臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00696號原 告 光發鍍金股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 郭士功律師
葉維惇（會計師）住臺北市○○路○段○號68樓複 代理 人 黃彥賓（會計師）住同上被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丁○○
戊○○○乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月15日台財訴字第09500476820 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業者，民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用－佣金支出新臺幣（下同）62,070,000元、研究與發展支出23,874,244元及可抵減稅額4,774,849 元，被告初查認：㈠有關佣金支出部分依會計師簽證報告系爭支出係支付國外經銷商之商品仲介費用，又原告係從事國內加工業，顯無支付國外佣金之理由，且未能提示仲介事實之佐證資料供核不予認列，核定佣金支出0 元；㈡有關研究與發展支出及可抵減稅額部分，因原告未能提示研究計畫及紀錄或報告等相關證明文件供核，乃否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，合計補徵營利事業所得稅額20,633,908元。原告不服，申請復查，經被告以95年6 月8 日北區國稅法一字第0950012359號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張之理由：
１、關於佣金支出部分：
（1）按「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如下：…（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。…」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條所規定。
（2）原告自83年度起業務開始全面性轉型，由早期僅為射出廠及沖壓廠從事外觀電鍍加工之傳統加工業，轉變為各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理（EMI 電鍍）之專業電鍍加工廠商，以為國際電子資訊產品大廠（例如Comp
aq、Dell等）之國內OEM 代工廠商（例如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇、神達等）提供NOTEBOOK外殼EMI 電鍍加工之服務，而成為國內OEM 廠商之協力廠商。因原告轉型初期國際知名度尚屬不高，為能順利推展新製程及成為國際電子資訊產品大廠在國內OEM 廠商之指定協力廠商，乃自83年度起與香港YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED（下稱YIK 公司）簽訂仲介合約，由YIK 公司代為引介原告予國際電子資訊產品大廠，再由前揭國際電子資訊產品大廠指示其國內OEM 廠商，將其代工之產品交由原告從事EMI 電鍍加工，原告依約則須按YIK 公司所引介之銷售額支付仲介佣金，故所付佣金金額多有尾數，自無捏造仲介事實之可能性，蓋若為虛偽之交易則該支付款項應為大金額之整數（如百萬、千萬），焉有支付尾數之理，益證原告確有支付佣金之事實。
（3）又原告在YIK 公司之引介下，已正式成為主要國際資訊產品大廠指定之多家國內知名電子資訊產品廠商之協力廠商，不僅增加新客戶，且年營業額自83年度起逐年成長，85至88年每一年度更達7 至8 億元之成長高峰，是YIK 公司對原告業務經營及客戶推廣實有莫大之貢獻。且原告對於
YIK 公司提供上開仲介勞務之佣金，由支付YIK 公司佣金之外匯證明文件可稽，而該仲介佣金之匯付金額均與契約約定相符，並已實際支付，另原告並提出YIK 公司自83年度起提供之國內OEM 廠商名單及擬生產之機種型號等商情資訊往來文件、原告歷年營業收入分析表及客戶異動明細表、各年度與國內OEM 代工廠商之交易金額統計表及88年度佣金計算總表等為憑，則依行為時查核準則第92條規定，實應准許核實認定，方屬適法。
（4）詎訴願決定僅以函請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查復無全名相符之登記紀錄，據認原告主張核不足採，實嫌率斷。蓋因函請經濟部國際貿易局查證時間係為現今，距系爭佣金支出時點，概約9 年之遙，實無法代表系爭年度之事實，自難認定被告爰用現今調查事證推論87年度之系爭事實為真實，此觀最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）39年判字第2 號判例要旨自明，殆無疑義。又
YIK 公司係註冊登記於Samoa 地區，並於94年2 月15日解散，此有Samoa International Fina nce Authority函文可稽。若YIK 公司並未確實存在，豈有解散登記之紀錄，而原告又如何能將佣金款項匯入其開立之銀行帳戶，此即證明YIK 公司確係存在。如僅以原告將佣金匯入香港地區支付與YIK 公司，即認YIK 公司必定註冊登記於港澳地區，進而函查遠東貿易服務中心駐香港辦事處，無異係緣木求魚，實與真實事實不符，要難謂合。
２、關於研究與發展支出及可抵減稅額部分：
（1）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。…五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。…」、「壹、一、研究發展單位專業研究人員之薪資：認定原則一、研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限。查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。」及「為能配合國稅局審查時徵納雙方會更簡化與方便，公司申報是項投資抵減，應擬具公司處理公元兩千年資訊年序問題（以下簡稱Y2K ）改善計畫，計畫內容應包括執行期間、經費需求、計畫主持人及計畫成員（區分專門處理人員及兼辦處理人員）、實施方法及流程、設備需求（包含現有即將汰換硬體設備、軟體設備、零組件等）、外聘顧問人員及費用、委外服務費用（包含稽核、更新、開發及測試等支出）。」分別為行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款、行政院88年3 月17日發布；施行期間自88年1 月1 日起至88年12月31日止；89年3 月24日廢止之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」（下稱行為時投資抵減辦法）第2 條、財政部89年4 月21日台財稅字第0890453102號函發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱89年投資抵減辦法審查要點）附表項目壹、一、認定原則一及「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」（下稱Y2K 作業要點）之相關注意事項說明所明定。
（2）原告於申報該年度營利事業所得稅時，已有公司組織圖、研究人員名冊、產品開發計畫及研究成果報告等資料可稽，揆諸首揭投資抵減辦法規定，即無不合。訴願決定逕以「貳、研究與發展支出及可抵減稅額：四、…次查：（一）模具研發部分：…等，為配合被電鍍物品之外型及客戶指定噴塗範圍，先行組合、補強、修正、測試製模及委外修模…尚難核認係屬研究發展之範圍。（二）化學研發部分：…實驗結果…核亦非屬研究發展之範圍。（三）Y2K部分：訴願人迄未依首揭規定提示…無法符合Y2K 之證明文件等供核。」為由，否准研究發展支出23,874,244元（包括專業研究人員薪資2,769,149 元、模具研發原材料18,254,586元、化學研發原材料155,198 元、研發單位建築物折舊207,506 元及Y2K 薪資軟硬體費用2,202,196 元）及適用投資抵減4,774,849 元，要難謂合，分述如后：
