臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00693號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○共 同訴訟代理人 王志哲 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 子○○處長）住同訴訟代理人 寅○○
丑○○卯○○上列當事人間因田賦事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年1月5日北府訴決字第0950534177號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告共有坐落台北縣新莊市○○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地，重測前為舊子林段109-3 地號）原課徵田賦，嗣依臺北縣政府工務局民國（下同）81年3 月31日建造執照副本通知書暨建築工程開工報告書所載，於81年7 月29日已申報開工，核不符土地稅法第22條課徵田賦之規定，經被告機關所屬新莊分處自81年起即改課地價稅，又系爭土地於84 年7月19日因分割增加338-1 、338-2 地號等2 筆土地〈分別做為道路用地及建築用地〉，該土地共有人之一廖水田於90年
7 月12日向被告機關所屬新莊分處申請就仍做農業使用之剩餘土地即同段338 號土地改課田賦，經被告機關所屬新莊分處以系爭338 號土地為公共設施完竣地區否准所請，廖水田提起訴願未獲變更，遂提起行政訴訟，於訴訟期間，臺北縣政府以92年3 月25日北府城開字第0920089411號函復被告機關所屬新莊分處以「對象地因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢」，故非屬公共設施完竣地區。被告機關所屬新莊分處遂對廖水田更正84至89年地價稅之執行金額，即就系爭338 號土地改課田賦，廖水田亦撤回行政訴訟。嗣原告於92年10月就系爭338 號土地28日向被告機關所屬新莊分處聲明系爭338 號土地及另同段326 地號土地應屬課徵田賦之土地，以前核課之地價稅有所違誤，聲請重新核算稅額，被告機關所屬新莊分處乃僅准予就系爭338 號土地溯自90年起課徵田賦，惟原告不服，主張應溯及90年以前課徵田賦，提起訴願，經臺北縣政府93年11月3 日北府訴決字第0930167957號訴願決定（案號00000000）「關於廖水田部分訴願駁回，其餘原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分」，經被告機關所屬新莊分處於94年
8 月25日以北稅莊（一）字第0940029310號函再次否准原告申請，原告仍不服，再提起訴願，嗣經被告機關所屬新莊分處依訴願法第58條第2 項規定重新審查後，另以95年6 月20日北稅莊（一）字第0950020904號函重為處分，以上揭326地號土地，於89年1 月31日申報開工，應僅能自90年起改課地價稅，前自88年起即予改課，有所違誤，准依稅捐稽徵法第28條規定，退還88及89年度溢繳之地價稅；惟就系爭338地號土地仍維持原核定，否准溯自90年度以前課徵田賦，原告不服，就系爭338 地號土地提起訴願，亦遭駁回，遂提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉請求判命被告機關應作成准予自84
年至89年間就系爭338地號土地課徵田賦之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告申請系爭338地號土地自84年至89年度改課田賦，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按訴願法第96條明定「原行政處分經撤銷後，原行政處
分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關。」惟被告機關並未依台北縣政府訴願決定書理由欄第3 項所載意旨重為處分，故原處分有適用法令錯誤之情事，至為彰顯。
⒉又系爭新莊市○○段○○○○號土地雖於81年3月31日領有
建築執照，並於81年7 月29日申報開工，惟究未作為建築基地使用，嗣並於84年7 月17日辦理分割登記，將作為上開建築執照之建築基地使用之部分分割為建國段338-1、-2地號，系爭新莊市○○段○○○○號土地仍繼續作為農業使用，此有相關書證、照片提供予被告機關所屬新莊分處附於原處分卷可稽，又系爭新莊市○○段○○○○號土地為公共設施未完竣之地區土地，依土地稅法第22條第1項第2款之規定，自應徵收田賦，至少自84年起即應徵收田賦。乃原處分竟仍否准原告之申請，顯有適用法令錯誤之情事，更有未依台北縣政府訴願決定意旨辦理之違誤，原告不服提起訴願，惟台北縣政府以96年1月5日北府訴決字第0950534177號函附案號：00000000號訴願決定駁回。
