臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00701 號原 告 台灣坩堝股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 陳青雲（會計師）住臺北市○○路○○○號19 樓之5被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月3 日台財訴字第09500346420 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為新臺幣（下同）－3,424,341 元，被告核定未分配盈餘為－3,420,643 元，嗣經被告查獲原告以三角移轉方式，低價出售臺北縣○○鄉○○段○○段411 、412、413 、413-4 、414-1 、491 、491-2 、492 地號等8 筆土地（下稱系爭土地）予股東，再轉售予實際買受人家欣建設事業股份有限公司（下稱家欣公司），隱匿土地交易所得187,768,554 元，乃重行核定未分配盈餘為184,347,911 元，加徵10﹪營利事業所得稅18,434,791元，並依所得稅法第
110 條之2 第1 項規定，按所漏稅額處予0.5 倍罰鍰9,217,
300 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告重核以陳仁風等2 人出售土地總價594,820,000 元（含股東2 人自有土地2 筆）按土地公告現值比例，核算系爭土地價款486,709,338 元，減除重估時土地成本227,567,000 元及已納土地增值稅108,292,740 元，重行核算土地交易所得為150,849,598 元；另原告未實際彌補以往年度虧損、提列10% 法定盈餘公積及土地交易所得中僅89,733,000元轉列資本公積，依規定自未分配盈餘減除已實際轉列資本公積之土地交易所得89,733,000元，原核定未分配盈餘184,347,911 元予以追減126,651,956 元，變更核定未分配盈餘為57,695,955元。又原告本年度漏報未分配盈餘屬兩稅合一輔導措施實施期間，依財政部87年6 月29日台財稅字第871950032 號函發布「兩稅合一稽徵作業及相關書表訂定前營利事業所得稅清決算申報案件處理原則」陸、營利事業違反兩稅合一相關規定之處理原則，註銷罰鍰9,217,300 元，乃以95年5 月10日北區國稅法一字第0950012190號復查決定書（下稱原處分）追減未分配盈餘126,651,956 元，並註銷罰鍰9,217,300 元，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張之理由：
１、原告87年度營利事業所得稅結算申報，係於88年3 月30日申報，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 項後段規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「…在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」另依同法第22條第1 款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」故本件出售土地增益之核課期間應自88年3 月30日起算5 年，亦即為93年3 月29日止。而原告於收受被告所屬新莊稽徵所93年6 月7 日北區國稅新莊一字第0930015776號函所檢送之核定通知書僅包括87年度未分配盈餘更正核定通知書一項，87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書漏未寄達，明顯已逾核課期間。原告從未於核課期間內（93年3月29日前）收受被告87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書項次40. 出售資產增益（包括證券、期貨、土地交易所得）核定增列187,768,554 元，且未分配盈餘加、減項目項次101 免徵所得稅之出售土地增益亦未核定增加187,768,554 元，如何於87年度未分配盈餘更正核定通知書項次3.當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額直接更正核定增列187,768,554 元，更正核定增列之來源及稽徵程序顯有瑕疵，且明顯逾核課期間。