①模具研發部分：
A.公司為研究新產品所發生之「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」屬研究發展投資抵減適用項目，行為時投資抵減辦法第2 條定有明文。另「壹、研究與發展支出：認定原則三、研究新產品事實之認定：…
（三）研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試…應屬研究與發展之範圍。…（五）研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減；…」復分別為「89年投資抵減辦法審查要點」附表項目
壹、認定原則三之（三）、（五）所明定。
B.目前各類電子資訊產品（例如筆記型電腦、手機、PDA 等）開發有內部線路接觸之導通性，以及外部電磁波干擾（即EMI ）之問題，原告需依各類電子資訊產品機殼之規格、型式、功能等特性，不斷研究測試各種可能屏蔽情形之導電（須克服某部分要導電，某部分不導電之問題）及所能產生之電磁波防制效果，以開發最適屏蔽效果之原型模具。研究測試過程中如發現無法達到預期效果並通過EMI測試時，必須變更原型模具設計，反覆實驗、修改直至經
FCC （美國聯邦通信委員會）認證通過EMI 測試。是以，原告投入之模具支出，係為開發最適屏蔽效果之原型模具，俾使各類電子資訊產品能夠經FCC 認證通過EMI 測試之研究過程所發生，符合上開「89年投資抵減辦法審查要點」附表項目壹、認定原則三之（三）、（五）規定，而有別於客戶根據原告所開發之原型模具自行發包製作以供電鍍量產使用之模具，而原告就此，已檢附公司組織圖、模具研發流程圖、年度模具研發計畫書、研發用模具支出明細表併附1 至2 月份請、訂、驗收單據及統一發票、1 至
2 月份模具研發紀錄為證，實應准許適用投資抵減稅額之優惠。惟訴願決定未查上情，逕以「…其中之模具研發紀錄係依客戶要求進行補強、修正、測試製模或委外修模，」為由否准認列，顯係未究明上開實情而滋生之誤解，難謂於法有合，應予撤銷。至於原列報模具研發支出中有無法與研發紀錄勾稽者，共計822,136 元（詳如卷附第62、
63、64頁之模具明細表標示部分），因時日已久相關紀錄查對不易致未能與研發紀錄核對，被告否准認定適用投資抵減，原告不再爭執。
②化學研發部分：
原告為解決各類電子資訊產品之內部線路接觸導通性以及外部電磁波干擾之問題，除需研發最適屏蔽效果之原型模具外，並另需從事產品製程設計及化學原料配方之研究，以進一步提昇核心技術能力及產品競爭力。原告88年度從事之化學研發，計有「玻璃材質無電解銀電鍍」、「無電解鈷鍍液」及「半光澤無電解鎳鍍膜」等3 項，並備有詳實之研究計畫及紀錄，符合行為時投資抵減辦法第2 條所定「研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」之獎勵範圍，且已檢附88年度化學研發計畫一覽表併附「玻璃材質無電解銀電鍍」研究計畫及紀錄、原材料耗用明細表併附1 至2 月份請、訂、驗收單據及統一發票等件為證，亦應准許適用投資抵減稅額之優惠。惟訴願決定亦未審上情，竟以「…化學研發紀錄係教育訓練教材，尚無具體研發目標及需求，核非屬研究發展範圍」為由，刻意忽略原告所提示之資料，顯與行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定有所違背，要難謂合，應予撤銷。至於購入之原材料中有29,915元因時日已久，相關紀錄查對不易致未能與研發紀錄核對，原告同意不適用投資抵減。
③處理Y2K 經費部分：
A.按「自行處理：投資抵減經費項目：薪資：支出內容及認列原則：一、專門處理公元兩千年資訊年序問題（以下簡稱Y2K ）人員之薪資。」、「自行處理：投資抵減經費項目：硬體設備購置成本：支出內容及認列原則：一、專門處理Y2K 問題重新購置之下列生產或提供勞務機器設備，但以汰換原有無法符合Y2K 之設備為限。（一）個人電腦。（二）工作站。（三）主機或伺服器。（四）中央控制台。（五）與日期有關之嵌入式積體電路機具。（六）其他相關機器設備。」及「自行處理：投資抵減經費項目：軟體購置成本：支出內容及認列原則：專門處理Y2K 問題重新購置之下列生產或提供勞務所需之軟體，但以汰換原有無法符合Y2K 之軟體為限（應用系統開發工具及Y2K 系統轉換或測試工具不受但書規定限制）：一、作業系統。
二、資料庫。三、應用系統開發工具。四、Y2K 系統轉換或測試工具。五、主機或伺服器相關軟體（例如效率調和軟體、安全管制軟體等）。六、其他相關軟體。」分別為「Y2K 作業要點」附表自行處理項下對薪資、硬體設備購置成本及軟體購置成本之支出內容及認列原則所規定。
B.本件原告為處理公元兩千年資訊年序問題，而於88年度發生專門處理Y2K 問題人員之薪資285,609 元及重新購置供生產或提供勞務所需之軟硬體2,202,196 元，核與前揭「Y2K 作業要點」薪資及軟硬體支出內容及認列原則之規定並無不符，且原告於辦理當年度營利事業所得稅申報時，已依規定格式檢附相關Y2K 專責處理人員名單及工作日誌、處理Y2K 問題會議紀錄、Y2K 處理狀況追蹤表及軟硬體供應商出具之證明書以及汰換軟硬體合約書供查，向被告申報抵減營利事業所得稅，自應准予適用投資抵減；惟訴願決定未審上情逕以「Y2K 部分：訴願人迄未依首揭規定提示Y2K 之改善計畫…無法符合Y2K 之證明文件等供核」為由否准認列，顯忽略原告所提示資料之情，與行政程序法第9 條之規定有違，殊有未洽，應予撤銷。
３、本件被告未究明系爭YIK 公司提供仲介勞務及佣金支付之事實，亦昧於相關研發計畫及紀錄資料，逕以上期核定調整情形，遽作該年度事實認定之依據，實與行為時查核準則第92條、行為時投資抵減辦法第2 條及「89年投資抵減辦法審查要點」附表項目壹、認定原則三之（三）、（五）之規定難謂有合，更背離最高行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」所揭證據法則。
（二）被告主張之理由：
１、佣金支出部分：
（1）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如下：…（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」分別為查核準則第67條第1 項及第92條第1 款、第5 款第4 目所規定。
（2）原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出62,070,000 元，被告初查以依會計師簽證報告系爭支出係支付國外經銷商之商品仲介費用，又原告係從事國內加工業，顯無支付國外佣金之理由，且未能提示仲介事實之佐證資料供核不予認列，核定佣金支出0 元。原告不服，以其已提示支付香港YIK 公司佣金之相關證明文件為由，申請復查云云。經被告重為查核，復查時調查局以原告提示香港YIK 公司製作之90年簡易損益表上所載之中英文名稱及公司地址，函請經濟部國際貿易局查詢YIK 公司於港澳地區之設籍資料，經其委請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查覆略以，與益昌國際有限公司（YIK CHEONGINTERNATIO
NAL LTD.）中文公司名稱完全相符，但英文公司不相同者共有兩家；又英文公司名稱YIK CHEONGINTERN ATIONAL
LTD.者，並無全名相符之公司登記紀錄等語，有遠東貿易服務中心駐香港辦事處95年4 月12日港經發字第09500603
960 號函影本附原處分卷可稽，原處分據此並審核原告提示之佣金合約、出口結匯證實書及佣金往來憑證等資料後，認原告之主張不足採為由，駁回其復查之申請。
