臺北高等行政法院判決
96年度訴字第697號原 告 光發鍍金股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 葉維惇（會計師）複代理人 黃彥賓（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月15日台財訴字第09500451310 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係經營金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業，其民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報：㈠列報營業費用－佣金支出新臺幣（下同）68,596,803元，經被告初查以其交易對象為國內廠商，原告未申報有外銷收入，而佣金受款人為國外公司，且未能提示仲介事實之佐證資料供核，乃不予認列，核定為0 元；㈡列報研究與發展支出32,490,687元（研究發展單位專業研究人員之薪資9,496,214 元＋供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用22,829,629＋專供研究發展單位研究用傳送器設備或研究用應用軟體之購置成本147,000 元＋專研究發展單位用建築物之折舊費用或租金17,844元）及可抵減稅額5,311,576 元，被告初查以其中22,691,634元係原告為客戶代購模具成本，非屬研究與發展範圍，乃否准認列，核定研究與發展支出為9,799,053元及可抵減稅額1,469,858 元，補徵營利事業所得稅額21,022,293元。原告不服，申請復查，經被告以95年6 月5 日北區國稅法一字第0950012358號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分關於不利於原告之部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、佣金支出部分：
１、原告自83年度起業務開始全面性轉型，由早期僅為射出廠及沖壓廠從事外觀電鍍加工之傳統加工業，轉變為各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理（EMI 電鍍）之專業電鍍加工廠商，以為國際電子資訊產品大廠（例如Compaq、Dell等）之國內OEM 代工廠商（例如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇、神達等）提供NOTEBOOK外殼EMI 電鍍加工之服務，而成為國內OEM 廠商之協力廠商。因原告轉型初期國際知名度尚屬不高，為能順利推展新製程及成為國際電子資訊產品大廠在國內OEM 廠商之指定協力廠商，乃自83年度起與香港YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED（以下簡稱YIK 公司）簽訂仲介合約，由YIK 公司代為引介原告予國際電子資訊產品大廠，再由前揭國際電子資訊產品大廠指示其國內OEM 廠商，將其代工之產品交由原告從事EMI 電鍍加工，原告依約則須按YIK 公司所引介之銷售額支付仲介佣金，故所付佣金金額多有尾數，自無捏造仲介事實之可能性，蓋若為虛偽之交易則該支付款項應為大金額之整數（如百萬、千萬），焉有支付尾數之理，益證原告確有支付佣金之事實。
２、原告在YIK 公司之引介下，已正式成為主要國際資訊產品大廠指定之多家國內知名電子資訊產品廠商之協力廠商，不僅增加新客戶，且年營業額自83年度起逐年成長，85至88年每一年度更達7 至8 億元之成長高峰，是YIK 公司對原告業務經營及客戶推廣實有莫大之貢獻。原告對於YIK 公司提供上開仲介勞務之佣金，由支付YIK 公司佣金之外匯證明文件可稽，雖未於當年度支付，惟依所得稅法第22條及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第64條有關權責發生會計基礎之規範，原告仍應於當年度認列其費用，以符成本收入配合原則。況上開佣金已由原告提供保證票據而獲YIK 公司諒解在案，並已於88年中全數支付，而該仲介佣金之匯付金額均與契約約定相符，則依查核準則第92條規定，實應准許核實認定，方屬適法。
３、詎料，本件訴願決定僅以函請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查復無全名相符之登記紀錄，據認原告主張核不足採，實嫌率斷。蓋函請經濟部國際貿易局查證時間係為現今，距系爭佣金支出時點，概約9 年之遙，實無法代表系爭年度之事實，自難認定被告爰用現今調查事證推論87年度之系爭事實為真實，此觀改制前行政法院39年判字第2 號判例要旨自明，殆無疑義。又YIK 公司係註冊登記於Samoa 地區，並於94年2 月15日解散，此由Samoa International FinanceAuthority 函文可稽。試問，若YIK 公司並未確實存在，豈有解散登記之紀錄，原告又如何能將佣金款項匯入其開立之銀行帳戶，此即證明YIK 公司確係存在。惟訴願決定未查上情，僅以原告將佣金匯入香港地區支付與YIK 公司，即認
YIK 公司必定註冊登記於港澳地區，進而函查遠東貿易服務中心駐香港辦事處，無異係緣木求魚，實與真實事實不符。
４、又YIK 公司係以其多年來在商場累積之人脈而得以從DELL、COMPAL、NEC 、TWINHEAD、Clevo 、FIC 及MICRON等國際大廠獲取第一手產品開發訊息，而其一方面告知原告前揭商品訊息，使原告能及早從事電鍍模具之研發，另一方面亦從中居間仲介為原告引介代工之機會，待前揭國外大廠表明欲委任之意願，則通知原告主動與廠商聯絡，或請廠商直接與原告聯絡，此與一般正常商業常規並無違背，此觀諸87年7 月24日之傳真往來文件「．．．故當我與他們的經理討論能否介紹你給他，他很興奮與想要盡可能盡快認識你．．．我已詢問這兩間公司的採購代表在幾天內與你聯繫。」及87年8月18日之往來文件「．．．下星期你可以找採購主管。
MICRON已指出它希望代工作業的電鍍部分可以由光發處理。
