臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00686號原 告 廣萌開發股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林辰彥 律師複 代理人 陳佑仲 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月29日臺財訴字第09500558270 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落桃園市○○○路○○號10樓、11樓及29號12樓房屋（下稱系爭房屋），於民國（下同）92年間經債權人聲請法院拍賣，同年9 月9 日由臺灣年豐資產管理股份有限公司聲明承受在案，因拍定金額新臺幣（下同）69,120,000元，未繳納營業稅，被告所屬桃園縣分局乃依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4 點規定，以核定稅額繳款書補徵營業稅額3,291,429 元｛計算式：69,120,000÷（1 ＋5%）×5%｝。原告不服，主張系爭房屋拍賣時，稽徵機關未依規定向法院聲明參與分配，另向原告課徵營業稅顯不合法云云，申請復查。案經被告審理認為：原告為系爭房屋之原所有權人，原核定補徵營業稅額3,291,429 元並無不合；另查系爭房屋不屬於營業稅法第8 條所訂之免稅貨物，既經拍定即應課徵營業稅，其因銷售貨物拍定之價金而受有利益，為營業稅法之納稅義務人，且營業稅僅優先於普通債權，系爭房屋拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人之債權，故系爭營業稅額3,291,429 元縱參與分配，亦無從於執行程序中受償，遂以95年10月2 日北區國稅法一字第0950014002號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張原處分認為「拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人之債權，縱參與分配，亦無從於執行程序中受償」等語，係稽徵機關疏於履行法定義務，與營業稅法施行細則第47條第3 項規定之法定程序有違云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈原處分及被告以法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作
業要點及財政部85年10月30日臺財稅第000000000 號函為據，命原告補繳營業稅3,291,429 元，顯不合法，而係應由訴外人臺灣年豐資產管理有限公司繳納者：
⑴債權人可受領者應限於「標的物本身價值」：按營業稅
具有消費稅及交易稅之性質，應由買受人負擔，營業人係扮演「代收並代繳稅款」之角色，必以有利益之取得為前提。本件原告因無利益取得可言，因而拍定價額為「含稅價格」，亦即包括「營業稅」暨「標的物本身價值」，從而法院拍賣查封之標的物，自應從拍賣價格中扣除營業稅之部分，以之繳納營業稅，而非另向債務人徵收營業稅，猶如拍賣不動產之增值稅，應由拍定價額中扣繳使然。查原告名下財產遭法院拍賣後，拍得價款全數由債權人臺灣年豐資產管理有限公司取得，原告分文未取回，所謂應納之營業稅，理應由被告自拍賣價款中扣取，非應另由原告繳納。蓋依民法規定，債權人可受償之範圍，僅限於「標的物本身價值」，除此之外之部分，債權人無權領取，現本件拍定價額既已包含「營業稅」在內，若仍使原告需負擔營業稅，不啻容任債權人可額外享有標的物價值外之利益，更易造成透過稅務運作變更民法體系使債權人額外得利，故本件純屬被告怠於行使權利所造成，其對不應納稅之原告發單補稅，實有違租稅公平原則，並凌駕民法體系之上，更使原本性質為民間借貸清償之拍賣關係演變為積欠國稅，實有不妥，況拍賣乃法院實施強制力之執行程序，與一般買賣本有不同，惟原處分及訴願決定忽視前揭各情狀，自有違誤。
⑵再者，訴願理由謂「系爭拍定金額不足清償第一順位抵
押權人之債權，故系爭營業稅額縱參與分配，亦無從於執行程序中受償」，然而，拍定金額係包含標的物本身價值及營業稅，債權人可受領清償之範圍本即僅限於標的物之價值而已，是債權人可有權受領之範圍本即並非拍定金額之全部，被告大可於拍定金額先行扣除營業稅部分再分配與債權人，而無待法律規定營業稅有優先於抵押權之明文，蓋拍定金額所含之營業稅本即非用以分配與債權人，而係僅由法院、出賣人代收代繳國庫而已，實質上並非因拍賣而內化於拍賣標的物價值之內，原處分及訴願決定猶以一般買賣視之，自非可許。
