並未爭執，惟主張並非土地所有權之協議價購，僅係土地使用費云云，尚非可採。
四、復按依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年，倘在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰，此觀上揭稅捐稽徵法第21條第1 項及第3 項即明。
茲本件涉及土地經政府協議價購後，闢為道路使用，惟政府迄未取得土地所有權，該土地性質上是否屬公共設施保留地之爭議；且系爭土地據臺北縣新店市公所88年11月2 日88北縣店工字44981 號函（說明2 ）載明「經查座落本市○○段○○○ ○號土地○○○區○道路用地，目前係屬於公共設施保留地。」有臺北縣新店市公所於88年11月2 日以88北縣店工字第44982 號函附原處分卷可參；是原告於88年11月2 日申報移轉系爭土地，尚難謂係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為5 年。被告機關於另案即本院95年訴字第1180號土地增值稅事件（同系爭不動產買賣契約之其他標的土地新店市○○段○○○○○號土地之補徵增值稅爭訟），當時認定之核課期間亦係5 年，有該判決影本附本院卷可參；被告機關於本件訴訟主張原告係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7 年乙節，容非可採。本件原告等係於88年10月25日立約出售系爭土地，並於訂約後30內即88年11月2 日即申報移轉系爭土地，並據被告機關所屬新店分處於88年11月10日核定免稅在案，此為兩造所不爭，並有不動產買賣契約書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅免稅證明書等附原處分卷可佐；是原告主張被告機關所屬新店分處於94年3 月26日始行補徵系爭土地增值稅，已逾上揭稅捐稽徵法第21條第1 項規定5 年之核課期間，應予撤銷等情，容屬有據。
五、另查被告機關補徵系爭土地以買賣為由辦理移轉登記時所申報之土地增值稅，無非以被告所轄新店分處嗣後始發現系爭土地係屬60年間新店鎮都市○○○○ 號道路（現為新店市○○路）用地，早由臺北縣新店市公所價購完畢，並於62年開闢道路，供公眾通行迄今，土地權利人等業於60年間領取協議價購之土地補償費，惟迄未辦理所有權移轉登記而已，參照前揭內政部之研商會議紀錄：「．．．經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權。．．．已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」，故認系爭土地雖為道路用地，既經協議價購，並已開闢使用，則非公共設施保留地，自無前揭土地稅法免徵土地增值稅之適用，乃予以補徵。茲原告所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。關於系爭土地之移轉，前經被告核定為免稅並發給免稅證明書，故被告所為之系爭補徵土地增值稅之處分，實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵，此亦據被告陳明在案；又該免稅證明書乃確認原告毋庸繳納土地增值稅，免除其稅賦負擔，故性質上應認具有授益性質之行政處分（行政處分之性質為授益或確認，僅係分類方法之不同，二者並非彼此互斥）。按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰1 、撤銷對公益有重大危害者。2 、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」；「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰1 、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。2 、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。3 、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，行政程序法第117 條、第119 條分別定有明文。本件補徵處分既同時具有撤銷前免稅證明書之意涵，是關於系爭處分是否合於行政程序法關於撤銷行政處分之規定，亦應予釐清。
六、臺北縣新店市公所於60年間協議價購系爭土地後，疏未辦理移轉登記，惟已取得系爭土地之占有及使用權；則揆諸前開都市計畫法第48條規定及相關函釋，系爭土地自不具有公設保留地之性質。被告機關於88年間受理系爭土地移轉申報土地增值稅之案件，誤認系爭土地為公共設施保留地，故予核定免徵土地增值稅。自有錯誤，而為違法之行政處分。原告雖主張系爭土地尚未辦理所有權移轉登記，參照內政部上開87年6 月30日函明示應以「已否依法取得」為公共設施保留地之認定基準，系爭土地自仍具保留地之性質，88年間原核定免徵土地增值稅，並無違誤云云。惟查，系爭土地已經臺北縣新店市公所取得占有權源及使用權，並非留供公所以徵收或價購方式再行取得「物權」之土地，即非屬公共設施保留地，已如前述；前開內政部87年6 月30日函釋全文，其說明2 載明「…已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地」，及說明4 載明「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。…」，函釋內容未臻精確，惟由都市計畫法第48條之文義，即知所稱公設保留地指必需具備留待徵收或價購之性質，如已價購取得占有權源及使用權之土地，即得合法使用，自毋庸再辦徵收或價購，即不具公設保留地之性質，故該函釋所稱「未取得」一語，係指「未取得占有權源及使用權或所有權」而言。系爭土地已經新店市公所取得占有權源及使用權，自非公設保留地。原告上揭主張，容有誤解，亦難採據。