⒊基上所陳，系爭土地於90年度以前亦符合土地稅法第22
條第1項第2款之規定，而應依規定課徵田賦，始為適法，訴願機關及被告機關不察，所為否准之行政處分自難予維持，而應予以撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外
，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。……」、「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「本法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地：一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。」分別為土地稅法第14條、第22條第1項及第2項及行為時同法施行細則第21條第2項第1款所明定。據此，都市土地經編定為土地稅法施行細則第21條第2項第1款所列地目之土地，如該地區公共設施尚未完竣，且仍作農業用地使用者，則符合課徵田賦之要件，合先敘明。
⒉次按「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定
或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準……。」、「吳××君所有坐落××地號等三筆原課徵地價稅之公共設施未完竣地區土地，如經查明其已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，准自申請之當年起改課田賦。」分別為財政部79年6 月18日台財稅第000000000號、89年7月15日台財稅第0000000000號函所釋示。
⒊本案系爭土地為「田」地目，都市計畫使用分區編定為
「工業區」，原課徵田賦，嗣因「詩人企業社」申請建造執照變更為非農業使用，被告機關所屬新莊分處依臺北縣政府81年3月27日（81）莊建字第560號建造執照副本通知書改課地價稅。迄共有人之一廖水田於90年7 月12日向被告機關所屬新莊分處申請改課田賦，經被告機關所屬新莊分處依90年9 月13日會同有關機關勘查結果暨依臺北縣政府92年3 月25日北府城開字第0920089411號函復稱系爭土地非屬公共設施完竣區，從而被告機關所屬新莊分處遂准系爭土地自90年起改課田賦，惟就提出申請前業經改課地價稅確定之年度，則仍不予追溯改課並退還已納稅款，揆諸前揭法令規定及財政部函釋，並無不合。
⒋至原告主張系爭338地號土地雖於81年3月31日領有建築
執照並於81年7 月17日辦理申報開工，惟未作為建築基地使用，並於84年7 月17日辦理分割登記，將作為上開建築執照之建築基地使用部分分割為338-1、338-2地號，系爭338 地號土地仍繼續作農業使用，至少自84年起即應徵收田賦，原處分否准所請，顯有適用法令錯誤之情事，更有未依訴願決定意旨辦理之違誤乙節，經查詩人企業社於81年7月29日係以分割前338地號整宗土地向臺北縣政府工務局申報開工，因上開土地已變更使用，與土地稅法第22條課徵田賦之規定不合，故依同法第14條規定，自81年起改課地價稅，又土地所有權人於改課當時並無異議而確定，其於歷年之地價歸戶冊上既均經歸戶列入地價總額而課徵地價稅，故如系爭土地有改課田賦之變動事實時，自應由土地所有權人申請並經被告機關所屬新莊分處查明屬實後，方得回復為課徵田賦，蓋按司法院釋字第537號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」是以，已課徵地價稅之農業用地，納稅義務人如主張不應課徵地價稅而應改徵田賦者，自應以向主管稽徵機關提出申請為必要。則本案縱如原告所訴於84年7月19日分割後之338地號土地並無建物存在且已作農業使用，仍須由原告提出改課田賦申請，經被告機關所屬新莊分處會同相關單位至現場履勘屬實後，方可回復課徵田賦，惟查系爭土地自改課地價稅迄89年止均無人提出改課田賦之申請，是被告機關所屬新莊分處否准追溯自84年起徵收田賦，並無不合；另查原告提出所稱於83年8月10日與91年12月拍攝照片3幀，除未經由相關地政單位之指界及林業單位加以認定外，亦難證明自83年至91年期間持續作農業使用，且縱被告機關依職權調查亦無從還原數年前之面貌，而無法認定，是共有人之一廖水田雖於90年提出改課田賦之申請，尚不得以該年度之使用情形推斷系爭土地在此之前即係作農業使用，況系爭土地縱作農業使用，原告亦必須提出申請，方得回復課徵田賦，已如前述，原告所訴，核無足採。