⑶再者，83年以前，法院及海關拍賣或變賣貨物本係規定
由拍定人另行繳納營業稅，臺灣高等法院80年3 月14日司法院（80）廳民2 字第0270號函：「依據營業稅法第三條規定，惟銷售貨物或視為銷售貨物及銷售勞務，始有申報營業稅之義務；又依同法第三十五條第一項之規定，其納稅義務人除該法別有規定外，應於每月十五日以前申報上一個月份銷售額、應納或溢付營業稅額。納稅雖為憲法第十九條規定之義務，但應依法律之規定，且不得任意擴張或比附援引之。本件執行法院拍賣公司之廠房及機器所得價金，如認應納營業稅時，核與前引規定，無一符合；況拍定至繳足價金，尚無申報義務。
至於甲、乙兩說所引作業要點等，係指拍賣依法沒收、沒入或抵押之進口貨物而言。揆諸前開說明，不得任意擴張或比附援引之。似以丙說為當」可明，雖經司法院釋字第367 號解釋略以「營業稅法…施行細則第四十七條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第二項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第十九條及第二十三條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失期效力。」即表示「拍定人非申報繳納主體，申報主體為營業人」，但法院既係代債務人出賣資產，故應係由法院代理債務人於含稅之拍賣價額中扣除營業稅繳納即可，且營業人對營業稅僅負代收代付之義務，今拍定價格既未轉交與營業人，則營業人亦無從負起其代收代付之義務，然財政部竟解釋為營業人須另行負擔營業稅，實額外增加法律所無之負擔。
⑷最高行政法院94年度判字第1743號判決曾有如下之結論
：「若遭拍賣標的物之債務人未繳納營業稅，則依財政部85年10月30日臺財稅第000000000 號函，買受人亦無從取得『進項稅額之憑證』以扣抵其『銷項稅額』」，惟此乃指簽發憑證及取得憑證之過程，而非謂債務人應負擔繳納營業稅，因此，如依上開判決辦理，會有如下之結果：①買受人已繳之進項稅額無法扣抵銷項稅額。
②出賣人需額外負擔營業稅。③債權人額外受領營業稅部份之利益。④國家稅收實現更形困難。若法院能適時導正，將營業稅直接先由拍定價金中扣除（標的價值不含營業稅，故營業稅本即無需分配與債權人），可得以下結果：①買受人已繳之進項稅額可扣抵銷項稅額。②出賣人無需額外負擔營業稅。③債權人無額外受領營業稅部份之利益。④國家稅收確實實現。
⑸就法理而言，拍賣不應課徵營業稅，蓋所謂營業係以營
利為目的，具經常性且兼用資本與勞動者方屬之，此顯與「法院強制執行程序所為拍賣」不同，且學者率皆認為，應課營業稅之營業須具三種特質：一為營業者經營之目的，主要在於「利潤」之獲得；二為營業行為須具「經常性」者；三為營業者經營之手段必須兼用「資本」與「勞動」，而其獲利之構成，主要在於資本之運用。據此以觀，則所謂營業稅之營業，必含有「資本、勞動、利潤」三項混合因素，易言之，應以營利為目的而兼用資本與勞動所經業之事業。是「應課營業稅之營業」，顯與「法院強制執行程序所為拍賣」不同，立於課稅公平原則，若此拍賣屬於營業，自然人亦應補課營業稅，反觀自然人迄未有補課營業稅之案例，被告對於原告徵稅實有違公平課稅立場。
⑹被告之依據有違租稅法定主義：按「人民有依法律納稅
之義務。」乃憲法第19條明定租稅法定主義之原則，又司法院釋字第217 號解釋略謂：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」，再依上開臺灣高等法院80年3 月14日司法院（80）廳民2 字第0270號函：「依據營業稅法第三條規定，惟銷售貨物或視為銷售貨物及銷售勞務，始有申報營業稅之義務；又依同法第三十五條第一項之規定，其納稅義務人除該法別有規定外，應於每月十五日以前申報上一個月份銷售額、應納或溢付營業稅額。納稅雖為憲法第十九條規定之義務，但應依法律之規定，且不得任意擴張或比附援引之。本件執行法院拍賣公司之廠房及機器所得價金，如認應納營業稅時，核與前引規定，無一符合；況拍定至繳足價金，尚無申報義務。至於