（3）按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年著有判字第16號判例可資參照。是香港既無YIK 公司註冊及商業登記之紀錄，原告主張其確有支付系爭佣金云云，顯無足採。另法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）於95年1 月17日搜索原告，並先後於同年月17日及20日約談其實際負責人江振豐及會計江淑惠2 人到案，江氏兄妹雖均否認有以虛假公司名義虛報佣金支出浮報費用情節，惟江振豐對於原告支付佣金對象－香港YIK 公司公司之負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，甚至實際上有無香港YIK 公司亦無法確定，僅表明係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金。又調查局北機組另約談原告之銷貨廠商及美國戴爾電腦股份有限公司臺灣辦事處（均曾於91年間曾出具說明書證明原告確由香港商YIK 公司引介），原告之銷貨廠商均表示其出具說明書證明原告確由香港商YIK 公司引介乙節，乃係應江振豐之請託所為，且未曾聽聞YIK 公司；而美商戴爾電腦公司則表示其委託在臺之代工廠商（如仁寶等），有關防電磁波干擾技術並未指定由原告施作，不曾與YIK 公司有任何往來，且未曾出具經香港商YIK 公司引介而交原告處理承作防電磁波干擾電鍍之業務等情。另經濟部國際貿易局函請駐港單位查證結果，確認香港、九龍、新界等地並無YIK 公司之註冊及商業登記紀錄。綜上所述，原告主張各節核不足採。
２、研究與發展支出及可抵減稅額部分：
（1）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」「前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」分別為行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款及第2 項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。…三、具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。…九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」為行為時投資抵減辦法第2 條第1 款、第3 款至第5 款及第9 款所規定。又「壹、研究與發展支出：認定原則：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」、「壹、研究與發展支出：應減附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。…四、其他證明文件。」分別為89年投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則一、二及應檢附證明文件一、四所規定。再按「自行處理：投資抵減經費項目：薪資：應檢附之證明文件：二、處理Y2K 人員工作日誌或相關證明文件（應註明辦理事項及處理時間）。」、「自行處理：投資抵減經費項目：硬體設備購置成本：應檢附之證明文件：一、購置清單。二、付款憑證影本。三、汰換設備與新購設備對照表或足以證明汰換與新購設備間彼此關連性文件，並應檢具足資證明舊有設備無法符合Y2K 之證明文件…四、改善計畫及紀錄或報告。…」、「自行處理：投資抵減經費項目：軟體購置成本：應檢附之證明文件：一、購置清單。二、付款憑證影本。三、汰換軟體與新購軟體對照表或足以證明汰換與新購軟體間彼此關連性文件，並應檢具足資證明舊有軟體無法符合Y2
K 之證明文件…四、改善計畫及紀錄或報告。」、「公司申報是項投資抵減，應擬具公司處理公元兩千年資訊年序問題（以下簡稱Y2K ）改善計畫。」為Y2K 作業要點附表自行處理項下，投資抵減經費項目中薪資項目應檢附之證明文件二、硬體設備購置成本項目應檢附之證明文件一至
四、軟體購置成本項目應檢附之證明文件一至四及相關注意事項說明前段所規定。
（2）本件原告經營金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業，88年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出23,874,244元及可抵減稅額4,774,849 元。被告以原告未能提示研究計畫及紀錄或報告等相關證明文件供核，乃否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告不服，主張其研發支出含處理Y2K 經費，已檢具相關證明文件，除供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本兩項，未能與研發紀錄核對，同意剔除外，其餘請予追認云云。申經被告原處分略以，系爭模具研發紀錄係原告依客戶要求進行補強、修正、測試製模及委外修模；化學研發紀錄係教育訓練教材，尚無具體研發目標及需求，核非屬研究發展之範圍，另Y2K 部分仍未能提示相關改善計畫、紀錄或報告等相關證明文件供核，被告否准認列並無不合等由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，仍執前詞提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
（3）按促進產業升級條例之立法目的，係為鼓勵業者從事研究發展促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅為一般性量產前修正品質之測試工作或將現有產品稍加修正，以符合客戶之需求等，即非產業升級之研究發展範疇，否則將與該條例之立法目的相違背。又研究與發展計畫乃在規劃研究發展項目之作業方法、目的、限制、使用材料與時程等具體內容，以為執行研究發展、衡量其效能與改進之依據。本件原告係從事各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理之專業電鍍加工廠商，據原告所稱係由國際電子資訊產品大廠（如Compaq、戴爾等）指示其國內OEM 代工廠商（如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇及神達等），將該等公司代工之產品交由原告從事防電磁波干擾處理。次按：①模具研發部分：經被告就其提示之研發人員名冊、模具研發專案計畫、研討專案會議紀錄單、研發專案規格確認單、模具明細表、模具材料請購單及訂購單等資料查核，系爭支出係其依客戶送交之各類電子資訊產品之外殼進行EMI 電鍍加工前，所購入之主機上、下蓋（再細分為內、外蓋）吸盤機座、LCD 上、下蓋、LCM COVE
R 吸盤機座、MODEM COVER （內、外）活動手掀模、RAMCOVER 活動手掀模、K/B COVER 活動手掀模、面板吸盤機座、AUDIO COVER 自動模、HDD COVER 活動手掀模等，配合被電鍍物品之外型及客戶指定噴塗範圍，先行組合、補強、修正、測試製模及委外修模，以順利進行電鍍加工，係例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核屬量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，依首揭規定，核非屬研究與發展之範圍。依促進產業升級條例之立法目的，為促進產業升級，以健全經濟發展，故「研究發展」活動必須強調其「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質。原告主要之營業活動係就既有產品及技術水準基礎下所從事之組合、補強、修正、測試製模及委外修模，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，無法認定其研究發展對國家經濟發展及促進產業升級有直接助益，尚難核認係屬研究發展之範圍，所訴核無足採。