．．．」可明。而申請人因YIK 之引介，故於88年度成功接獲Clevo 、FIC 、TWINHEAD及MICRON等國際大廠之國內代工廠訂單，該訂單所示之產品型號（即品號之4 ～6 或4 ～7碼，）及國內代工廠商代碼（品號之1 ～3 碼）皆可與前揭傳真文件內容相勾稽，自足證YIK 確有仲介之事實。原告所提示之87年3 月16日之傳真往來文件中提及「你可能很高興聽到下列消息，你的一個最大的客戶拿到Dell的新設計。在此時Compal（仁寶電腦）將會處理3 個新的模型像是30T 、31I-2 與TSR8。這些模型將會被安排至第3 季開發，可能在今年的8 月或9 月。．．．因為我持續推薦你給Dell、Compaq（康柏）、NEC 這些大公司在評估OEM 時對你有好的評價。你知道我有多麼努力但你仍然延遲你的佣金支付。你應按時支付。不然我有可能停止與你合作甚至切斷生意。我是認真的。我希望你能想一下且不要只是在乎你自己」，顯見YIK 公司，以其多年來在商場累積之人脈而得以從國際大廠DELL獲取第一手產品（30T 、31I-2 及TSR8）開發訊息，而其一方面告知原告前揭商品訊息，使原告能及早從事電鍍模具之研發，另一方面亦從中居間仲介為原告引介代工之機會，而原告亦因此而於87年度7 ～12月成功接獲DELL之國內代工廠仁寶電腦之訂單，此由前揭產品（30T 、31I-2 及TSR8）可勾稽至已加註統一發票號碼之87年度7 ～12月佣金計算明細表之品名，而該佣金計算明細表亦可勾稽至佣金支付明細表及匯款水單，益證YIK 公司確有仲介事實。
５、按3C產業之特性係產品需經過許多加工製程階段方能完工，如射出成型、電鍍、噴漆等階段，故電腦公司通常會將各製程之訂單統一發給第一階段之「射出廠」，再由「射出廠」依電腦公司指示發給後續各階段之加工廠商。本件之國內代工廠商為「大眾電腦」，其將各製程之訂單統一發給「射出廠」代周電子科技股份有限公司或宏易精密工業股份有限公司，由其轉發給後續階段之加工廠商（如原告），故原告之「訂單建立作業」上所註明之客戶為射出廠「代周」或「宏易」。原告雖與國內代工廠商交易長達數十年，惟代工廠商所代工之產品由誰負責電鍍，尚須接受國外大廠之「建議」，若未依其建議執行，則於驗收時將遭國外大廠之挑剔而不予通過，故原告仍須借重YIK 公司與國外大廠之關係而取得國內代工廠商之訂單，此觀諸與本件同一原因事實之88年度案件所傳喚證人「大眾電腦」李明坤之庭訊筆錄「（問：大眾電腦公司選擇加工廠商時，有無自主權利選擇下游廠商？）於檯面上，大眾電腦公司是有自主權選擇加工廠商的，除了合約約定的液晶版面、硬碟、電池部分外，但是廠商私下會建議其他合約沒有約定範圍使用之材料品牌或廠商（例如：樹脂之採用、廠商有時會建議用拜爾公司、奇異公司、帝人公司的產品，均不一定）。」及「（問：若不採用廠商建議的材料品牌，會有何結果發生？）廠商可能會對我們提出的樣本挑剔，不予通過。」可明。而原告亦因YIK 公司之仲介自83年起營業額逐年呈倍數成長，益證YIK 確有仲介之事實。惟被告竟僅憑原告係主動與廠商聯繫即刻意忽略YIK 公司之仲介事實，顯與行政程序法第9 條之規定有違，要難謂合，應予撤銷。至被告所質疑系爭傳真往來文件包含佣金債務催繳乙節，更顯見YIK 公司確為原告仲介而收取系爭佣金報酬，遂有雙方往來文件仍提及帳單催收事宜，此俱屬一般商業常態，益證此傳真往來文件之真實性。
６、有關原告係於何時認列對YIK 之佣金支出。依據原告與YIK公司所簽訂之合約「只要出貨的訂單由客戶確認為生效的，光發鍍金同意支付YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED銷售金額的9.25 %佣金」及其合約附件第2.1 條「佣金計算：依據經由YIK 為了光發在台灣所達到的交易計算佣金。由供應商與相關公司所發出的發票對於計算佣金是必要的」之規定，原告係於開立銷售發票時，計算並認列佣金支出。另有關傳真往來文件所提及之產品Ruby係外國廠商委由大眾電腦代工之ODM 產品，並非大眾電腦之自有機種。
㈡、研究與發展支出及可抵減稅額部分：
１、原告於申報該年度營利事業所得稅時，已有公司組織圖、研究人員名冊、產品開發計劃及研究成果報告等資料可稽，揆諸公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2 條、第9 條第1項第1 款、投資抵減辦法審查要點項目壹之一認定原則一、二之規定，即無不合。按公司為研究新產品所發生之「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」屬研究發展投資抵減適用項目，投資抵減辦法第2 條定有明文。
另「原型設計完成後為確定顧客接受程度所從事試製、檢視及評價等活動之支出，得核實認定適用投資抵減。」及「研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減」復分別為投資抵減辦法審查要點項目壹認定原則三之㈥、㈤所明定。
２、電子資訊產品種類多樣化且生命週期短暫，因此原告為因應市場需求而研究開發及以EMI 防護處理為依據，設計SingleSide Technology 使用之Coating 模具，確保所生產產品符合Fcc （美國聯邦通信委員會）等國外安規要求，乃必須購入模具以從事試製、檢視及評價之研發活動。試製結果如發現產品品質不良、模具損耗程度過大或製程無法配合等情事時，則須進一步變更原始模具設計，並進行再試製、檢視及評價之研發活動，以達盡善盡美的境界。原告對於上開研發活動，因須確保市場接受程度、產品品質及製程配合效果，因此需綜合業務、品管及生管部門之意見與作業之配合，然全部研發過程仍係由研發部門主導。原告基於上開業務、品管及生管部門人員非屬專業研發人員，因此並未予以申報適用投資抵減。故原告為研究開發各類資訊產品外殼所投入供試製、檢視及評價產品以符合市場實際需要之模具支出，實屬為研究新產品所購入之原材料及樣品費用，符合上開法令規定，應可適用投資抵減稅額之優息。惟訴願決定未查上情，逕予否准認列，顯係未究明上開實情而滋生之誤解，難謂於法有合，應予撒銷。
３、又原告所購入之上開模具均經研發單位請購、訂購及驗收之內部控制程序，取有供應商所開立之統一發票及支付貨款之事實，且該等模具並可與研究紀錄勾稽核對。其中1,489,63
4 元如表內附註，因時日已久，相關紀錄查對不易致未能與研發開發紀錄核對，同意不予認定適用投責抵減。據上論結，訴願決定未究明系爭YIK 公司提供仲介勞務及佣金支付之事實、亦眛於相關研發計畫及紀錄資料，即以上期核定調整情形，遽作該年度事實認定之依據，實與查核準則第92條、投資抵減辨法第2 條及審查要點項目壹認定原則三之㈥、㈤之規定難謂有合，更背離改制前行政法院61年度判字第70號判例所揭之證據法則。