甲、乙兩說所引作業要點等，係指拍賣依法沒收、沒入或抵押之進口貨物而言。揆諸前開說明，不得任意擴張或比附援引之。似以丙說為當。」等情，則見法院實施強制執行程序所為拍賣，既非營業稅法所規範之範圍，自亦無稅率計算規定，堪斷「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 條」之規定，籠統取代本應由營業稅法所規定之稅率，顯然違反租稅法定主義。縱認法律有授權行政機關訂定該作業要點，然該作業要點對於人民權利之限制顯然過於廣泛，而超出行政命令之界限，應認為無效。是故，拍賣既非營業稅法之銷售貨物，被告對拍賣課徵營業稅，自係違反租稅法定主義，。
⒉被告答辯雖稱：「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之
一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位」，據此以解，則營業人（債務人）對於營業稅之代收代付之責，亦應由拍賣機關代替債務人立於履行「代收代付」營業稅之義務為是。否則，何以拍賣機關（法院）可代表債務人執行銷售貨物之實，卻可未執行「代收代付營業稅之責」，不無疑義；其既未將拍賣總額中之內含營業稅款轉付債務人自行繳納，又未依強制法所指，立於出賣人之地位，履行代收代付之責向代收稅款之公庫繳納，反將其全部總額交付予訴外人取行，以致一則令訴外人有受領「標的物本身價值」以外之「非應得收益」；二則陷債務人有無妄欠國家稅務之不義。況且，訴外人既因法院未執行代收代付稅款之責，而有受領標的物本身價值以外之非應得收益（即營業稅款），稅捐稽徵機關本於充實國庫著想，理應向訴外人取回其非應得收益（營業稅款），方為合理，而非向債務人（營業人）追討其無法受領之代收稅款；為求合情合理，稅捐機關皆應向訴外人追討其不應取得之非應得收益，方為正確。
⒊另依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第8
條規定：「海關拍賣或變賣貨物應得課徵營業稅者，應於買受人繳足全部價款及儘速核計應繳之營業稅款，並填具稅款繳納證，向代收稅款之公庫繳納營業稅。」據此，海關拍賣貨物，於買受人繳足全部價款後，應填具稅款繳納證向代收稅款之公庫繳納營業稅，何以法院在拍賣貨物時，不能比照辦理，代出賣人將拍賣總額中內含之營業稅向代收稅款之公庫繳納，同樣是拍賣貨物，同樣的作業要點，卻產生不同的執行方式，實有不當。
⒋綜上所述，被告以法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅
作業要點及財政部85年10月30日臺財稅第000000000 號函為據，命原告補繳營業稅3,291,429 元，顯不合法，鈞院應不受上開違法之行政命令及行政解釋之拘束，而應逕以更為合法合理之見解，命由訴外人臺灣年豐資產管理有限公司補繳該營業稅，始為適法。
（二）被告主張之理由：⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」加值型及非加值型營業稅法第1 條、第2 條第1 款及第
3 條第1 項分別定有明文。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5 % ）×徵收率
5 % 。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點所規定。又「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」為財政部85年10月30日臺財稅第000000000 號函所明釋。
⒉原告所有系爭房屋經債權人聲請法院拍賣，因無人應買，
於92年9 月9 日經債權人臺灣年豐資產管理有限公司聲明承受，拍定金額69,120,000元，被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額3,291,429 元。
⒊原告主張：①債權人可受領者應限於「標的物本身價值」
，按營業稅具有消費稅及交易稅之性質，應由買受人負擔，營業人係扮演「代收並代繳稅款」之角色，原告名下財產遭法院拍賣後，拍得價款全數由債權人臺灣年豐資產管理有限公司取得，原告分文未取，應納之營業稅理應由被告自拍賣價款中扣取，非應另由原告繳納；②被告大可於拍定金額先行扣除營業稅部分再分配與債權人，而無待法律規定營業稅有優先抵押權之明文，蓋拍定金額所含之營業稅本即非用以分配與債權人，而無待法律規定營業稅有優先於抵押權之明文，蓋拍定金額所含之營業稅本即非用以分配債權人，而僅係法院、出賣人代收代繳國庫而已，實質上並非因拍賣而內化於拍賣標的物價值之內，原處分及訴願決定猶以一般買賣適之，自非可許；③司法院釋字第367 