②化學研發部分：經被告就其提示之88年度研究發計畫及研究發展成果效益一覽表，原告88年度計有88－A 玻璃的無電解銀電鍍、88－B 無電解鈷鍍液、88－C半光澤無電解鎳鍍膜等計3 案，經查核其研發計畫所載，均係就既有之無電解銀、無電解鈷、無電解鎳電鍍技術介紹透過部分製程改變、變更還原劑、還原劑濃度、脫脂劑、溫度、PH值、離子濃度及界面活性劑等之實驗結果，類屬教育訓練教材，且尚無具體研發目標及需求，核亦非屬研究發展之範圍。③Y2K 部分：原告迄未依首揭規定提示Y2K 之改善計畫、汰換與新購對照表或足以證明汰換與新購硬體設備及軟體間彼此關連性文件，並檢具足資證明舊有軟體及硬體設備無法符合Y2K 之證明文件等供核。從而，被告以系爭支出經查核結果均非屬研究發展之範圍，乃否准認列。揆諸首揭規定，並無不合，所訴各節核無足採。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳文宗，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：㈠佣金支出部分：原告自83年起與香港YIK公司簽訂仲介合約，由YIK 公司代為引介原告予國際電子資訊產品大廠（如Compaq、戴爾等）指示其國內OEM 代工廠商（如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇、神達等），將其代工之產品交由原告從事防電磁波干擾技術（即
EMI 電鍍）之專業電鍍加工，原告依約按YIK 公司所引介之銷售額支付仲介佣金，檢具往來文件、出口結匯證實書及佣金合約等資料供核，原告確有支付佣金之事實。㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分：⒈模具研發部分：原告依客戶之各類電子資訊產品機殼之規格、型式及功能等特性，開發最適屏蔽效果之原型模具，確保各類電子資訊產品符合FCC （美國聯邦通信委員會）認證通過EMI 測試，乃必須購入模具以從事試製、檢視及評價之研發活動。系爭模具均經研發單位請購、訂購及驗收之內部控制程序，取有供應商所開立之統一發票及支付貨款之事實，且可與研究紀錄勾稽核對。⒉化學研發部分：為解決各類電子資訊產品之內部線路導通以及外部電磁波干擾問題，除需研發最適屏蔽效果之原型模具外，另需從事產品製程設計及化學原料配方之研究，備有詳實之研究計畫及紀錄。⒊Y2K 部分：備有Y2K 專責處理人員名單及工作日誌、處理Y2K 問題會議紀錄、Y2K 處理狀況追蹤表、軟硬體供應商出具之證明及汰換軟硬體合約書供核，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：㈠佣金支出部分：香港並無YIK 公司註冊及商業登記之紀錄，原告主張其確有支付系爭佣金乙節，顯無足採，而調查局北機組先後於同年月17日及20日約談其實際負責人江振豐及會計江淑惠到案說明，江振豐對於原告支付佣金對象之香港YIK 公司負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，甚至實際上有無香港YIK 公司亦無法確定。又調查局北機組另約談原告之銷貨廠商及美國戴爾電腦股份有限公司臺灣辦事處（均曾於91年間曾出具說明書證明原告確由香港商YIK 公司引介），原告之銷貨廠商均表示其出具說明書證明原告確由香港商YIK 公司引介乙節，乃係應江振豐之請託所為，且未曾聽聞YIK 公司；而美商戴爾電腦公司則表示其委託在臺之代工廠商（如仁寶等），有關防電磁波干擾技術並未指定由原告施作，不曾與YIK公司有任何往來，且未曾出具經香港商YIK 公司引介而交原告處理承作防電磁波干擾電鍍之業務等情。㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分：⒈模具研發部分：經就原告提示之研發人員名冊、模具研發專案計畫、研討專案會議紀錄單、研發專案規格確認單、模具明細表、模具材料請購單及訂購單等資料查核，系爭支出並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核屬量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，核非屬研究與發展之範圍。⒉化學研發部分：經就原告提示之88年度研究發計畫及研究發展成果效益一覽表查核其研發計畫，類屬教育訓練教材，且尚無具體研發目標及需求，核亦非屬研究發展之範圍。⒊Y2K 部分：原告迄未依規定提示Y2
K 之改善計畫、汰換與新購對照表或足以證明汰換與新購硬體設備及軟體間彼此關連性文件，並檢具足資證明舊有軟體及硬體設備無法符合Y2K 之證明文件等供核等語，資為抗辯。
四、經查，本件原告為金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業者，88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用－佣金支出62,070,000元、研究與發展支出23,874,244元及可抵減稅額4,774,849 元，被告初查核定佣金支出、研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，補徵營利事業所得稅額20,633,908元，原告就佣金支出、研究與發展支出及可抵減稅額部分中關於模具研發、化學研發、Y2K 部分不服，申請復查；又法務部調查局北部機動組經以原告提示香港YIK 公司製作之90年簡易損益表上所載之中英文名稱及公司地址函請經濟部國際貿易局轉請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查詢YIK 公司於港澳地區之註冊及商業登記資料，惟查無該公司之註冊及商業登記資料等情，為兩造所不爭執，且有原告88年度營利事業所得稅結算/ 87年度未分配盈餘申報書、會計師查核報告書、被告審查報告書、覆核報告書、88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、88年度營利事業所得稅核定稅額繳款書等件附原處分卷、遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年
1 月11日港經發字第09400500420 號函附原處分附件卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執訴外人YIK 公司系爭年度有無為原告提供仲介勞務之事實、研究與發展支出及可抵減稅額部分中關於系爭模具研發、化學研發、Y2K 支出部分有無投資抵減之適用等項，本院判斷如下：
（一）佣金支出部分：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定；次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」及「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如下：…（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：…2.國外經銷商。…（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。…」分別為查核準則第67條第1 項及第92條第1 款、第5 款第3 目、第4 目所規定。
２、本件原告主張YIK 公司於系爭年度有提供仲介勞務之事實云云，固舉合約、傳真往來文件等為憑，惟查：
（1）佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因推介或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，合先指明。