二、被告主張之理由：
㈠、佣金支出部分：
１、經就原告列報佣金支出68,596,803元提示之傳真往來文件查核，該往來文件自87年3 月16日至同年11月13日資料屬於系爭年度者共計6 份，其內容除片面載有DELL、COMPAQ、NEC、TWINHEAD及MICRON等廠預計開發的模型或機型之型號外，無異是份催款單，至催款內容為發傳真者YIK 公司自述有推薦、透露該等廠商開發訊息及移轉好處予原告等而得索價，然該等傳真文件僅具通知性質，至訂單之爭取皆需原告自行向該等大廠聯繫洽談，所稱YIK 公司仲介事實卻付之闕如；再者，原告僅提出YIK 公司傳真往來文件內容所陳，從無具體之仲介事實可稽，被告否准認列自屬合法。
２、被告依原告提示YIK 公司製作之簡易損益表上所載之中英文名稱及公司地址，函請經濟部國際貿易局查詢YIK 公司於港澳地區之設籍資料，經其委請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查覆略以，與益昌國際有限公司（YIK CHEONG INTERNATIONAL LTD. ）中文公司名稱完全相符，但英文公司不相同者共有兩家；又英文公司名稱YIK CHEONG INTERNATIONAL LTD. 者，並無全名相符之公司登記紀錄等語，有遠東貿易服務中心駐香港辦事處95年4 月12日港經發字第09500603960 號函影本附卷可稽，則本件原告提出之傳真往來文件之對象經調查為不存在，又如何得以信賴YIK 公司於文件中自述之內容。按改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，是香港既無YIK 公司註冊及商業登記之紀錄，原告主張其確有支付系爭佣金乙節，顯無足採。
３、另法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱法務部北機組）於95年1 月17日搜索原告，並先後於同年月17日及20日約談原告實際負責人江振豐及會計江淑惠2 人到案，江氏兄妹雖均否認有以虛假公司名義虛報佣金支出浮報費用情節，惟江振豐對於原告支付佣金對象－YIK 公司之負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，甚至實際上有無YIK 公司亦無法確定，僅表明係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金，準此，更證明原告提出之傳真往來文件欠缺證據能力，不足採認。以原告聲稱與YIK 公司往來超過10年，卻對該公司基本資料不清楚，顯違常情，自無待言。況常君已死亡，則本件究有無常君之存在及其引薦之事實已不可查。
４、又法務部北機組另約談原告之銷貨廠商及美國戴爾電腦股份有限公司臺灣辦事處（均曾於91年間曾出具說明書以證原告確由香港商YIK 公司引介），原告之銷貨廠商均表示其出具說明書證明原告確由YIK 公司引介乙節，乃係應江振豐之請託所為，且未曾聽聞YIK 公司；而美商戴爾電腦公司則表示其委託在臺之代工廠商（如仁寶等），有關防電磁波干擾技術並未指定由原告施作，不曾與YIK 公司有任何往來，且未曾出具經YIK 公司引介而交原告處理承作防電磁波干擾電鍍之業務等情，則原告主張有YIK 仲介事實顯不可採。原告再以薩摩亞海外有限公司回覆本案無關之「Ms DanielleLiang 」出具設籍於薩摩亞之YIK 公司已於95年2 月15日解散函件，主張確實有YIK 公司存在乙節，該文件充其量僅能說明曾經有1 家同名之YIK 公司在薩摩亞解散而已，薩摩亞地區乃眾所皆知之紙上公司盛行之地區，任何人均可輕易於該地區註冊1 家名稱為YIK 之公司再予以註銷，原告既不能交待關係密切之YIK 公司背景資料，其主張確有支付系爭佣金予YIK 公司乙節，顯無足採。
５、經就原告遞交補充理由狀及客戶基本資料建立作業畫面查核，原告主要目的係提出客戶基本資料建立作業中產品型號（品號4 ～6 或4 ～7 碼）及廠商代碼（品號之1 ～3 碼）以連結於與YIK 公司傳真文件部分之內容而得證明可勾稽之狀態，然原告本於訴訟提示之應付佣金對帳單中，僅有料號及品名等，從未有產品型號（品號4 ～6 或4 ～7 碼）及廠商代碼（品號之1 ～3 碼）之列載，按一般事理之常，應付佣金對帳單最需具備者，莫非原告辯稱之前揭產品型號及廠商代碼而得具有形式要件勾稽之態樣，惟此部分原告提示資料卻付之闕如，顯見係其臨訟補據以滿足得證與傳真文件勾稽之要求，不足為採。再者，該客戶基本資料建立作業僅為原告內部資料，且無其他事證得以證明仲介佣金之真實，本不足採；況所載內容多為88年度佣金支出之項目，核與本件系爭年度為87年度佣金支出並不相符。被告業就上開應付佣金對帳單查核，該對帳單列有客戶名稱、料號、品名、日期、發票號碼、單價、數量及金額等欄項，純係原告依銷貨發票內容明細逐筆列表以供查驗，充其量僅為銷貨之明細表，與
YIK 公司傳真之往來文件內容並不具可勾稽性。
６、綜合訴外人李明坤於95年3 月22日在法務部北機組所作之調查筆錄，及其於鈞院96年度訴字第696 號事件之96年9 月11日準備程序筆錄觀之，其僅於10餘年前在與NEC 公司開會中，聽到NEC 公司的人提過YIK 公司而已，對於該公司之背景及扮演角色等，皆以從來沒有見過YIK 公司的人，也不知道公司在何處，至於公司負責人為何更不清楚為陳述，得證李君縱若曾聽聞過YIK 公司，然是否即與本件佣金支出對象
YIK 公司為同一家公司，係不能確定。至於李君所為「上開電鍍處理技術係由國外廠商在港商YIK 公司之引介下，洽定光發鍍金股份有限公司提供」之說明，係由原告依其所欲達成之證明意圖而使證人於不清楚之情形下所出具，本不足為據。又於鈞院96年度訴字第696 號言詞辯論庭中，李君已出具說明因時間久遠未能提示當時與NEC 公司開會之會議紀錄或合約等資料，足證證人對相當關鍵部分之說詞欠缺證明文件以實其說，顯無可採。原告既與國內代工廠往來超過10年，則其與該等代工廠為長期合作夥伴關係應無庸懷疑，縱該等代工廠有新的機種預計推出，基於已長期合作之關係，其採購等相關人員也將先就原告得否續為承作而洽商，以求穩固產品生產加工所需品質，準此，原告實無必要再透過YIK公司透露其可得而知之預計開發的機型而支付龐大之佣金，觀諸如此不具一般經驗法則的安排，當結合YIK 公司經被告調查為不存在之結果，更得證明原告佣金支出不具有仲介事實可稽。
㈡、研究與發展支出及可抵減稅額：