２、按原告負責人甲○○於87年2 月13日向國有財產局標得位於○○鄉○○段○○段413-3 、491-3 地號等兩筆土地，標得價款40,439,000元，並於87年7 月20日與陳仁風（甲○○持分4/5 、陳仁風持分1/5 ）共同向原告購得系爭土地，購買價款317,300,000 元，87年9 月18日甲○○將上述向國有財產局所標得之兩筆土地連同與陳仁風所共同向原告所購得之系爭土地一併出售予家欣公司，出售價款為594,820,000 元，甲○○與陳仁風共同向原告所購得之系爭土地，其購買價格係按該土地當時公告現值加七成四購得，其中414-1 地號係原告於86年11月20日向泰山鄉公所以3,327,500 元標得，另413-4 地號係原告於87年2 月11日向國有財產局以19,536,000元標得，而甲○○及陳仁風於87年7 月20日向原告購買系爭土地時，有關原告所標得之其中兩筆土地，甲○○及陳仁風亦均以加七成四之方式購買，購買價格與甲○○前向國有財產局所標購之價格相較絕無偏低之理。且因原告系爭土地之位置不佳，土地開發價值有限，另當時系爭土地原告未能有效利用，且容積率管制實施在即，兼顧全體股東之權益，以公告現值加七成四出售予甲○○及陳仁風，因甲○○已向國有財產局標○○○鄉○○段○○段413-3 及491-3 地號等兩筆土地，且上述兩筆土地位於原告廠區內（因非法定畸零地，原告並無優先購買權，且當時原告並無多餘資金可供標購上述兩筆土地），若其不出售予甲○○與陳仁風，以系爭土地所處位置及其開發價值，其出售價款恐低於甲○○與陳仁風共同向原告所承買之價款317,300,000 元，且上述交易之買主及其主要負責人，均為甲○○及陳仁風私人交情所認識，與原告無涉，而原告處分系爭土地其重估及出售利得已達178,022,350 元，所有股東對此亦十分滿意，此外上述與原告之土地交易，係依公司法第185 條經原告股東臨時會所作成之特別決議同意行之，並由原告之監察人代表公司與甲○○及陳仁風簽訂系爭土地之買賣契約書，且其價款317,300,000 元，甲○○及陳仁風均依約支付予原告。
３、至於甲○○與陳仁風將系爭土地連同甲○○前向國有財產局所標得之上述兩筆土地，合併為一完整之土地，其土地之利用價值自然大幅提高，故能以594,820,000 元出售予家欣公司，所創造之土地交易利得237,081,000 元，係屬個人出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定：「左列各種所得，免納所得稅︰…十六、個人…出售土地…其交易之所得。」此乃兩筆單獨之土地交易行為，買賣雙方均訂有土地買賣所有權移轉契約書，並依規定辦理所有權移轉登記，依民法第758 條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」又依同法第760 條規定：「不動產物權之移轉或設立，應以書面為之。」不容被告承辦人員僅憑主觀之臆測、推斷，而將兩筆單獨之土地交易行為，以課稅為唯一之考量，而擬制調整虛增原告土地交易增益，完全漠視甲○○因標購上述國有財產局兩筆土地因位處重要位置所創造之開發價值，且此案之買主係甲○○及陳仁風之私人交情所尋獲，與原告無涉，何來依擬制調整所虛增之差價利益，作為原告之未分配盈餘，並進而加徵10% 所得稅。
４、依租稅法定主義原則，在課稅要件事實認定上，應採「有疑，則為有利於納稅人之認定」原則，被告亦不得根據實質課稅原則，以「擬制」法律形式（或事實關係）存在的方式，達成課稅之目的，否則，將有違租稅法定主義原則，且為法所不許。今被告之承辦人員漠視事實，將原告出售系爭土地款以擬制認定為505,068,554 元，原處分重新認定應為486,709,338 元，均已明顯違反最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年判字第70號及62年判字第402 號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。」
５、被告以擬制虛增原告出售系爭土地款應為505,068,554 元，原處分依10筆土地之公告現值比例重新計算系爭土地之出售價款應為486,709,338 元，然原告仍不知其適法性及依據何在？訴願決定及原處分以行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第3 款有關自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款，經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算作為核課之依據，顯有適用法令錯誤，且與行為時查核準則第32條第3 款之明文規定不符（按查核準則第32條第3 款係規範土地及房屋合併出售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款，經查明顯較市價為低者，方有其適用，與本件單純出售土地之情形截然不同，被告不得擴大援引適用，否則即有違租稅法定主義之意旨）。若原告未於87年6月1日 辦理土地重估價，則被告依成本比例所擬制算出原告出售系爭土地價款應為258,043,058 元（計算如下：594,820,000 元X30,984,910 元/ （30,984,910元+40,439,