號解釋中即表示「拍定人非申報繳納主體，申報主體為營業人」，但法院既係代債務人出賣資產，故應由法院代理債務人於含稅之拍賣價額中扣除營業稅繳納即可，且營業人對營業稅僅負「代收代付」之義務，今拍定價格既未轉交與營業人，則營業人亦無從負起其代收代付之義務，財政部自行解釋為「營業人須另行負擔營業稅」，不啻額外增加法律所無之負擔；④依最高行政法院94年度判字第1743號判決，實務上買受人已繳之進項稅額無法扣抵銷項稅額，出賣人需額外負擔營業稅，債權人需額外受領營業稅部分利益，國家稅收實現更形困難，若法院能明察，適時導正，將營業稅直接先由拍定價金中扣除（標的價值不含營業稅，故營業稅本即無需分配與債權人），可得四全其美；⑤所謂營業係以營利為目的，具經常性且兼用資本與勞動者方屬之，此顯與「法院強制執行程序所為拍賣」不同，立於課稅公平原則，若此拍賣屬於營業，自然人亦應補課營業稅，反觀自然人迄未有補課營業稅之案例，有違公平課稅立場。⑥法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點所規定，籠統取代應由營業稅法所規定之稅率，顯然違反租稅法定主義，縱認法律有授權行政機關訂定該作業要點，然該作業要點對於人民權利之限制顯然過於廣泛，而超出行政命令之界限等語。
⒋按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。」「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，。但本次銷售之營業稅額不在其內。」營業稅法第15條第1 項及第16條第1 項各定有明文。依上開規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，銷售額依上開規定固不包括本次銷售之營業稅額，然銷售貨物或勞務之營業人，得以當期銷項營業稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，故銷售者對銷項稅額受有利益，自應由銷售者繳納銷項營業稅額，即以銷售者作為納稅義務人，為立法之當然意旨。本件法院拍賣原告之房屋，原告為系爭房屋之出售人及銷售貨物者，拍定之價金包括本次營業稅額，固為不爭，但拍定價金全部作為清償原告所欠之債務，係由原告取得該拍定之價金而受利益，是以財政部85年10月30日臺財稅第000000000 號函釋認此應由稽徵機關另行填發「營業稅隨課違章核定稅額繳款書」向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵；次查加值型營業稅係採每一交易階段均課徵營業稅之法理，同一貨物或勞務交易時向銷售者課徵銷項營業稅，同時進貨者以之作為進項稅額，尚難以此而謂銷項稅額應由買受人負擔。查法院拍賣採公開競標方式為原則，無法預定銷售金額，故拍定價額雖包括銷項營業稅，惟該項營業稅額作為原告清償債務而由原告取得該利益，且因營業稅僅優先於普通債權，無法於執行程序受償，始應向原告補徵；依強制執行法所為之拍賣，應即解釋為買賣之一種，以債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，亦即依強制執行法所為之拍賣，真正出賣人應為債務人即本件原告，是執行債權未獲償部分，自仍應續由執行債務人負擔責任，此為當然之理，原告訴稱其未收取進項稅額，無須負代收代付之義務，核屬誤解法令。
⒌查法院未通知稽徵機關參與分配，致稽徵機關未獲分配營
業稅額，惟按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年臺抗字第83號著有判例。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件原告所有之系爭房屋既經法院拍定，即有移轉所有權以取得代價之事實，且系爭房屋不屬營業稅法第8 條所訂之免稅貨物，依首揭營業稅法之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，其因銷售貨物拍定之價金而受有利益（清償其債務），為營業稅法之納稅義務人。原告所有系爭房屋經法院拍賣，其拍定價格尚不足清償應優先受償之抵押債權，致營業稅額3,291,429 元未能獲得分配，又系爭固定資產原告原始取得，所含之進項稅額業已申報扣抵，銷售時自應繳納營業稅，與自然人之固定資產拍賣課徵綜合所得稅財產交易所得，自不能援引比照之，原處分補徵營業稅額3,291,429元並無不合。
⒍綜上所述，原告之主張為無理由，原處分、訴願決定並無不當。