（2）本件原告主張其支付佣金之對象為香港YIK 公司，惟該公司前經調查局北機組經以原告提示香港YIK 公司製作之90年簡易損益表上所載之中英文名稱及公司地址函請經濟部國際貿易局轉請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查詢YIK公司於港澳地區之註冊及商業登記資料，已如前述，則本件原告所稱之香港YIK 公司既未於港澳地區依註冊及為商業登記，則原告所稱之香港YIK 公司究何所指，傳真文件之真實與否，即非無疑。況調查局北機組於95年1 月17日搜索原告，並先後於同年月17日及20日約談原告實際負責人江振豐，江振豐雖稱係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金云云，惟對於原告支付佣金對象－香港YIK 之負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，代理合約書中之香港YIK 公司負責人JIM M. ANTUCHIOWICZ 究為何人亦無所知（江振豐調查筆錄附原處分附件卷第1589頁至第1594頁參照），是香港YIK 公司間是否確屬存在、原告是否與之成立仲介契約之合意，亦有不明。至於原告執薩摩亞海外有限公司回覆「Ms Danielle Liang 」者之函詢所出具之設籍於薩摩亞之YIK 公司已於2006年2 月15日解散函件，主張確實有YIK 公司存在云云，惟Ms Danie
lle Liang 原告及香港YIK 公司究有何關係、該函所稱之薩摩亞地區YIK 公司是否即為本件之香港YIK 公司，均屬不明，而原告就此既未另行舉證以明之，自難僅執該函逕行推論謂本件香港YIK 公司即為薩摩亞地區於2006年2 月15日解散之YIK 公司，故遠東貿易服務中心駐香港辦事處未能查得YIK 公司於港澳地區之註冊及商業登記資料云云，自難憑信。
（3）次查，本件原告之營業項目含①各種金屬或塑膠製品鍍金加工業務、②金屬或塑膠製品鍍金產品之買賣等（原告公司基本資料查詢附卷第144 頁參照），而原告與YIK 公司簽訂之合約乃銷售代理合約，並以全球電腦或關係企業之台灣代理人（供應商）因其仲介向原告購買產品之收入為佣金計算基礎一節，則有代理合約書記載「It is agreedthis day by YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED as aagent for KUANG FA PLATING CO.,LTD. …YIK CHEONGINTERNATIONAL LIMITED shall do its best to promotesales transactions which be comfirmed in advanceKUANG FA PLATING CO.,LTD. …As soon as the shipmen
t of the orders comfirmed by customers is effected，KUANG FA PLATING CO.,LTD. Agrees to pay 8% of to
tal sales amount as commission to YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED…」（卷附第31頁參照）、合約附款記載「…Article 1.…the commission is calculated on
the basis of KF's sales revenue created through Yik's promotion activity making those global compute
r and commumication companies' Taiwan suppliers purchase from K.F.」（卷附第32頁參照），是依上開合約內容及報酬之計算方式以觀，YIK 公司代理原告推廣銷售者乃金屬或塑膠製品鍍金產品，並收取占銷貨收入一定比例之報酬，與原告所稱YIK 公司為其仲介鍍金加工業務不符（詳如後述），而原告就此並未提出香港YIK 公司仲介其銷售金屬或塑膠製品鍍金產品之相關帳證資料，是上開合約及附款尚不足證明原告與YIK 公司間確有就原告所營鍍金加工業務提供仲介勞務之約定。
（4）又審酌原告所提88年度往來文件內容：①文中對國外廠商如DELL、COMPACQ 等公司之機種開發之事，均以「…Most
of these models are scheduled to be developed in
the middle of the third quarter,most probably inAugust or September.…」、「…he newly developedmodeled by Compaq is scheduled to come out to themarket in the fourth quarte …」、「…a few new models are coming out in the fourth quarter this yea
r.…」、「I only know that the new series by NEC
are scheduled to be out in the market in the firstquarter next year.」、「…New models will come outapproximately in June next year 。…」（卷附第169、171 、173 、175 、179 頁參照）等語稱之，均為未確定之商業訊息，是DELL、COMPACQ 等公司在台委製廠商（即OEM 廠商）究有無如函件中所稱各新機種之產製、原告有無締約機會尚在未定之天；②關於DELL、COMPACQ 等公司在台OEM 廠商〔如First International Computer（大眾電腦公司）、Compal Electronics（仁寶電腦公司）、Twinhead International Corp.（倫飛電腦公司）等等〕與原告或原即熟稔、或有（長期）交易往來關係，此參諸上開文件記載「…These are mostly the ones that youhave had cooperation relations and are familiar wi
th. …」、「…You can safely proceed with the negotiation exactly the same way as last time.…」、「Even if you may have got along with these guys qui
te well over the period.」、「…Taiwanese OEM plan
ts that are your familiar customers.…」（卷附第
169 頁、第171 頁、第175 頁、第179 頁函文），是原告實無再行透過香港YIK 公司媒介取得代工機會之必要，③而參諸香上開函文另稱「…as well as the degree ofsatisfaction by the two parties with the quality
of your electro- plating,it will be only naturalthat you secure the order once you finalize withInventec the prices …You can safely proceed with
the negotation exactly the same way as last time.Ibelieve you still have plenty of time for negotiat
ion.…」、「…it is going to be another single-mod