⒌綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……2、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。……」、「前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「本法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地：1、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。」分別為土地稅法第14條、第22條第1項及第2項及行為時同法施行細則第21條第2項第1款所明定。次按「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準……。」、「吳××君所有坐落××地號等三筆原課徵地價稅之公共設施未完竣地區土地，如經查明其已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，准自申請之當年起改課田賦。」分別為財政部79年6月18日台財稅第00 0000000號、89年7月15日台財稅第0000000000號函釋在案，上揭財政部函釋，與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
二、本件原告於92年10月28日向被告機關所屬新莊分處聲明系爭土地及同段326地號土地應屬課徵田賦之土地，以前核課之地價稅有所違誤，聲請重新核算稅額，被告機關所屬新莊分處乃准予溯自90年起課徵田賦，惟原告不服，主張應溯及90年以前課徵田賦，提起訴願，經臺北縣政府於93年10月間為訴願決定（案號00000000）「關於廖水田部分訴願駁回，其餘原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分」，經被告機關所屬新莊分處於94年8月25日以北稅莊（一）字第0940029310號函再次否准原告申請，原告仍不服，再提起訴願，嗣經被告機關所屬新莊分處依訴願法第58條第2項規定重新審查後，另以95年6月20日北稅莊（一）字第0950020904號函重為處分，以上揭326地號土地，於89年1月31日申報開工，應自90年起改課地價稅，前自88年起即予改課，准依稅捐稽徵法第28條規定，退還88及89年度溢繳之地價稅；惟就系爭
338 地號土地仍維持原核定，否准溯自90年度以前課徵田賦，原告不服，就系爭338 地號土地提起訴願，亦遭駁回，循序起訴意旨略以：被告機關並未依台北縣政府訴願決定書所載意旨重為處分，故原處分有適用法令錯誤之情事，至為彰顯；又系爭338 地號土地雖於81年3 月31日領有建築執照，並於81年7 月29日申報開工，惟究未作為建築基地使用，嗣並於84年7 月17日辦理分割登記，將作為上開建築執照之建築基地使用之部分，分割為建國段338-1 、-2地號，系爭新莊市○○段○○○ ○號土地仍繼續作為農業使用，又系爭338地號土地為公共設施未完竣之地區土地，依土地稅法第22條第1項 第2 款之規定，至少自84年起即應徵收田賦，乃原處分竟仍否准原告之申請，顯有適用法令錯誤之情事；再系爭土地自始即作為農業使用，只因作為建築基地使用部分未及時辦理分割而已，並非變更為非農業使用後再恢復作農業使用，自無上揭財政部79年6 月18日台財稅第000000000 號及89年7 月15日台財稅第0000000000號函釋之適用，是系爭土地於90年度以前亦符合土地稅法第22條第1 項第2 款之規定，而應依規定課徵田賦，始為適法，被告機關否准原告所請，容有違誤，爰請判決如聲明云云。
三、緣原告共有系爭338地號土地（重測前為舊子林段109-3地號），地目為「田」，都市計畫使用分區編定為「工業區」，原課徵田賦，嗣因「詩人企業社」申請建造執照，被告機關所屬新莊分處依臺北縣政府81年3月27日（81）莊建字第560號建造執照副本通知書暨建築工程開工報告書所載，於81年7月29日已申報開工，認系爭土地已不符土地稅法第22條課徵田賦之規定，乃自81年起即予改課地價稅在案，又系爭土地於84年7 月19日因分割增加338-1 、338-2 地號等2 筆土地，該土地共有人之一廖水田於90年7 月12日向被告機關所屬新莊分處申請改課田賦，經被告機關所屬新莊分處以系爭土地為公共設施完竣地區否准所請，廖水田提起訴願未獲變更，遂提起行政訴訟，於訴訟期間，臺北縣政府以92年3 月25日北府城開字第0920089411號函復被告機關所屬新莊分處以「對象地因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢」，故非屬公共設施完竣地區各情，為原告所不爭，並有土地登記謄本、土地使用分區證明書、課徵田賦申請書、臺北縣政府81年3 月27日（81）莊建字第560 號建造執照副本通知書、建築工程開工報告書、臺北縣政府92年3 月25日北府城開字第0920089411號函等附原處分卷可稽，堪以信實。