１、經就原告提出之公司組織圖、研發專案計畫、研發專案會議紀錄單、新產品開發治具設計圖、研發專案規格確認單、試樣實驗記錄表等資料查核結果，該研究發展報告及內容係就既有產品及技術水準基礎下所從事之組合、補強、修正、測試製模及委外修模，以順利進行電鍍加工，係例行性開發市場業務，不符合研究與發展支出範疇，茲就研發附件查核結果分述如下：
⑴、依客戶需求而改善：原告將模型交由客戶確定是否符合其需
求再行繪製圖面試製，詳見RD-012，RD-013 RD-014 ，RD-
015 ，RD-021，RD-022，RD-023，RD-024，RD-025，RD-026之研討專案會議紀錄單之行動方案1 及2 。
⑵、簡易模具生產測試：原告將簡易模具製作樣品進行研究測試
，並交予客戶進行EMI 測試，詳見RD-012，RD-013，RD-014，RD-015，RD-021，RD-022，RD-023，RD-024，RD-025，RD-026之研討專案會議紀錄單之行動方案3 。
⑶、試製修正：原告試製母板模具並做必要之修正，僅就尺寸及
規格修正，詳見RD-012，RD-013 RD-014 ，RD-015，RD-021，RD-022，RD-023，RD-024，RD-025，RD-026之研討專案會議紀錄單之行動方案4 及新產品開發治具設計圖。
⑷、試製生產作業注意事項及說明：如安排相關時程及事項，請
詳RD-012，RD-013 RD-014 ，RD-015，RD-021，RD-022，RD-023，RD-024，RD-025，RD-026之研討專案會議紀錄單之行動方案5 。
⑸、另研發專案計畫之工作項目、研發專案規格確認單之備註及
研發專案會議記錄附件，亦皆為針對試製之生產作業應注意之事項及說明，例如；此模為一模N 穴（784 至785 頁、74
2 背頁），可用手折方式入料（784 至785 頁）、吸盤分置
2 組（784 至785 頁），置於塑殼中央切分點左右平衡（78
4 至785 頁、742 背頁）、共開發2 片模具以利交換（784至785 頁、742 背頁）、噴塗範圍（788 及746 背頁）、LOCK處需加厚以防止溢噴（777 頁、786 頁）、注意PIN 之斷裂（786 頁、777 頁、744 背頁）、BOSS孔加蓋孔內（78
5 頁、776 頁、744 背頁）、把手處以電焊方式完成（743背頁）、毛邊需加以磨試（770 背頁、759 背頁）、焊點以不超過1200度C （773 頁、732 背頁）、破孔之邊打薄（75
5 背頁）、防作溢噴（749 背頁及745 背頁）、卡鈞加蓋（
773 頁、P760背頁、769 背頁、759 背頁、755 背頁734 背頁）、模邊全部打薄（762 背頁、P759背頁）、有高度差別要特別注意（761 背頁）、模邊須加工磨平並呈凹狀（782背頁、739 背頁、734 背頁）、上模需2 片以供清洗替換使用（739 背頁、738 背頁）、須考慮內外側之連線（737 背頁）、內模邊須切齊頂面（733 背頁及732 背頁）等。
２、又促進產業升級條例之立法目的，係為鼓勵業者從事研究發展促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅為一般性量產前修正品質之測試工作或將現有產品稍加修正，以符合客戶之需求等，即非產業升級之研究發展範疇，否則將與該條例之立法目的相違背。而研究與發展計畫乃在規劃研究發展項目之作業方法、目的、限制、使用材料與時程等具體內容，以為執行研究發展、衡量其效能與改進之依據。
３、本件原告係從事各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理之專業電鍍加工廠商，據原告所稱係由國際電子資訊產品大廠（如Compaq、戴爾等）指示其國內OEM 代工廠商（如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇及神達等），將該等公司代工之產品交由原告從事防電磁波干擾處理。經被告就原告提示之公司組織圖、治具研究開發計畫、模具研發專案計畫、研討專案會議紀錄單、研發專案會議紀錄、研究開發成果報告、模具明細表、模具材料請購單及訂購單等資料查核結果，系爭供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，係原告依客戶送交之各類電子資訊產品之外殼進行EMI 電鍍加工前，購入之主機上、下蓋（再細分為內、外）吸盤機座、LCD 上、下蓋、LCM COVER 吸盤機座、MODEM COVER （內、外）活動手掀模、RAM COVER 活動手掀模、K/B COVER 活動手掀模、面板吸盤機座、AUDIOCOVER 自動模、HDD COVER 活動手掀模等，配合被電鍍物品之外型及客戶指定噴塗範圍，先行組合、補強、修正、測試製模及委外修模，以順利進行電鍍加工，係例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核屬量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，依投資抵減辦法第
2 條第3 款投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則一、二及應檢附證明文件一、四規定，核非屬研究與發展之範圍。依促進產業升級條例之立法目的，為促進產業升級，以健全經濟發展，故「研究發展」活動必須強調其「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質。原告主要之營業活動係就既有產品及技術水準基礎下所從事之組合、補強、修正、測試製模及委外修模，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，無法認定其研究發展對國家經濟發展及促進產業升級有直接助益，尚難核認係屬研究發展之範圍。