el product of mass production. Do try to seize thyopportunity.…」、「…It is some client that is worthy of your deep cultivation.…」、「…The electro-plating of these products are most likely to besubcontracted to you. It is all up to you.…」（卷附第171 頁、第173 頁、第175 頁、第179 頁參照）是原告取得代工機會實取決於廠商對原告電鍍品質之滿意度及原告對DELL、COMPAQ在台OEM 廠商關係之經營及洽商爭取，而非藉香港YIK 公司向國外商之在台OEM 廠商大眾、仁寶、倫飛等公司所為之仲介行為（實則大眾、仁寶等公司上開公司對香港YIK 公司亦無所知）；綜此，上開文件為不確定商業先機資訊之揭露（即提供商業資訊），如DELL、COMPAQ等公司未來將行開發新機種之資訊、DELL、COMPAQ公司所開發之機種在台OEM 廠商名稱等，至於原告得否取得DELL、COMPAQ等公司在台OEM 廠商之代工機會，則係原告於取得上開商業資訊後，自行經營其與在台OEM 廠商之關係及洽談爭取，一切端視原告之努力，非香港YIK 公司對DELL、COMPAQ等公司在台OEM 廠商介紹或代理銷售原告之產品或服務〔實則DELL、COMPAQ等公司在台OEM 廠商並未與香港YIK 公司往來，甚而對該公司並無所悉，詳如下（5 ）①所述〕，使原告因其提供之仲介勞務取得代工營業收入，而前揭傳真文件內容復無具體之仲介事實之記載，自不足持之認香港YIK 公司當年度有為原告提供仲介勞務之事，原告就此所稱，並無可採。
（5）原告另雖舉大眾電腦股份有限公司出具之說明書及證人丙○○欲證國外廠商確有指定原告施作電磁波干擾電鍍業務及香港YIK 公司確實存在等事云云，然查：
①調查局北機組於調查原告違反所得稅法事件，曾約談及函
詢原告代工之業主（仁寶、大眾公司）及美國戴爾電腦股份有限公司臺灣辦事處，渠等雖曾於91年間出具說明書表示原告由香港商YIK 公司引介取得代工業務云云，惟渠等於調查局北機組調查時，則均稱上開說明書是原告製作，係應原告公司實際負責人江振豐之請託所為，對YIK 公司並無所悉，國外廠商並未告知仁寶、大眾等公司香港YIK公司仲介原告施作電鍍處理之事等語屬實（仁寶公司經理簡木德調查筆錄附原處分附件卷第0000-0000 頁、大眾公司副總經理丙○○調查筆錄附原處分附件卷0000-0000 頁、本院96年9 月11日準備程序筆錄第3 頁附卷第191 頁參照），另大眾公司副總經理丙○○亦稱「…（光發公司承作大眾電腦公司產品的防電磁波干擾電鍍，並非美國戴爾公司的產品，不是由香港YIK 公司介紹的，是否如此？）是的。」（原處分附件卷第1574頁調查筆錄參照），而美商戴爾電腦公司則表示其委託在臺之代工廠商（如仁寶等），有關防電磁波干擾技術並未指定由原告施作，不曾與
YIK 公司有任何往來，且未曾出具經香港商YIK 公司引介而交原告處理承作防電磁波干擾電鍍之業務之說明書等情（美國戴爾電腦股份有限公司全球採購資深經理鄭勝中調查筆錄、95年4 月3 日95戴字第403 號函附原處分附件卷0000-0000 頁、第1570頁參照），是上開仁寶公司、大眾公司、美商戴爾電腦公司之說明所載內容與事實不符，即足認定。原告執之主張YIK 公司於系爭年度確有提供仲介勞務之事實，即難憑採。是原告稱丙○○可證香港YIK 公司確實存在之事，要無可採。
②又查，本件證人丙○○曾到庭陳稱「（於上揭時間你去調
查局做調查筆錄時，於筆錄之陳述內容，是否屬實？有何意見？提示、朗讀原處分卷附第1573～1577頁調查筆錄、說明書並告以要旨）我所言均實在，我當時的陳述係真實的，該說明書亦係我所出具的。」、「於上揭你所出具之說明書的記載內容（提示原處分卷附第1572頁說明書）第
2 點所稱「上開電鍍處理技術係由國外廠商在港商YIK 公司之引介下，洽定光發鍍金股份有限公司提供」一事，是你親自接洽辦理嗎？是否有接洽過YIK 公司？說明書係你自己寫的或原告公司幫你擬的底稿？）一、是客戶NEC 公司在公司的會議中有提到YIK 公司，我有聽過YIK 公司的名稱，但我不清楚該YIK 公司確實是做什麼的，該部份不是我親自接洽辦理的，僅係我在公司的會議中聽到客戶NE
C 公司提到的。二、上揭說明書（原處分卷附第1572頁）是原告公司幫我擬稿的，我於看過後，因我曾於公司的會議中，有聽過客戶NEC 公司提過YIK 公司，我就於其上簽名，但其他國外客戶是否委託大眾公司代工，是否與YIK公司有關，我就不清楚了。」、「（既然不清楚YIK 公司的部分，為何會於上揭說明書上簽名？YIK 公司是否有與
NEC 公司實際締約或有其他約定你知情否？）一、因江振豐問我有無聽過YIK 公司，我印象中確實有於會議中聽到
YIK 公司過，但是YIK 公司到底從事什麼，我不清楚，他說上揭說明書係要證明NEC 公司是透過YIK 公司的引介下去找原告公司作系爭電鍍業務的，因我有聽過YIK 公司，一般我們會尊重客戶的意見，也會去配合客戶的要求，所以後來我就在說明書上簽名了。二、我不清楚YIK 公司是否有與NEC 公司實際締約或有其他約定。」等語，是其就此既僅聽到NEC 公司來台調查國內廠商技術能力的人員有說過YIK 公司，但不知YIK 公司是扮演什麼角色，是其所證各語自不足證明YIK 公司有為原告提供仲介勞務之事。
③至於證人丙○○另雖稱：「（有關大眾電腦公司代工NEC
公司產品，自82年至91年間，電腦外殼內層之電鍍業務是否均由原告公司負責處理？）是的。」、「為何均由原告公司承作上揭業務？）因為一開始有聽客戶說要給原告公司承作，所以才會如此。」云云，惟就將電鍍加工業務交原告施作之原由，其始則稱係一開始有聽客戶說要給原告公司承作所致，其後稱「（NEC 公司有無指定大眾電腦公司找原告公司承作嗎？）NEC 公司係建議，但我記不得係何人建議的，係在會議上，大家發言時說的，…」、繼之又稱「（大眾電腦公司選擇加工廠商時，有無自主權利選擇下游廠商？）於檯面上，大眾電腦公司是有自主權選擇加工廠商的，除了合約約定的液晶版面、硬碟、電池部分外，但是廠商私下會建議其他合約沒有約定範圍使用之材料品牌或廠商…」（96年9 月11日準備程序筆錄第6 頁以下參照）云云，先後證述不一，且就何人指示、建議由原告承作電鍍加工一事則閃爍其詞；而電鍍加工施作為大眾電腦公司產製國外廠商委製產品之重要部分之一，事關原告代工生產成本及產品之品質，為釐清契約權義及履約責任，如未經國外廠商具代表決策者所為明確指示或形諸文字，大眾電腦公司斷無任意採信不知名之與會者發言，而置選擇錯誤加工廠商之風險於不顧之理；而證人丙○○於系爭年度身居公司要職，如NEC 公司確有建議、指定為原告為電鍍加工之施作，則其就NEC 公司為此建議或指定者及相關過程焉有不知之理，而其就大眾電腦公司將電鍍加工業務交原告施作之原由所證各語，復與原告自行提出之傳真文件所載各情（締約應由原告經營其與仁寶、大眾等公司之關係，自行洽談爭取，一切端視原告努力）不符，是其於準備程序中所證各語顯有隱匿，應屬事後飾卸迴護之詞，不足採信，應以其於調查局所為之陳述為可採。
④又丙○○另稱：「（於上揭10年期間，國內是否尚有其他
內是否仍有其他電鍍廠商也作相同業務？）尚有其他兩家廠商也作相同業務，我們在每個新機種開發時，都有比價，原告公司只做鍍金部分（任何材質），就相同材質、相同面積作電鍍處理，原告公司的價格最高。」、「原告公司所作電鍍之阻抗比較低，所以品質比較好一點，價格大約高了15% ，基於價格的考量，若大眾電腦公司自行決定電鍍業者，原則上是不會選擇原告公司來承作上揭業務的。」、「（大眾電腦公司選擇加工廠商時，有無自主權利選擇下游廠商？）於檯面上，大眾電腦公司是有自主權選擇加工廠商的，除了合約約定的液晶版面、硬碟、電池部分外，但是廠商私下會建議其他合約沒有約定範圍使用之材料品牌或廠商…」云云，惟承上所述，原告取得國內產製廠商之代工機會，來自原告對各該產製廠商平日關係之經營，是原告取得為大眾電腦公司代工施作電鍍加工，或來自其對大眾電腦公司相關人員之關係經營所致，尚難執丙○○上開證言以為對原告有利之認定。況本件美商戴爾電腦公司已明示其並未指定原告施作電鍍業務，是原告稱國外廠商有指定伊施作電磁波干擾電鍍業務云云，已有不符，況丙○○亦稱除了合約約定的液晶版面、硬碟、電池部分外，其餘部分大眾電腦公司有選擇加工廠之自主權，其雖稱NEC 公司建議由原告施作電磁波干擾電鍍業務云云，惟依其所稱「關於各個機種的會議有開工程會議，但是商業會議（業務、採購部分）就沒有再開，只有於83年底或84年初開過1 次商業會議。二、後來開的工程會議就沒有再聽過YIK 公司過了。」、「（被告訴訟代理人：證人於調查局筆錄中稱，根本不知道YIK 公司扮演何角色？但是今日到庭又說係NEC 公司透過YIK 公司介紹原告公司承作系爭電鍍業務，那麼證人就是知道YIK 公司扮演何角色了，為何陳述有此出入？）我的意思是說我們問NEC 公司為何知道原告公司，該公司人員說是YIK 公司的人說的。