理 由
壹、程序事項：
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「訴訟代理人委任複代理人者，不得逾一人。前四項之規定，於複代理人適用之。」新修正（96年7 月4 日修正公布，96年8 月15日施行）之行政訴訟法第49條第5 項規定甚明。本件原告委任之訴訟代理人林辰彥律師，於96年8 月23日具狀表明另委任陳佑仲、呂紹聖2 位律師為複代理人，經核與上開規定不合，本院審判長乃將未到庭之呂紹聖律師部分禁止代理，合先敘明。
貳、實體事項：
一、原告主張：原處分及被告以法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點及財政部85年10月30日臺財稅第000000000號函為據，命原告補繳營業稅3,291,429 元，顯不合法，而應由訴外人臺灣年豐資產管理有限公司繳納。蓋依民法規定，債權人可受償之範圍，僅限於「標的物本身價值」，除此之外之部分，債權人無權領取，現本件拍定價額既已包含「營業稅」在內，若仍使原告需負擔營業稅，不啻容任債權人可額外享有標的物價值外之利益，更易造成透過稅務運作變更民法體系使債權人額外得利，故本件純屬被告怠於行使權利所造成，其對不應納稅之原告發單補稅，實有違租稅公平原則。且就法理而言，拍賣不應課徵營業稅，蓋所謂營業係以營利為目的，具經常性且兼用資本與勞動者方屬之，此顯與「法院強制執行程序所為拍賣」不同，立於課稅公平原則，若此拍賣屬於營業，自然人亦應補課營業稅，反觀自然人迄未有補課營業稅之案例，被告對於原告徵稅實有違公平課稅立場。法院實施強制執行程序所為拍賣，既非營業稅法所規範之範圍，自亦無稅率計算規定，堪斷「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 條」之規定，籠統取代本應由營業稅法所規定之稅率，顯然違反租稅法定主義。縱認法律有授權行政機關訂定該作業要點，然該作業要點對於人民權利之限制顯然過於廣泛，而超出行政命令之界限，應認為無效。是故，拍賣既非營業稅法之銷售貨物，被告對拍賣課徵營業稅，自係違反租稅法定主義，。另依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第8 條規定，海關拍賣貨物，於買受人繳足全部價款後，應填具稅款繳納證向代收稅款之公庫繳納營業稅，何以法院在拍賣貨物時，不能比照辦理，代出賣人將拍賣總額中內含之營業稅向代收稅款之公庫繳納，同樣是拍賣貨物，同樣的作業要點，卻產生不同的執行方式，實有不當。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第
1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：依營業稅法第15條第1 項及第16條第1 項規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，銷售額依上開規定固不包括本次銷售之營業稅額，然銷售貨物或勞務之營業人，得以當期銷項營業稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，故銷售者對銷項稅額受有利益，自應由銷售者繳納銷項營業稅額，即以銷售者作為納稅義務人，為立法之當然意旨。本件法院拍賣原告之房屋，原告為系爭房屋之出售人及銷售貨物者，拍定之價金包括本次營業稅額，固為不爭，但拍定價金全部作為清償原告所欠之債務，係由原告取得該拍定之價金而受利益，是以財政部85年10月30日臺財稅第000000000 號函釋認此應由稽徵機關另行填發「營業稅隨課違章核定稅額繳款書」向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵；次查加值型營業稅係採每一交易階段均課徵營業稅之法理，同一貨物或勞務交易時向銷售者課徵銷項營業稅，同時進貨者以之作為進項稅額，尚難以此而謂銷項稅額應由買受人負擔。又法院拍賣採公開競標方式為原則，無法預定銷售金額，故拍定價額雖包括銷項營業稅，惟該項營業稅額作為原告清償債務而由原告取得該利益，且因營業稅僅優先於普通債權，無法於執行程序受償，始應向原告補徵；依強制執行法所為之拍賣，應即解釋為買賣之一種，以債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，亦即依強制執行法所為之拍賣，真正出賣人應為債務人即本件原告，是執行債權未獲償部分，自仍應續由執行債務人負擔責任，此為當然之理，原告訴稱其未收取進項稅額，無須負代收代付之義務，核屬誤解法令。