七、被告機關所屬新店分處於88年間原核定免徵系爭土地增值稅，既有錯誤而違法，被告得否予以撤銷，而另予補徵？查免稅處分為具有確認性質之處分，惟其同時免除土地所有權人繳納土地增值稅之義務，自亦具有授益行政處分之性質，已如前述。參諸財政部82年12月30日台財稅第000000000號函釋「課稅機關處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，應先予免稅、嗣發現承受人非農民再予補徵、且補徵時，應審酌當事人有無信賴保護原則適用」；及改制前行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議決議：「法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之」；另改制前行政法院83年判字第560號判決意旨：「核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分」，均肯認稅捐機關核定免稅後再予補徵處分時，應就個案考慮有無信賴保護原則之適用。
八、按信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信賴保護之構成要件須符合（1）、信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；（2）、信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；（3 ）、信賴在客觀上值得保護等要件；稽之系爭土地不動產買賣契約書之約定，關於付款之約定如下：「1 、本約簽訂時，甲方應付乙方價款之一部計新台幣12
0 萬元（含定金）．．．2 、第貳次付款：俟本約稅單核發甲方應付366 萬元。3 、尾款：121 萬8 千4 百元於產權移轉登記完竣參日內交付。」有88年10月25日系爭土地不動產買賣契約書附原處分卷內可稽；且徵之買賣實務，土地增值稅之徵免及數額若干，實係買賣雙方考量買賣標的價格之重要因素，亦係買賣成交與否之考量重點；又在上開完稅之過程中如發生買賣雙方所不可逆料之課稅情事，雙方亦得為解除契約，而不致進行後續款項之支付及移轉登記之辦理。是以，本件出賣人即土地增值稅納稅義務人雖係於訂定買賣契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值（88年10月25日簽訂系爭土地不動產買賣契約，被告機關則於88年11月10日核定免徵土地增值稅；惟原告係於收受免稅證明書後，接續辦理系爭土地之第二次付款及移轉登記，是被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序（付款及移轉登記之辦理），本件已構成「信賴基礎」、「信賴表現」2 項要件。又原告辦理本件土地增值稅之申報過程，均委由專業地政士陳文炳依相關行政作業之要求程序辦理，此有土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅申報書及臺北縣新店市公所88年10月29日88北縣店工證字第94389 號簡便行文表等附於原處分卷內可稽，原告並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑論原告亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事。故本件並無行政程序法第119 條所列各款之信賴不值得保護之情形。末查，被告原核定之免稅處分，係以臺北縣新店市公所所發系爭土地○○○區○○○○○道路用地）及臺北縣新店市公所88年11月2 日88北縣店工字第第44981號函載明「土地○○○區○道路用地，目前係屬於公共設施保留地。」等為據，實不應歸責於原告；原核定免徵土地增值稅於88年11月10日作成，原告信賴該核定免稅之處分，並接續完成土地買賣相關事宜，於歷經5 年餘之時間，被告機關突然作成系爭補徵土地增值稅之處分，且金額計達2,658,
512 元，嗣經復查決定變更金額為2,655,104 元，相較於原告出售系爭土地之所得價金僅有398,835 元（計算式：買賣總價* 系爭土地占買賣標的土地之比例；即6,098,400 元*0.0654=398,835 元），不只造成原告背負巨額之公法上債務，且將造成相關當事人間之輾轉求償，對於已然確定之法律關係發生巨變，經比較被告撤銷處分所為維護之稅收公平之公益原則，本件信賴利益顯然大於被告撤銷處分所欲維護之公益。
九、綜上所述，被告機關所屬新店分處就原告申報系爭土地之土地增值稅，原核定免稅之處分固有錯誤，惟原告因信賴該處分而辦理後續之付款及過戶程序，有信賴表現，又其無信賴不值得保護之情事，並其信賴利益大於被告作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之公益，依上揭行政程序法第117 條規定，被告機關不得撤銷原核定免徵之處分並予補徵；且本件補徵系爭土地增值稅，依上說明，亦已逾5 年之核課期間，是被告機關所為系爭補徵處分，自有違誤，訴願決定，遞予維持，亦有未合，原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許。
十、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 29 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 29 日
書記官 吳芳靜