」（96年9 月11日準備序筆錄第7 頁參照），是丙○○所證縱屬實情，亦僅能證明NEC 公司於83年底或84年初有提過YIK 公司，而無法證明大眾電腦公司係因YIK 公司之仲介而將電鍍代工發交原告施作及香港YIK 公司於系爭88年度有提供仲介勞務之事。另大眾電腦公司雖於96年10月22日以眾字第96007 號函稱該公司之說明函內容屬實，惟該說明函係原告繕寫，其中關於YIK 公司部分之陳述係該公司副總經理丙○○應原告公司實際負責人江振豐之請託所為，實則丙○○只聽過YIK 公司，但就YIK 公司扮演什麼角色並無所悉、美商戴爾電腦公司並未指定原告施作電鍍業務一事，已如前述，足見大眾電腦公司回函稱該說明書內容屬實，顯與調查所得之事實不符，不足採據。
（6）再查，本件依原告主張：其與YIK 往來超過10年，且88年透過香港YIK 公司仲介取得國內大廠委託之電鍍加工之收入775,876,309 元，占其營業收入淨額802,568,975 元高達96.67%云云，則其對香港YIK 公司毫無所悉顯與常情相違。又原告實際負責人江振豐於調查筆錄時僅表明係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金，言明原告必須按銷售額之10 %支付佣金予常光宇，而常光宇已死亡，則本件究有無常光宇之存在及常光宇有無仲介之事實已無可考，原告復已將相關帳冊憑證銷毀（原處分附件卷第1589頁江振豐調查筆錄參照），另就原告提出應付佣金對帳單查核，該對帳單列有客戶名稱、料號、品名、日期、發票號碼、單價、數量及金額等欄項，經查純係原告依銷貨發票內容明細逐筆列表，僅屬銷貨明細性質，與YIK 傳真之往來文件內容及客戶基本資料建立作業、客戶訂單建立作業之電腦畫面資料，復無從勾稽，況原告於本件所稱代理合約之佣金率為8%（卷附第31頁代理合約書參照），核與原告實際負責人江振豐於刑事調查中所稱佣金率為銷售額之10% 亦有不符，二者所指之法律關係是否同一，均有不明。是原告執上開資料欲證香港YIK 公司當年度有仲介事實一事，自嫌不足。
（7）又原告實際負責人江振豐前因原告未支付香港YIK 公司佣金，而基於行使業務上登載不實文書、填製不實會計憑證及逃漏稅捐之概括犯意，自83年起至92年止之申報各該年度營利事業所得稅期間，委由不知情之會計人員，連續在業務上附隨製作之營利事業所得稅結算申報書，填載原告支出佣金予香港YIK 公司，且將該不實事項填製於原告會計傳票，及記載入原告佣金收入分類帳冊內，即以該不實之佣金支出成本扣抵原告之營業成本，使成本增加，營利所得減少，繼而持向稅捐稽徵機關申報各該年度原告之營利事業所得稅，藉此逃漏營利事業所得稅之課徵，足生損害於稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正確性之事，涉犯刑法第216 條、第215 條、商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第47條、第41條之行使業務上登載不實文書、製作不實會計憑證帳冊及逃漏稅捐等罪嫌，經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官提起公訴（95年度偵字第10177 號起訴書附卷第258 至269 頁參照），是被告稱原告並無支付香港YIK 公司佣金之事，即非無據。
３、綜此，本件原告未能證明香港YIK 公司當年度有提供仲介勞務之事實，從而，原處分否准原告當年度營業費用－佣金支出62,070,000元之認列，核定佣金支出為0 元，於法尚無違誤。
（二）研究與發展支出及可抵減稅額
１、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之：…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」及「前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50% 為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」分別為行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款及第2 項所明定；次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：
一、研究發展單位專業研究人員之薪資。…三、具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。
四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。…九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」為投資抵減辦法第2 條第
1 款、第3 款至第5 款及第9 款所規定。再按「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」、「二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」、「一、研究發展單位專業研究人員之薪資一研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。三專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料〔如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件〕，供稅捐稽徵機關查核。四「薪資支出」之認定以所得稅法第十四條第一項第三類及營利事業所得稅查核準則第七十一條規定之範圍為準，並按實際從事研究發展工作之月份所領取之薪資為限，故非屬按月提撥( 列) 或支付之退休金、退職金、養老金、資遣費及獎金，應按當年度實際從事研究發展工作之月份比例計算。」、「二、改進生產技術或或提供勞務技術之費用：一公司生產單位適用本款之支出，以從事本審查要點項目壹認定原則四所規定活動之支出為限。二公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進「前」、「後」之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進「前」、「後」產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進「前」、「後」產品品質差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。三公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術，其改進計畫因故無法完成或改進並無具體成果者，應說明技術改進過程及放棄繼續改進之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。四公司研究發展單位以外之員工，依據公司訂定之相關獎勵辦法，對該公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術提出建議案，經公司採用確有具體績效，且經稅捐稽徵機關查明屬實，公司所核發之獎金，得適用投資抵減。」、「三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：一本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費…等，均非本款適用之範圍。二供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。期末已請領而尚未耗用之消耗性器材、原材料及樣品應轉為盤存，非屬本款支出之範圍。」為89年投資抵減辦法審查要點附表項目壹、研究與發展支出/ 認定原則一、二、項目壹、研究與發展支出/ 一、研究發展單位專業研究人員之薪資、二、改進生產技術或或提供勞務技術之費用、三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用所規定（此要點雖在系爭核課年度後才發布，但發布日前未核課確定之案件，參照該函說明二仍有此審查要點規定之適用）。又「薪資：二、處理Y2K 人員工作日誌或相關證明文件（應註明辦理事項及處理時間）。」、「硬體設備購置成本：一、購置清單。