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月14日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件原告係經營金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業，其87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用－佣金支出68,596,803元，經被告初查以其交易對象為國內廠商，原告未申報有外銷收入，而佣金受款人為國外公司，且未能提示仲介事實之佐證資料供核，乃不予認列，核定為0 元；另列報研究與發展支出32,490,687元（研究發展單位專業研究人員之薪資9,496,214 元＋供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用22,829,629＋專供研究發展單位研究用傳送器設備或研究用應用軟體之購置成本147,000 元＋專研究發展單位用建築物之折舊費用或租金17,844元）及可抵減稅額5,311,576 元，被告初查以其中22,691,634元係原告為客戶代購模具成本，非屬研究與發展範圍，亦否准認列，核定研究與發展支出為9,799,053 元及可抵減稅額1,469,858元，補徵營利事業所得稅額21,022,293元。原告不服，就佣金支出、研究與發展支出及可抵減稅額項目，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、研發支出申報明細、原告結算申報書、如事實概要所述之復查決定書、財政部95年12月15日台財訴字第00000000000 訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第79、386 、393 、723-726 頁；本院卷第15-18 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其自83年度起全面性轉型，由替射出廠及沖壓廠從事外觀電鍍加工之傳統加工業，轉變為各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理（EMI電鍍）之專業電鍍加工廠商，為國際電子資訊產品大廠（例如Compaq、Dell等）之國內OEM 代工廠商（例如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇、神達等）提供NOTEBOOK外殼EMI 電鍍加工之服務，而成為國內OEM 廠商之協力廠商。轉型初期並因國際知名度不高，為順利推展新製程及成為國際電子資訊產品大廠在國內OEM 廠商之指定協力廠商，乃自83年度起與香港YIK 公司簽訂仲介合約，由YIK 公司代為引介原告予國際電子資訊產品大廠，再由前揭國際電子資訊產品大廠指示其國內OEM 廠商，將其代工之產品交由原告從事EMI 電鍍加工，原告依約則須按YIK 公司所引介之銷售額支付系爭仲介佣金。雖原告係於88年度支付YIK 公司佣金，惟依所得稅法第22條及查核準則第64條有關權責發生會計基礎之規範，原告仍應於系爭87年度認列其費用，以符成本收入配合原則。被告以現今調查事證推論87年度YIK 公司不存在，與事實不符。又原告為研究開發各類資訊產品外殼所投入供試製、檢視及評價產品以符合市場實際需要之模具支出，實屬為研究新產品所購入之原材料及樣品費用，符合法令規定，應可適用投資抵減稅額之優息。訴願決定未究明
YIK 公司提供仲介勞務及佣金支付之事實、亦昧於相關研發計畫及紀錄資料，即以上期核定調整情形，為系爭年度事實認定之依據，核與查核準則第92條、投資抵減辨法第2 條及審查要點項目壹認定原則三之㈥、㈤之規定難謂有合，更背離改制前行政法院61年度判字第70號判例所揭示之證據法則云云。
三、佣金支出部分：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1 項所規定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。二、．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：㈠．．．㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」行為時查核準則第62條、第67條第1 項、第92條第1 款、第5 款第4 目著有規定。核此等規定乃財政部基於其主管權責，為執行所得稅法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且無悖法律保留原則，所屬機關辦理相關案件自得援用。而佣金支出係屬營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要端視該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本事業所必要或合理費用，此觀諸上述查核準則第62條規定於第15章費用類之查核之第一節通則，就規定於同章第二節各項費用之查核（包括上述第92條佣金支出）亦有適用自明。
㈡、次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金成本支出事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
㈢、復按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第565 條、第568 條第1 項著有規定，是有關仲介報酬亦即佣金之支出，自係以有因居間人媒介之契約成立為前提。本件原告主張其由為射出廠及沖壓廠作外觀電鍍加工，轉變為各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理（EMI ）之專業電鍍加工，為期順利成為國際電子資訊產品大廠在國內
OEM 代工廠商之指定協力廠商，乃與YIK 公司簽訂仲介合約，由YIK 公司代為引介原告予國際電子資訊產品大廠，再由該等大廠指示其國內OEM 廠商將其代工之產品交由原告從事上述電鍍加工，而支付系爭佣金之事實，固據提出佣金合約、應付佣金對帳單、外匯證明及其與YIK 公司往來函件等件影本為證。惟查：