000 元）= 258,043,058 元）反而低於原告實際之出售價格。縱依被告按土地公告現值比例計算原告出售土地售價，則應一併考量需負擔之土地增值稅108,292,740 元方才合理，經將分子分母同時減除出售土地所需繳交土地增值稅108,292,740 元後，被告所擬制算出原告出售系爭土地款亦僅應為384,190,701 元〔計算如下：594,820,000 元×（182,053,660 元－108,292,740 元）/ （〈182,053,
660 元－108,292,740 元〉+ 〈40,438,800元－0 元〉）]= 384,190,701元〕被告稱：本件若能具體查明系爭土地及原告之股東自有土地移轉時之市場價格，自應依該客觀事實核認系爭土地售價。然被告卻從未考量土地實際之位置，逕以公告現值之比例作為核課之依據，縱被告按土地公告現值比例計算原告出售土地之售價，則應一併考量需負擔之土地增值稅108,292,740 元方才合理，亦符合行為時商業會計法第52條第3 項之規定：「自用土地經依公告現值調整後而發生之增值，經減除估計之土地增值稅準備及其他法令規定應減除之準備後，列為資本公積項下之資產重估增值準備。」被告未考量減除估計之土地增值稅，顯有違反行政程序法第9 條之規定。
６、甲○○及陳仁風出售上述10筆土地予家欣公司，至今仍有90,000,000元尚未收取，經雙方協議減價後，計有83,000,000元無法收取，被告既以實質課稅原則作為核課之依據，卻又未考慮出售價款無法收取之部分，直接併入出售價款，並作為計算未分配盈餘加徵之基礎，亦與實質課稅有違，且不合理。茲計算如下：
（1）出售10筆土地之總售價為594,820,000 元－被告認定原告出售系爭土地之擬制售價486,709,338 元=108,110,
662 元（被告認定屬甲○○出售2 筆土地之擬制售價）
（2）108,110,662 元－90,000,000元（至今仍無法收取之土地價款）－40,439,000元（甲○○出售2 筆土地之取得成本）= -22,328,338 元（甲○○出售2 筆土地之交易損失）
（3）原告出售系爭土地之擬制交易所得：擬制售價486,709,
338 元－30,984,910元（實際成本）－實際已納土地增值稅108,292,740 元=347,431,688元
（4）由上述計算得知，若依被告之擬制售價計算，原告出售系爭土地產生347,431,688元之土地交易所得，而甲○○出筆2筆土地產生22,328,338元之土地交易損失，其算法顯不合理，其理甚明。
７、又縱上述所得為原告之出售土地利得，亦應依行為時所得稅法第66條之9 規定處理：
（1）依行為時所得稅法第66條之9 規定立法理由二「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎…同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」復依財政部89年11月23日台財稅字第0890457117號函規定：「87年度或以後之累積未分配盈餘，應包含以前年度之累積虧損。說明：二、公司法第232 條第1 項規定：『公司非彌補虧損及依本法規定，提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利』。營利事業截至86年會計年度止如為累積虧損者，依公司法前揭規定，必先以自87年度起累積之盈餘彌補虧損後，始可分派盈餘…。三、又所得稅法第66條之9 規定，營利事業計算其應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，可減除彌補以往年度之虧損。」由此觀之，彌補以往年度之虧損，乃係營利事業計算其未分配盈餘加徵百分之十之減除項目，且其為營利事業依法（行為時公司法第232 條第1 項）不能分配或已不存在之所得，依上述立法理由, 亦應准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理，按原告86年12月31日之申報累積虧損為2,158,333 元審酌減除。
（2）依財政部89年9 月26日台財稅字第0890456933號函規定：「由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，得作為計算未分配盈餘之減除項目規定之適用疑義…『按公司法第23