是被告機關所屬新莊分處遂准系爭338 地號土地自90年起改課田賦，惟就提出申請前業經改課地價稅確定之年度，則仍不予追溯改課田賦，揆諸前揭法令規定及財政部函釋，並無不合。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關，固為訴願法第96條所明定；然臺北縣政府93年11月3日北府訴決字第0930167957號訴願決定（案號00000000），關於「其餘原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分之決定」部分，其撤銷理由載明「…訴願人既已提出照片等資料作為不服原處分機關事實認定錯誤之依據，原處分機關允應依行政程序法第1章第6節所定調查事實及證據之相關規定，依職權調查證據，並對當事人有利及不利事項一律注意。再者原處分機關應就事實查證明確後，審視是否符合稅捐稽徵法第28條追溯5 年之規定。…」等情；有上揭臺北縣政府93年11月3 日北府訴決字第0930167957號訴願決定（案號00000000）附本院卷可參，該訴願決定撤銷理由並無論及本件是否應自申請之次年期起予以改課田賦？抑本件有無財政部79年6 月18日台財稅第00000000
0 號及89年7 月15日台財稅第0000000000號函釋之適用等問題；是原處分機關於重作處分時，就該部分申請，表明應適用財政部上揭函釋，自共有人申請之次年期起改課田賦，尚無違反訴願法第96條之規定。又原告固提出所稱於83年8 月10日與91年12月拍攝照片3 幀為佐，被告機關所屬新莊分處核認其除未經由相關地政單位之指界及林業單位加以認定外，亦難證明自83年至91年期間持續作農業使用，且共有人之一廖水田雖於90年提出改課田賦之申請，尚不得以該年度之使用情形推斷系爭土地在此之前即係作農業使用，尚無不合。原告主張原處分稱為重為處分時，違反訴願決定意旨云云，容非可採。
（二）原告另主張系爭338 地號土地雖於81年3 月31日領有建築執照並於81年7 月17日辦理申報開工，惟未作為建築基地使用，並於84年7 月17日辦理分割登記，將作為上開建築執照之建築基地使用部分分割為338-1 、338-2 地號，系爭338 地號土地仍繼續作農業使用，至少自84年起即應徵收田賦云云；按司法院釋字第537 號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」是以，已課徵地價稅之農業用地，納稅義務人如主張不應課徵地價稅而應改徵田賦者，自應以向主管稽徵機關提出申請為必要。查詩人企業社於81年7 月29日係以分割前338 地號「整宗土地」向臺北縣政府工務局申報開工，因上開土地已變更使用，與土地稅法第22條課徵田賦之規定不合，被告機關所屬新莊分處遂依同法第14條規定，自81年起改課地價稅，又土地所有權人於改課地價稅當時並無異議而確定，歷年之地價歸戶冊上亦經歸戶列入地價總額而課徵地價稅，此為原告所不爭，並有土地卡資料附本院卷內可佐；其於歷年之地價歸戶冊上既均經歸戶列入地價總額而課徵地價稅，故如系爭土地有應改課田賦之變動事實時，自應由土地所有權人申請並經被告機關所屬新莊分處查明屬實後，方得回復為課徵田賦。本件縱如原告主張於84年7 月19日分割後之33
8 地號土地並無建物存在且已作農業使用，依上說明，仍須由原告提出改課田賦申請，經被告機關所屬新莊分處會同相關單位至現場履勘屬實後，方可回復課徵田賦。惟系爭土地自改課地價稅迄89年止均無人提出改課田賦之申請，是被告機關所屬新莊分處否准追溯自84年起徵收田賦，並無不合。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關所屬新莊分處否准原告就系爭338 地號土地自84年至89年度改課田賦之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求判命被告機關應作成准予自84年至89年間就系爭338 地號土地課徵田賦之行政處分，均為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 29 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 29 日
書記官 吳芳靜