１、本件原告主張其支付佣金之對象為YIK 公司，惟該公司前經調查局北機組以原告提示YIK 公司製作之90年簡易損益表上所載之中英文名稱及公司地址函請經濟部國際貿易局轉請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查詢YIK 公司於港澳地區之註冊及商業登記資料，乃查無該公司之註冊及商業登記資料，有遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1 月11日港經發字第09400500420 號函附卷可稽（見原處分卷第892-896 頁），且為兩造所不爭；觀諸YIK 公司致原告文件地址均載為香港處所，核YIK 公司既未於港澳地區依法註冊及為商業登記，則原告所稱之YIK 公司究何所指，傳真文件之真實與否，已非無疑。況調查局北機組於95年1 月17日搜索原告，並先後於同年月17日及20日約談原告實際負責人江振豐（職稱總經理），江振豐雖稱係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金云云，惟經質之原告支付佣金對象即YIK 公司負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程，經江振豐回答：「（問：益昌公司址設何處？負責人為何人？）我不清楚。」、「82年間，我曾前往日本洽公，在一次餐敘中透過日本IBM 的人介紹，因而認識了一位自稱常光宇的人，他向我表示因為他跟DELL、IBM 、NEC 等國際知名的大廠關係良好，他並向我表示可以介紹商機給我，並表示我們必須支付佣金給他，當時談好佣金是銷售額的10% 。」、「（問：常光宇如何聯繫？）他在2 、3 年前去世了。」、（問：合約中益昌公司的署名JIM ANTUCHIOWICZ是否即為前述的常光宇？）不是，前開合約中益昌公司的署名JIM ANTUCHIOWICZ係何人，我不清楚。」、「（提示遠東貿易服務中心駐香港辦事處函，香港並無益昌公司之設立，光發公司如何與不存在之公司訂立佣金契約？）有沒有這家公司對我來說並不重要，我也不知道這家公司有沒有設立，只要常光宇有介紹生意給我，我有錢賺，然後支付佣金給他就好了，因此到底有沒有益昌公司，我並不在意。」等語在卷（見原處分卷第915 -920頁調查筆錄），非旦語焉不詳，且直指洽談對象乃常光宇，又不知常光宇與YIK 公司之關係，甚或YIK 公司是否存在，亦非其所在意；而常某業已死亡，已無從調查；所稱商機之報告核與上述佣金之定義亦係有別，是YIK 公司間是否確屬存在、原告是否與之或係與常光宇成立仲介契約之合意，自有不明；而原告雖執薩摩亞海外有限公司回覆「Ms Danielle Liang 」者之函詢所出具之設籍於薩摩亞之YIK 公司已於2006年2 月15日解散函件（見本院卷第218 、219 頁），主張確實有
YIK 公司存在云云，然由上述江振豐所稱：不知YIK 公司簽署合約者為何人及該公司是否存在等陳述，則於無其他佐證之情形下，尚難遽認該函所稱之薩摩亞地區YIK 公司即為本件原告主張支付佣金之YIK 公司；而原告除該函外，復未再另行舉證以實其說（按原告提出與YIK 公司往來文件地址均係香港，前已述及），是縱薩摩亞地區確有YIK 公司於2006年2 月15日解散，亦難認該YIK 公司即係系爭與原告交易之
YIK 公司，而無足為有利原告之認定，先此敘明。
２、次查，本件原告之營業項目含①各種金屬或塑膠製品鍍金加工業務、②金屬或塑膠製品鍍金產品之買賣等（見本院卷第
155 頁原告公司基本資料查詢），而原告與YIK 公司簽訂之合約乃銷售代理合約，並以全球電腦與通訊公司之台灣代理人（供應商）因其仲介向原告購買產品之收入為佣金計算基礎乙節，則有記載：「…同意由YIK CHEONG INTERNATIONALLIMITED 做為光發鍍金的代理…YIK CHEONG INTERNATIONALLIMITED 應以其最大努力推動銷售業務，其應可先由光發鍍金確認，銷售區域為全世界…只要出貨的訂單由客戶確認為生效的，光發鍍金同意支付YIK CHEONG INTERNATIONALLIMITED 銷售金額9.25% 的佣金…」、「…Article 1.…雙方同意佣金的計算是以光發鍍金經由Yik 推銷動作使那些全球電腦與通訊公司的台灣供應商向光發採購所產生的銷售收入為基礎。」等文之合約書暨其附款在卷可按（見本院卷第
238 、239 頁），是依上開合約內容及報酬之計算方式以觀，YIK 公司代理原告推廣銷售者當係金屬或塑膠製品鍍金產品，並收取占銷貨收入一定比例之報酬，與原告所稱YIK 公司為其仲介鍍金加工業務已未盡相符；原告就此復未提出
YIK 公司仲介其銷售金屬或塑膠製品鍍金產品之相關帳證資料，是由上開合約暨附款是否得證原告與YIK 公司間確有就原告所營鍍金加工業務提供仲介勞務之約定，亦非無疑。
３、復查，觀諸原告提出YIK 公司之來往函件，其中82年6 月25日、8 月16日、11月23日、83年2 月7 日、3 月8 日、4 月18日、5 月9 日、10月3 日、12月22日、84年3 月14日、6月7 日、7 月11日、11月9 日、85年6 月5 日、6 月17日、
7 月19日、12月17日、86年2 月4 日、87年11月13日、88年
2 月23日、5 月13日、6 月10日、7 月5 日、10月19日、12月27日函件（見本院卷第243- 256頁；第258-265 頁、276-
282 頁），均與系爭年度之佣金支出無關；另86年6 月6 日、9 月10日、11月4 日、87年3 月16日、4 月7 日、8 月14日文件內容：「經過我努力，我得到訊息關於OEM 的名稱與新開發的機型給你，其中有些像是Mitac 與Compal將會給付你，訂單只要你的價格是可以接受的，因為你與Compal有好的生意關係與默契，故對你來說拿到訂單是容易的。對於其他的，你必須要花費更多時間去與他們的當地採購主管溝通以拿到訂單Acer…、Compa1、Clevo .Co …」、「我上次已提及關於Compal可能在87年第1 季有更多的機型要開發，事實上，依據最新消息，Compal不只有最新的機型30I 也拿到32T 的模型…」、「與上次相同，Alpha-Top 有一系列的新模型需要在5 月附近開發…」、「你可能很高興聽到下列消息，你的一個最大的客戶拿到Dell的新設計，在此時Compal將會處理3 個新的模型像是30T 、31I-2 、TSR8。這些模型將會被安排至第3 季開發，可能在今年的8 月或9 月…」、「Compaq為明年設計模型，此消息絕對在未來會是主要的產品。幾個星期前Compaq決定給Inventence這個計畫且已給予設計草圖…此外Acer在同一期間有另1 個新的設計…兩間公司為你舊的生意夥伴，所以你可以開始聯繫他們的採購主管，至於價格他們應該有某種默契，希望你可以在沒有任何困難下拿到訂單。」、「NEC 與Dell有新的設計，如同它們之前給予舊夥伴的設計一樣…C2+B預計較晚開發，你可以確認