7 條第1 項規定提列百分之十為法定盈餘公積，係指盈餘分派時，須先提列法定盈餘公積，但上開公積之提列，並不以分配盈餘為要件。是以，股東會決議不分配盈餘時，如先行提列法定盈餘公積，於法尚無限制』。依此，營利事業當年度盈餘未作分配者，其已依公司法規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，得依所得稅法第66條之9 第2 項第4 款規定，作為計算未分配盈餘之減除項目。」另依財政部89年10月25日台財稅字第0890457412號函規定：「…有關法定盈餘公積列為未分配盈餘減除項目計算，應以所得稅法第66條之9 第2 項第4 款及同法施行細則第48條之10第5 項規定，以營利事業『實際提列數』計算為原則。惟如依修正前所得稅法第76條之1 第2 項第4 款及本部70年3 月28日台財稅第3332
6 號函規定，以稽徵機關核定之營利事業所得額計算之數額，有利於納稅義務人者，則以該數額計算之。」故依從優原則，被告應以核定之數額作為計算提列法定盈餘公積，並列為未分配盈餘減除項目。
（3）依財政部89年1 月10日台財稅字第0880450826號函規定：「營利事業處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，其列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘減除項目之金額，應以處分固定資產之溢價總額，減除應分攤之營利事業所得稅後之淨額計算之。」另依行為時所得稅法施行細則第48條之10第6 項規定：「本法第六十六條之九第二項第八款所稱處分固定資產溢價收入作為資本公積者，係指營利事業處分固定資產之增益，減除應分攤之營利事業所得稅後，依公司法第二百三十八條第三款規定提充資本公積之數額。」又依行為時公司法第238 條規定：「左列金額，應累積為資本公積：…三、處分資產之溢價收入。」另依公司法第191 條規定：
「股東會決議之內容，違反法令或章程者無效。」由此觀之，處分資產之溢價收入應轉列資本公積，為行為時公司法之強行規定，被告不得以未經股東會決議轉作資本公積為由，否准依行為時所得稅法第66條之9 第2 項第8 款作為計算未分配盈餘加徵百分之十之減除項目，此舉將有違租稅法定主義及實質課稅原則，且亦與其立法理由相違背。
８、我國憲法第19條明定：「人民有依法律納稅之義務。」亦即揭示租稅法定主義之意旨。由於課稅乃是侵害人民之財產權，並限制人民的經濟自由，故有關稅捐之核課與徵收，均應以法律為根據，故租稅法定主義的機能。除保障人民財產權外，並有維護法律安定性及國民經濟生活的預測可能性的機能。又依租稅法定主義原則，人民的稅捐負擔應依其實現稅捐構成要件的法律狀態決定之，被告實不得假藉實質課稅原則，以超過法律規定的文義範圍，以臆測推斷方式創設或加重人民的租稅負擔。此將嚴重違反租稅法定主義原則及證據法則，且為憲法所不許，應將「擬制課稅」部分予以全數撤銷。
（二）被告主張之理由：
１、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第22條第1 款所明定。次按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採權責發生制…。」、「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格…。」、「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」、「本法所稱之固定資產、遞耗資產以及無形資產遇有物價上漲達百分之二十五時，得實施資產重估價…。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定…不計入所得課稅之所得額…減除左列各款後之餘額：…二、彌補以往年度之虧損。…四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積…。…八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。…前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」、「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：…四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。」、「…本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。本法第六十六條之九第二項第四款所稱之法定盈餘公積…應以當年度營利事業實際提列數計算之。」為行為時所得稅法第22條第