另法院未通知稽徵機關參與分配，致稽徵機關未獲分配營業稅額，惟法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件原告所有之系爭房屋既經法院拍定，即有移轉所有權以取得代價之事實，且系爭房屋不屬營業稅法第8 條所訂之免稅貨物，依首揭營業稅法之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，其因銷售貨物拍定之價金而受有利益（清償其債務），為營業稅法之納稅義務人。原告所有系爭房屋經法院拍賣，其拍定價格尚不足清償應優先受償之抵押債權，致營業稅額3,291,429 元未能獲得分配，又系爭固定資產原告原始取得，所含之進項稅額業已申報扣抵，銷售時自應繳納營業稅，與自然人之固定資產拍賣課徵綜合所得稅財產交易所得，自不能援引比照之，原處分補徵營業稅額3,291,
429 元並無不合等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、91年度及90年度財務報表暨查核報告書、資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表、財務報表附註、臺灣桃園地方法院民事執行處94年11月16日桃院木執90年執宙字第19823 號函、營業稅核定稅額繳款書、房屋交易資料查詢清單、不動產權利移轉證書、臺灣桃園地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表、分配結果彙總表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：拍賣之性質是否屬營業稅法之銷售貨物？本件營業稅額是否應先自系爭房屋拍定價格中扣除？原告主張本件係被告怠於行使權利所造成，不應對原告發單補稅，有無理由？法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 條之規定有無違反租稅法定主義？被告所核定補徵之稅額有無違誤？茲分述如下：
（一）按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第1 條之
1 規定：「本法所稱加值型之營業稅，係指依第四章第一節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第四章第二節計算稅額者。」第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。…」第3 條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」準此可知，凡屬依營業稅法第4 章第
1 節適用一般稅額計算之營業人，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，均為銷售貨物，應依法繳納加值型之營業稅。另營業稅法第4 章「稅額計算」第1 節「一般稅額計算」第14條第1 項規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2 節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額…」第2 節「特種稅額計算」第21條規定：「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，就其銷售額按第11條規定之稅率計算營業稅額…」第22條規定：「第12條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。…」第23條規定：「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1 節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」基此可知，依營業稅法第4 章第2 節規定稅額計算之營業人，係指銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業、典當業、第12條之特種飲食業暨農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人。本件原告係從事委託營造廠商興建商業大樓、國民住宅之出租、出售、一般進出口貿易、百貨、皮飾、家具、日用品、文具之買賣及成衣、服飾、木雕、木雕藝品之加工、製造、批發、買賣、玩具、塑膠粒、塑膠編織絲、布、袋之加工、製造、批發、買賣、超級商場、超級市場、停車場、展覽會場之經營及佈置、旅館、餐廳、美容院之經營、汽車及其零件、裝飾品、清潔用品之加工、製造、批發、買賣、各類鞋類製品、食品類、保齡球具、保齡球道、麵包、西點之加工、製造、批發、買賣等業務，有公司及分公司基本資料附卷可參（本院卷第26頁），自應屬依第4 章第1 節一般稅額規定計算稅額之營業人，而非屬依第4 章第2 節特種稅額規定計算稅額之營業人。