FIC 的PO細節如同你拿到設計草圖，我想只要他們的行銷策略是正確的，且產品銷售良好，之後你將有來自他們的許多代工訂單…」等文（見本院卷第266-271 、274 頁），多係該YIK 公司告知原告有關NEC 、Dell、Acer（宏碁）、Compa1（仁寶）Clevo .Co （藍天）等電子大廠或其代工廠之生產訊息；有關具體交易之成立仍有待原告於取得上開商業資訊後，自行經營與Dell、NEC 、Compaq等公司在台OEM之關係，俾向原有客戶或新客戶爭取訂單，要難認YIK 公司有何具體仲介原告與Dell、NEC 等國外大廠、甚或國內如仁寶等代工廠交易之事實。再YIK 公司於87年7 月24日、8 月18日致原告之文件，乃係有關88年度之生產訊息，而與系爭87年度無關，復有該等文件及依據87年7 月24日、8 月18日
YIK 公司文件所成立交易之客戶訂單建立作業資料在卷可憑（見本院卷第327-347 頁；其中第335 、337 頁之訂貨日雖在87年12月31日，預交日則均在88年1 月1 日，而縱認原告與YIK 公司上述合約得為系爭加工業務仲介之依據，惟該合約以訂單由客戶確認生效，原告始負給付YIK 公司佣金義務，而原告內部作業係以預交日為確認日期，已經原告訴訟代理人陳明在卷─見本院卷第362 頁第5 行，是YIK 公司就上開部分仍未於系爭87年度取得報酬請求權），故由原告提出其與YIK 公司之往來文件，亦無法證明YIK 公司於系爭87年度有何仲介原告交易成立之事實存在。況系爭佣金支付日期乃自88年9 月7 日至同年11月19日，經原告自認在卷，並有原告提出之佣金支出應付與實付對照表在卷可考（見本院卷第31頁），依江振豐於北機組調查時所稱：「該佣金經核對確認後，須在6 個月給付…」等情推算，上述佣金即便依所得稅法第22條及查核準則第64條有關權責發生會計基礎，亦非原告於系爭87年度應給付YIK 公司之款項，益徵系爭佣金於本年度認列要屬無據。至應付佣金對帳單、原告內部請購單、進料驗收單暨統一發票只能證明原告有與仁寶公司等公司交易；又外匯證明亦僅證匯款之事實（見本院卷第25-30頁），無從證該等交易之取得係由YIK 公司仲介及YIK 公司係因有仲介之實始取得系爭款項；而原告其營業額自83年起縱逐年成長，亦與有無系爭仲介事實之認定無關，是俱無足據為有利原告之論據，併此敘明。
４、再查，調查局北機組於調查原告違反所得稅法事件，曾約談及函詢原告代工之業主（仁寶、大眾公司）及美國戴爾電腦股份有限公司臺灣辦事處，渠等雖曾於91年間出具說明書表示原告由香港商YIK 公司引介取得代工業務云云，惟渠等員工於調查局北機組調查時，則均稱：上開說明書乃原告製作，係應原告公司實際負責人江振豐之請託所為，對YIK 公司並無所悉，國外廠商並未告知仁寶、大眾等公司YIK 公司仲介原告施作電鍍處理之事等語屬實（見原處分第912 頁仁寶公司經理簡木德調查筆錄；第906 頁大眾公司副總經理李明坤調查筆錄）。另大眾公司副總經理李明坤於上開偵訊時亦稱「（問：美商戴爾公司委託大眾電腦公司所代工產品，有關防電磁波干擾技術，有無指定國內特定廠商來施作？）沒有…（光發公司承作大眾電腦公司產品的防電磁波干擾電鍍，並非美國戴爾公司的產品，不是由YIK 公司介紹的，是否如此？）是的。」（見原處分卷第905 、907 頁調查筆錄）；核與美商戴爾電腦股份有限公司全球採購資深經理鄭勝中於北機組調查時所稱：該公司委託在臺之代工廠商（如仁寶、大眾等），有關防電磁波干擾技術並未指定由原告施作，不曾與YIK 公司有任何往來，且未曾出具經香港商YIK 公司引介而交原告處理承作防電磁波干擾電鍍之業務之說明書等情相符（見原處分卷第899-901 頁），是上開仁寶公司、大眾公司、美商戴爾電腦公司之說明所載內容與事實不符，洵堪認定。原告執之主張YIK 公司於系爭年度確有提供仲介勞務之事實，即難憑採。至證人李明坤於本院96年度訴字第69
6 號案固曾到庭證稱：其在客戶NEC 公司會議曾聽聞YIK 公司公司名稱，然亦稱因該部分非其接洽辦理，故不清楚該
YIK 公司業務等語（見本院卷第312 頁），核李某既不明
YIK 公司業務，對YIK 公司有無提供仲介勞務予原告自無從為證，而無足為有利原告之論據。
㈣、從而，本件原告未能舉證證明香港YIK 公司於系爭87年度有提供仲介勞務之事實，則原處分否准原告當年度營業費用其中佣金支出68,596,803元之認列，核定佣金支出為0 元，於法即無不合。原告主張被告有違改制前行政法院61年判字第70號判例所揭示：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」之證據法則，洵無可採。
四、研究與發展支出及可抵減稅額部分：
㈠、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」、「前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」、「第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。」行為時促進產業升級條例第6 條第1項第3 款、第2 項、第3 項分別定有明文。又「本條例第六條第一項第三款研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，其適用範圍、施行期間及抵減率由經濟部會商各有關機關後，會同財政部擬訂實施辦法報請行政院定之。」、「公司依本條例第六條第一項第三款規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，得依前條第二項實施辦法，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，逕送公司所在地之稅捐稽徵機關核定。」同條例施行細則第13條第2項、第14條第2 項著有規定。