1 項前段、第45條第1 項前段、第46條、第61條前段、第66條之9 第1 項、第2 項第2 款、第4 款前段、第8 款、第3 項、86年12月30日修正前第76條之1 第1 項、第2 項第4 款及同法施行細則第48條之10第4 項、第5 項所規定。再按「固定資產、遞耗資產及無形資產，得依法令規定辦理資產重估價。自用土地得按公告現值調整之。」、「（第1 項）依前條辦理重估或調整之資產而發生之增值，應列為業主權益項下之未實現重估增值。（第2 項）經重估之資產，應按其重估後之價額入帳，自重估年度翌年起，其折舊、折耗或攤銷之計提，均應以重估價值為基礎。（第3 項）自用土地經依公告現值調整後而發生之增值，經減除估計之土地增值稅準備及其他法令規定應減除之準備後，列為業主權益項下之未實現重估增值。」、「固定資產，指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年以上之有形資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：一、土地：指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良；其評價，包括取得成本、具有永久性之改良及重估增值；土地因重估增值所提列之土地增值稅準備，應列為長期負債…。」分別為商業會計法第51條、第52條及商業會計處理準則第17條第1 項第1 款前段所規定。復按「本法所稱公告現值，指直轄市及縣（市）政府依平均地權條例公告之土地現值。」為土地稅法第12條所規定。第按「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」為平均地權條例第46條所規定。又「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」為行政程序法第36條及第43條前段所規定。另「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。末按「所得稅法第76條之1 第2項第4 款所稱『依公司法規定提列之法定盈餘公積』，在計算該項規定之未分配盈餘時，應以稽徵機關核定之營利事業所得額為準。」為財政部70年3 月28日台財稅字第33
326 號函釋所規定。
２、本件原告主張：⑴原告未於核課期間內收受87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，本件未分盈餘申報顯已逾核課期間。⑵家欣公司與原告及其股東甲○○及陳仁風等
2 人三者間之買賣行為，係屬2 筆獨立交易行為，甲○○及陳仁風等2 人出售土地之增益與其無涉，被告將該土地出售增益「擬制認定」為其土地交易所得並計入未分配盈餘，違反租稅法定主義原則，在課稅要件事實認定上，依上揭原則，應採有利於納稅人之認定，原處分明顯違反最高行政法院61年判字第70號及62年判字402 號判例解釋有關「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」之證據法則規範。⑶縱使歸課其未分配盈餘，惟出售土地款項中尚有90,000,000元未收取，被告既以實質課稅原則作為核課之依據，則應併予考量；另原處分按公告現值比例計算系爭土地售價之依據為何？⑷被告未依首揭公司法及相關函釋規定計算本件未分配盈餘減項亦屬違法，請重新查核云云，申經訴願決定略以，原告於89年3 月31日申報87年度未分配盈餘，按稅捐稽徵法第22條第1 款規定，其核課期間自申報日89年3 月31日起算，至94年3 月30日屆滿，本件核定通知書及繳款書於93年6 月10日合法送達，並未逾核課期間。本件被告查獲原告以三角移轉方式，低價出售系爭土地予股東甲○○及陳仁風等2 人，再轉售予實際買受人家欣公司，隱匿土地交易所得及股東營利所得，該違章情節業經本院93年度訴字第2216號判決略以「坩堝公司87年度營利事業所得稅結算申報書所載，該公司87年度申報之課稅所得額為785,851 元，該公司先後於87年7 月1 日、10月5 日將資本公積轉增資，隨即於同年10月6 日辦理減資，其間當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司尚無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，營利事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟依前所述，坩堝公司先後於87年7 、10月間增資後，旋於同年10月間辦理減資，短短數月期間，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，並無符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽無訛。