（二）次按，營業稅法第8 條第1 項第1 款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。…」將土地界定為貨物，且免徵營業稅，可見營業稅法所稱之貨物，不以動產為限，亦包括房屋在內。另同條第1 項第22款規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅︰…二十二、依第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。」依其反面解釋，凡應依營業稅法第4 章第1節一般稅額規定計算稅額之營業人，將貨物（包括固定資產）之所有權移轉與他人，以取得代價者，均應認為係銷售貨物，依法應繳納加值型之營業稅。本件原告非屬依第
4 章第2 節特種稅額規定計算稅額之營業人，既如前述，則依上開說明，原告縱係銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，亦應繳納營業稅。因此，原告訴稱營業係以營利為目的，具經常性且兼用資本與勞動者方屬之，若不具備「營業者經營之目的，主要在於利潤之獲得」、「營業行為須具經常性」、「營業者經營之手段必須兼用資本與勞動」等三種特質，即不應視為營業行為而對之課徵營業稅云云，自屬誤會，洵非可採。
（三）另按，強制執行法第75條第3 項規定：「建築物及其基地同屬於債務人所有者，得併予查封、拍賣。」第85條規定：「拍賣不動產，執行法院得因債權人或債務人之聲請或依職權，以投標之方法行之。」第87條規定：「（第1 項）投標人應以書件密封，投入執行法院所設之標匭。（第
2 項）前項書件，應載明左列事項：一、投標人之姓名、年齡及住址。二、願買之不動產。三、願出之價額。」因稅捐之課徵係以人民在私法（民商法）經濟活動成果為對象，基於私法自治原則，人民就私法行為方式及內容，除法律有特別規定外，有其選擇自由，除非有濫用私法行為自由，造成租稅規避應予調整外，應尊重人民私法行為之結果，並以之為課稅基礎。本件拍定人就系爭不動產之房屋及土地之出價，乃行使其私法行為自由，因其為法院強制執行事件，未有濫用私法行為自由之事證，稅捐之課徵自應以其拍定之價格為基礎。又依營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」營業人以土地及其定著物合併銷售時，稅捐稽徵機關得依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額者，以銷售價格未按土地與定著物分別載明者為限，銷售價格按土地與定著物分別載明者，則無該規定之適用，自不待言。
（四）復按，「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」復經最高法院49年臺抗字第83號判例闡釋明確。
準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件原告所有之系爭房屋既經法院拍定，即有移轉所有權以取得代價之事實，且系爭房屋不屬於加值型及非加值型營業稅法第8 條所訂之免稅貨物，依首揭營業稅法之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，其因銷售貨物拍定之價金而受有利益（清償其債務），為營業稅法之納稅義務人。由於原告所有之系爭房屋經拍賣後，其拍定價格尚不足清償應優先受償之第一順位抵押債權，致營業稅額3,291,429 元未能獲得分配，此有前揭臺灣桃園地方法院民事執行處94年11月16日桃院木執90年執宙字第1982