二、付款憑證影本。三、汰換設備與新購設備對照表或足以證明汰換與新購設備間彼此關連性文件，並應檢具足資證明舊有設備無法符合Y2K 之證明文件…。四、改善計畫及紀錄或報告。…」、「軟體購置成本：一、購置清單。
二、付款憑證影本。三、汰換軟體與新購軟體對照表或足以證明汰換與新購軟體間彼此關連性文件，並應檢具足資證明舊有軟體無法符合Y2K 之證明文件，…。四、改善計畫及紀錄或報告…」及「公司申報是項投資抵減，應擬具公司處理公元兩千年資訊年序問題（以下簡稱Y2K ）改善計畫。…」則經Y2K 作業要點附表自行處理項下，投資抵減經費項目中薪資項目應檢附之證明文件二、硬體設備購置成本項目應檢附之證明文件一至四、軟體購置成本項目應檢附之證明文件一至四及公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點相關注意事項說明前段所明揭。而上開審查要點、作業要點均係主管稅捐稽徵事務之財政部，於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，並未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔，因此，行政機關辦理相關案件時，自可援用。
２、又促進產業升級條例之立法目的，係為鼓勵業者從事研究發展促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬鼓勵之範疇，若僅為一般性量產前修正品質之測試工作或將現有產品稍加修正，以符合客戶之需求等，即非產業升級之研究發展範疇，否則將與該條例之立法目的相違背。而查：
（1）模具研發部分：本件原告從事各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理之專業電鍍加工廠商，據原告稱係國際電子資訊產品大廠（如Compaq、戴爾等）之國內OEM 代工廠商（如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇及神達等）將該等公司之代工產品交由原告從事防電磁波干擾處理。就此除原告不爭執之原列報模具研發支出無法與研發紀錄勾稽者共計822,136 元（詳如卷附第62、63、64頁之模具明細表標示部分）部分外，其餘部分經審查原告所提之研發人員名冊、模具研發專案計畫、研討專案會議紀錄單、研發專案規格確認單、模具明細表、模具材料請購單及訂購單等資料查核，系爭支出係其依客戶送交之各類電子資訊產品之外殼進行EMI 電鍍加工前，所購入之主機上、下蓋（再細分為內、外蓋）吸盤機座、LCD 上、下蓋、LCM COVER 吸盤機座、MODEM COVER （內、外）活動手掀模、RAM COVER 活動手掀模、K/B COVER 活動手掀模、面板吸盤機座、AUDIO COVER 自動模、HDD COVER 活動手掀模等，為配合被電鍍物品之外型及客戶指定噴塗範圍，先行組合、補強、修正、測試製模及委外修模，以順利進行電鍍加工，係例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核屬量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環等情，有專案名稱為RD-001至RD-030研討專案會議記錄單附原處分附件卷第1098、1088、1081、1071、1064、1045、1035、1022、1012、996 、989 、
982 、981 、970 、957 、944 、934 、927 、920 、90
4 、868 、859 、825 、818 、806 、805 、791 、783、773 、745 、735 、722 、709 ，且各該準備工作須符合客戶要求（研討專案會議記錄單附原處分附件卷第1090、1072、1065、1060、1058、1046、1039、1036、1023、1016、1006、990 、983 、971 、958 、945 、935 、92
8 、921 、905 、869 、860 、826 、819 、784 、774、746 、736 、723 、710 、700 頁），而原告上開活動既係配合客戶之訂單就既有產品及技術水準基礎下所從事之組合、補強、修正、測試製模及委外修模，為量產前之準備作業，核與投資抵減辦法審查要點規定所稱之研究與發展自有不符，揆諸前揭說明尚難認屬研究發展之範圍，從而，原處分否准此部分支出適用投資抵減，於法並無違誤。
（2）化學研發部分：按我國關於研發抵減稅捐之法規範，雖未對研發予以定義，然為執行上開法規範而制定之研究與發展投資抵減辦法審查要點對之則揭明為研發新產品之技術、改進生產之技術、改進提供勞務之技術、改善製程之技術，是適用投資抵減之研發，自應符合有境內之研究資源投入活動，活動內容具創新高度（具冒險性及不確定性），且有助於我國產業業者國際競爭力及經濟優勢之提升等要件。而研究與發展計畫乃在規劃研究發展項目之作業方法、目的、限制、使用材料與時程等具體內容，以為執行研究發展、衡量其效能與改進之依據。本件原告係從事表面電鍍加工業，採化學沈積反應方式處理，就此部分除原告已不爭執之購入原材料中無法與相關紀錄查對之29,915元部分外，其餘部分依原告所提之88年度研究發計畫及研究發展成果效益一覽表所載內容以觀：關於研發計畫之實驗方法、步驟，與研發紀錄內實驗條件及方法、實驗步驟內容均相同，而研發紀錄藥劑配方或以數字或以代碼代替、原告所為研發活動是否具活動內容具創新高度（具冒險性及不確定性）無從判斷，另88－A 玻璃的無電解銀電鍍、88－B 無電解鈷鍍液、88－C 半光澤無電解鎳鍍膜等3案，研發計畫所載均係就既有之無電解銀、無電解鈷、無電解鎳電鍍技術介紹透過部分製程改變、變更還原劑、還原劑濃度、脫脂劑、溫度、PH值、離子濃度及界面活性劑等之實驗結果，而其並未依投資抵減辦法審查要點規定提示改進前、後差異分析及具體績效等相關資料供核，核與首揭規定亦有未符，是原處分否准此部分支出適用投資抵減，於法自無不合。
（3）Y2K 部分：原告就此，迄未依首揭規定提示Y2K 之改善計畫、汰換與新購對照表或足以證明汰換與新購硬體設備及軟體間彼此關連性文件，並檢具足資證明舊有軟體及硬體設備無法符合Y2K 之證明文件等供核，核與公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點相關注意事項之規定不符，是原處分否准此部分支出適用投資抵減亦無不合。
（4）從而，原處分否准原告申報研究發展支出23,874,244元（包括專業研究人員薪資2,769,149 元、模具研發原材料18,254,586元、化學研發原材料155,198 元、研發單位建築物折舊207,506 元及Y2K 薪資軟硬體費用2,202,196 元），核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，應補徵營利事業所得稅額20,633,908元及適用投資抵減部分為4,774,849 元，於法均無不合，原告就此之主張，核無足取。
五、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 21 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 21 日
書記官 何閣梅