至陳仁風及配偶取自坩堝公司隱匿售地利益之營利所得部分：（一）本件被告以坩堝公司於87年間將所有前開八筆土地出售予股東即原告及甲○○2 人，雙方於87年7 月20日訂立買賣契約，不及2 個月，原告、甲○○2 人又將前開土地出售予家欣公司，並於同年9 月18日訂立買賣契約書，惟家欣公司早於7 月2日、7 月25日即交付價款支票與坩堝公司，顯違常情，因認家欣公司購地對象為坩堝公司，藉轉手原告及甲○○以個人名義出售，而隱匿原屬坩堝公司之售地利益187,768,
554 元，故按股東持股比例，歸課各股東當年度營利所得，並核定原告及其配偶之營利所得額各28,165,283元、22,532,226元，固非無見。（二）惟按，所得稅法第66條之
9 條第1 項規定：『自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。』即自87年度起，公司之未分配盈餘已無所得稅法第76條之1 規定強制歸戶課稅之適用，是坩堝公司隱匿原屬其所有之前開售地利益187,768,55
4 元，致少計87年度未分配盈餘，被告應依前揭所得稅法第66條之9 第1 項規定辦理，就其隱匿之前開盈餘併入該公司當年度未分配盈餘計算而加徵10﹪營利事業所得稅，始為適法。」等由，判決在案，是原告隱匿土地交易所得之違章情節，足堪認定，且原處分已按行為時查核準則第32條有關土地與房屋合併出售時，其土地款與房屋款未予劃分者，按土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，分別計算土地及房屋售價之規定，就本件土地全部售價按系爭土地公告現值比例計算原告之土地售價，即以股東甲○○及陳仁風等2 人出售土地總價594,820,000 元（含股東
2 人自有土地2 筆）按土地公告現值比例，核算系爭土地價款486,709,338 元，減除重估時土地成本227,567,000元及已納土地增值稅108,292,740 元，重行核算土地交易所得為150,849,598 元；另以原告未實際彌補以往年度虧損、提列10% 法定盈餘公積及土地交易所得中僅89,733,
000 元轉列資本公積，已自未分配盈餘減除已實際轉列資本公積之土地交易所得89,733,000元，原核定未分配盈餘184,347,911 元予以追減126,651,956 元（計算式：已實際轉列資本公積之土地交易所得89,733,000元＋〈187,768,554 元－150,849,598 元〉），變更核定未分配盈餘為57,695,955元，揆諸首揭規定，洵無違誤。至原告訴稱應依公司法及相關函釋之規定，自未分配盈餘中減除彌補以往年度之虧損、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積及處分固定資產之溢價收入作為資本公積者乙節，按未分配盈餘之減除項目，係以「已實際發生者為限」，原告87年度隱匿之土地交易所得並未經股東會議決議實際分配，難謂已實際發生，亦未提示足資證明已實際分派股息及紅利之證明文件供核，原告所訴委無採。
３、又原告訴稱被告依行為時查核準則第32條有關土地與房屋合併出售時，其土地款與房屋款未予劃分者，按土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，分別計算土地及房屋售價之規定，就本件土地全部售價按系爭土地公告現值比例計算原告之土地售價486,709,338 元，顯有適用法令錯誤云云。惟其主張按成本比例計算系爭土地售價難謂依法有據，原告短期間透過其股東甲○○及陳仁風等2 人將系爭土地以三角移轉方式出售予家欣公司，並辦理增減資，藉以隱匿土地交易所得及其股東營利所得之違章情節，業經最高行政法院以96年6 月21日96年度判字第01069 號判決確定在案，且原告之股東除甲○○及陳仁風等2 人外，其餘均為該2 人之配偶及子女，係以家族企業型態經營事業，則原告與其股東甲○○及陳仁風等2 人約定之售價顯有虛偽及無法取得土地個別時價之情形，被告參酌行為時查核準則第32條規定之認定標準，按土地公告現值比例計算系爭土地售價，在客觀上最為接近市場價格；而原告主張之土地成本評價方式：其一未考量物價變動指數，其二誤以公告現值減除土地增值稅之差價視為土地之成本，所評估之土地售價均無法客觀反映土地移轉時之市場價格，且未能提示具公信力之鑑價證明，其主張委無足採。