㈡、次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、．．．三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。．．．」復為行為時依上開條例授權訂定之投資抵減辦法第2 條第3 款所明定（89年3 月24日廢止；行政院嗣並配合促進產業升級條例之修正，而另於91年3 月27日發布公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法），核此規定並未逾前揭授權範圍，且符母法立法意旨，本院自得適用。又「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」、「二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」、「一、研究計畫及記錄或研究計畫及報告…四、其他證明文件。」、「三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。㈠、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、修繕費、水電費、郵電費…等，均非本款適用之範圍。㈡、供研究發展單位研究用之消耗器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。期末已請領而尚未耗用之消耗性器材、原材料及樣品應轉為盤存，非屬本款支出之範圍。」投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則一、二；應檢附證明文件一、四；項目三分別定有明文。核此審查要點係主管稅捐稽徵事務之財政部，於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，並未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔，所屬稽徵機關辦理相關案件自可援用。
㈢、再按促進產業升級條例之立法目的，係為鼓勵業者從事研究發展促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅為一般性量產前修正品質之測試工作或將現有產品稍加修正，以符合客戶之需求等，即非產業升級之研究發展範疇，否則將與該條例之立法目的相違背。而研究與發展計畫乃在規劃研究發展項目之作業方法、目的、限制、使用材料與時程等具體內容，以為執行研究發展、衡量其效能與改進之依據。
㈣、如前所述，本件原告係從事各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理之專業電鍍加工廠商，原告並稱係由國際電子資訊產品大廠（如Compaq、戴爾等）指示其國內OEM 代工廠商（如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇及神達等），將該等公司代工之產品交由原告從事防電磁波干擾處理。而除原告已不爭之原列報模具研發支出無法與研發紀錄勾稽之1,489, 634元部分外（見本院卷第85-92 頁之模具明細表原告標示部分），其餘部分經就原告提示之公司組織圖、治具研究開發計畫、模具研發專案計畫、研討專案會議紀錄單、研發專案會議紀錄、研究開發成果報告、模具明細表、模具材料請購單及訂購單等資料查核結果，乃係原告依客戶送交之各類電子資訊產品之外殼進行EMI 電鍍加工前，購入之主機上、下蓋（再細分為內、外）吸盤機座、LCD 上、下蓋、LCM COVER 吸盤機座、MODEM COVER （內、外）活動手掀模、RAM COVER 活動手掀模、K/B COVER 活動手掀模、面板吸盤機座、AUDIO COVER 自動模、HDD COVER 活動手掀模等，配合被電鍍物品之外型及客戶指定噴塗範圍，先行組合、補強、修正、測試製模及委外修模，以順利進行電鍍加工，係例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核屬量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，且各該準備工作須符合客戶要求，此觀本院卷第93-153頁所附RD -012 至RD -015 及RD-021至RD-026等計畫內容可明；即原告亦不諱言：電子資訊產品種類多樣化且生命週期短暫，其為因應市場需求而研究開發及以EMI 防護處理為依據，設計SingleSide Technology 使用之Coating 模具，確保所生產產品符合Fcc （美國聯邦通信委員會）等國外安規要求，乃必須購入模具以從事試製、檢視及評價之研發活動，是其研發活動乃因須確保市場接受程度、產品品質及製程配合效果等語在卷（見本院卷第12頁原告起訴狀），則原告上開活動既係配合客戶之訂單就既有產品及技術水準基礎下所從事之組合、補強、修正、測試製模及委外修模，為量產前之準備作業，核與投資抵減辦法審查要點規定所稱之研究與發展自有不符，揆諸前揭說明，尚難認屬研究發展之範圍。原處分否准此部分支出適用投資抵減，於法亦無違誤。原告主張此部分支出應依投資抵減辨法第2 條及審查要點項目壹認定原則三之㈤、㈥規定：「研究新產品或新技術階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試，得核實認定適用投資抵減。至於上述後因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。…」、「研究單位於新產品之原形設計完成後，為確定顧客之接受程度，從事試製所需耗用原、材料支出，得核實認定適用投資抵減，但試製產品收入，應自上述支出項下扣除…」，准其抵減云云，乃未視本件係屬同認定原則三㈦：「公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」不得適用系爭投資抵減辦法之範疇；是其主張，自無可取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告分別核定營業費用－佣金支出、研究與發展支出及可抵減稅額為0 元、9,799,05
3 元及1,469,858 元，補徵營利事業所得稅額21,022,293元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述。另原告聲請傳訊證人李明坤部分，已經本院另案傳訊，所述仍無足為有利原告之認定，業於前述；又傳訊證人林祺煒即英業達公司採購經理證明Compaq公司確指定由原告處理電鍍業務且
YIK 公司確實存在部分，則因原告無法提出系爭年度其因該
YIK 公司具體仲介而成立交易之資料，是縱證人所述與原告主張同，仍無從證與系爭年度佣金支出之關連性，是均無傳訊之必要，爰附此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日
書記官 黃明和