3 號函暨所附金額計算書分配表附卷可稽（參見原處分卷第10頁至第11頁）；又系爭固定資產原告原始取得，所含之進項稅額業已申報扣抵，銷售時自應繳納營業稅，與自然人之固定資產拍賣課徵綜合所得稅財產交易所得不同，不能相提並論。從而，被告依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點規定：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5 % ）×徵收率5 % 。」補徵原告營業稅額3,291,429 元，並無違反租稅法定主義。
（五）雖原告訴稱「原告因無利益取得可言，因而拍定價額為『含稅價格』，亦即包括『營業稅』暨『標的物本身價值』，從而法院拍賣查封之標的物，自應從拍賣價格中扣除營業稅之部分，以之繳納營業稅，而非另向債務人徵收營業稅，猶如拍賣不動產之增值稅，應由拍定價額中扣繳使然。」「法院既係代債務人出賣資產，故應係由法院代理債務人於含稅之拍賣價額中扣除營業稅繳納即可，且營業人對營業稅僅負代收代付之義務，今拍定價格既未轉交與營業人，則營業人亦無從負起其代收代付之義務，然財政部竟解釋為營業人須另行負擔營業稅，實額外增加法律所無之負擔。」云云。但按，行為時稅捐稽徵法第6 條第1 項、第2項 規定：「（第1 項）稅捐之徵收，優先於普通債權。（第2 項）土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」民法第860 條規定：「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」強制執行法第29條規定：「（第1 項）債權人因強制執行而支出之費用，得求償於債務人者，得準用民事訴訟法第91條之規定，向執行法院聲請確定其數額。（第2 項）前項費用及其他為債權人共同利益而支出之費用，得求償於債務人者，得就強制執行財產先受清償。」準此，於強制執行程序中，各項債權之優先受償順序，係執行費用、土地增值稅、抵押債權、稅捐（營業稅等）乃至於普通債權。由於法院拍賣採公開競標方式為原則，無法預定銷售金額，拍定價額雖包括銷項營業稅，惟該項營業稅額作為原告清償債務後，即由原告取得該債務消滅之利益，且因營業稅僅優先於普通債權，當其餘優先債權（即執行費用、土地增值稅、抵押債權等）受償後，已無賸餘款項可再清償營業稅時，被告自可向原告補徵。財政部85年10月30日臺財稅第000000000 號函令謂：「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」即係本於上開意旨所作成，並未逾越立法規範之目的及範圍，自可採用。因此，原告之上節主張即有所誤解，委非可採。本件原告系爭房地經拍定後，其拍定價額分配時除優先分配執行費及土地增值稅外，尚不足清償第一順位抵押權人之債權，亦如前述；而稅捐之徵收僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐（營業稅等）僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，系爭營業稅3,291,429 元縱然參與分配，亦無法受償，因而另發單以原處分課徵系爭房地之營業稅，核屬對未受償之稅款債權繼續行使公法上之課徵行為，乃獨立之稅款債權，並無所謂附屬債權之屬性，亦不因未參與強制執行或參與分配所獲配之金額為0 即隨之消滅，而不得再向原告核課，故而原告主張「本件純屬被告怠於行使權利所造成，其對不應納稅之原告發單補稅，實有違租稅公平原則。」云云，亦非可採。
（六）至於原告所主張之法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第8 條規定：「海關拍賣或變賣貨物，應課徵營業稅者，應於買受人繳足全部價款後，儘速核計應徵營業稅款，並填具稅款繳納證，向代收稅款之公庫繳納營業稅。」係海關用以執行公法上債權之程序，與本案由一般債權人依據強制執行法執行其私法上債權有所不同，自難相提並論。因此，原告訴稱「依據上開規定，海關拍賣貨物，於買受人繳足全部價款後，應填具稅款繳納證向代收稅款之公庫繳納營業稅，何以法院在拍賣貨物時，不能比照辦理，代出賣人將拍賣總額中內含之營業稅向代收稅款之公庫繳納，同樣是拍賣貨物，同樣的作業要點，卻產生不同的執行方式，實有不當。」云云，即非可採。
五、綜上所述，原處分補徵原告營業稅額3,291,429 元，其認事用法經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 19 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 19 日
書記官 林佳蘋