又其提示有關土地重估後財務報表表達方式之相關網路討論資料，係就土地重估成本中帳面價值、土地增值稅準備及重估增值如何於資產負債表中表達之相關討論，惟首揭商業會計法及商業會計處理準則皆已明定，重估後之土地（帳面價值＋土地增值稅準備＋未實現重估增值）列於資產項下，土地增值稅準備列於負債項下，未實現重估增值列於股東權益項下，已足使財務報表使用者獲得完整之財務資訊，且原告所提出其他財務報表表達方式之相關討論資料，與上開規定重估後土地之報表表達方式，並不影響系爭土地重估價值。是其主張自公告現值或重估成本中減除土地增值稅乙節，與本件無涉。因此，本件若能具體查明系爭土地及原告之股東自有土地移轉時之市場價格，自應依該客觀事實核認系爭土地售價；因土地公告現值係由各直轄市或縣（市）政府地價評議委員會之學者專家於調查所轄土地地價動態後，所訂定之參考標準，與原告主張之成本比例計算系爭土地售價相較，應最為接近時價。
４、又縱按原告主張依「成本比例」擬制計算系爭土地售價，惟其計算土地售價258,043,058 元〔594,820,000 ×30,984,910 ÷（30,984,910＋40,439,000）〕所依據之成本比例中，其股東自有土地成本40,439,000元，係於87年2月13日向國有財產局標得之價格，而系爭土地成本金額30,984,910元，卻係原告以前年度陸續取得之帳面價格，未考量物價指數變動等經濟因素，二者基礎並不一致，且原告未將87年6 月1 日自行重估之成本227,567,000 元入帳，與首揭商業會計法規定不符，其主張委無足採；又若按原告重估成本227,567,000 元及同年7 月20日其股東出價取得之成本317,300,000 元，分別計算系爭土地之售價應為505,068,554 元及527,581,242 元，將更不利於原告，是基於「不利益禁止」原則，被告核認系爭土地售價486,709,338 元尚無不合。
５、原告主張應依首揭財政部70年3 月28日台財稅字第33326號函釋之規定，自未分配盈餘中減除已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積乙節，按上開函釋係針對86年12月13日修正前所得稅法第76條之1 有關強制歸戶案件所為之解釋，依首揭行為時所得稅法第66條之
9 第1 項規定，本件不適用同法第76條之1 規定，自無上開函釋規定之適用；又未分配盈餘之減除項目，係以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，「已實際發生者」為限，原告截至88年度結束前並未實際提列法定盈餘公積，自不得列為未分配盈餘之減除項目。另原告稱被告計算時應自系爭土地公告現值中減除土地增值稅云節，容有誤解，蓋依土地增值稅自售價中減除核屬所得觀念，被告於計算系爭土地交易「所得」時，已自系爭土地售價中減除土地增值稅；又被告所採之系爭計算式係用以計算原告之土地「售價」，與土地交易「所得」無涉，並無須自土地公告現值中減除土地增值稅。
６、原告訴稱其股東出售系爭土地予家欣公司，原有90,000,
000 元尚未收取，若自股東自有土地售價108,110,662 元減除該未收取款項及土地取得成本40,439,000元，將產生土地交易損失22,328,338元，與原告土地交易所得347,431,688 元相較顯不合理云云，按原告核算之土地交易所得347,431,688 元漏未減除土地重估增值部分，其正確金額應為150,849,598 元。系爭土地售價既按土地公告現值比例計算，則土地價款中未收取部分亦應按上開比例計算，經核算結果，屬於原告部分應為73,642,178元及屬於股東部分應為16,357,822元，依原告主張計算式核算股東自有土地交易所得應為51,313,840元，與原告土地交易所得相較，並無不合理。又原告另主張92年間經雙方協議減價後，計有83,000,000元無法收取，原處分將無法收回部分併入出售價款，並作為計算未分配盈餘之基礎，與實質課稅有違云云，按甲○○及陳仁風2 人與家欣公司係於87年間已完成買賣交易，依首揭規定，系爭土地之買賣交易既已完成，則依權責發生制，無論該出售土地款項實際有無收取，均應認列收入。況系爭買賣於87年間已完成，卻遲至92年間始協議減價，與一般常情有違；又家欣公司積欠土地款7,000,000 元，其中5,000,000 元係以坐落臺北縣○○鄉○○路○ 段○○號2 樓房地與3 個單位車位作價移轉抵償，上開房地抵押貸款金額15,000,000元並由股東甲○○承擔，其承受之資產及負債顯著不相當，亦與常情有違；另被告係於89年間查獲原告短期間透過股東甲○○及陳仁風等2 人將系爭土地以三角移轉方式出售予家欣公司，並辦理增減資，藉以隱匿土地交易所得及其股東營利所得之違章情事，原告卻於被告核課其股東綜合所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅後，始提出上開資料，顯係臨訟補據；次按系爭土地買賣契約書係於87年9 月18日簽訂，系爭土地並於87年11月5 日完成移轉登記，則賣方之會計帳務應按約定土地售價594,820,000 元入帳，買方之會計帳務則應同額於帳上登載土地成本及應付土地款90,000,
000 元；而雙方於92年間簽訂之協議減價契約書，應屬免除債務契約，係法律上另一契約行為（即無償贈與行為），與原買賣契約無涉，因此，買方之會計帳務應將原帳載應付土地款中83,000,000元（即免除債務部分）轉列92年度其他收入，並申報繳納營利事業所得稅，而被告之會計帳務則應將原帳載應收土地款轉列同年度其他損失，惟因該無償贈與部分與查核準則規定不合，不得申報減列營利事業所得稅，是原告之主張委無足採。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳文宗，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：⑴本件出售土地增益之核課期間應自88年3月30日起算5 年至93年3 月29日屆止，原告於收受被告所屬新莊稽徵所93年6 月7 日北區國稅新莊一字第0930015776號函所檢送之核定通知書僅包括87年度未分配盈餘更正核定通知書一項，87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書漏未寄達，明顯已逾核課期間。⑵原告與甲○○、陳仁風間及該
2 人與家欣公司間乃兩筆單獨之土地交易行為，買賣雙方均訂有土地買賣所有權移轉契約書，並依規定辦理所有權移轉登記，且渠等將系爭土地連同甲○○前向國有財產局所標得之兩筆土地，合併為一完整之土地，土地利用價值自然大幅提高，故能以594,820,000 元出售予家欣公司，所創造之土地交易利得237,081,000 元，係屬個人出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，免納所得稅，不容被告僅憑主觀之臆測推斷，擬制調整虛增原告土地交易增益，作為原告之未分配盈餘，原處分違反租稅法定主義原則、最高行政法院61年判字第70號及62年判字第402 號判例。又行為時查核準則第32條第3 款規定之情形與本件單純出售土地之情形截然不同，被告援用有違租稅法定主義原則；另縱應按土地公告現值比例計算原告出售土地之售價，原處分未考量減除土地增值稅108,292,740 元，亦有違行政程序法第
9 條之規定。況甲○○及陳仁風出售上述10筆土地予家欣公司，至今經雙方協議減價後，計有83,000,000元無法收取，原處分將之直接併入出售價款，並作為計算未分配盈餘加徵之基礎，違反實質課稅原則。縱認上述所得為原告之出售土地利得，亦應依行為時所得稅法第66條之9 規定處理，即應減除原告86年12月31日申報累積虧損2,158,333 元、被告核定數額提列之法定盈餘公積與處分資產之溢價收入應轉列資本公積部分等，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告於89年3 月31日申報87年度未分配盈餘，按稅捐稽徵法第22條第1 款規定，其核課期間自申報日89年3月31日起算，至94年3 月30日屆滿，本件核定通知書及繳款書於93年6 月10日合法送達，並未逾核課期間。又原告短期間透過其股東甲○○及陳仁風等2 人將系爭土地以三角移轉方式出售予家欣公司，並辦理增減資，藉以隱匿土地交易所得及其股東營利所得之違章情節，業經最高行政法院以96年
6 月21日96年度判字第01069 號判決確定在案，且原告之股東除甲○○及陳仁風2 人外，餘均為渠等之配偶及子女，係以家族企業型態經營事業，則原告與其股東甲○○及陳仁風
2 人約定之售價顯有虛偽及無法取得土地個別時價之情形，被告參酌行為時查核準則第32條規定之認定標準，按土地公告現值比例計算系爭土地售價，在客觀上最為接近市場價格；原告主張之計算土地售價方式，於股東自有土地成本及系爭土地成本之計算基礎並不一致，且原告未將自行重估之成本入帳，與商業會計法規定不符，依其方式計算系爭土地之售價將更不利於原告；再者土地增值稅自售價中減除核屬「所得」觀念，被告所採之系爭計算式係用以計算原告之土地「售價」，與土地交易「所得」無涉，並無須自土地公告現值中減除土地增值稅。另系爭土地之買賣交易既已完成，則依權責發生制，無論該出售土地款項實際有無收取，均應認列收入，不得申報減列營利事業所得稅。又未分配盈餘之減除項目，係以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限，原告截至88年度結束前並未實際提列法定盈餘公積，自不得列為未分配盈餘之減除項目等語，資為抗辯。
四、本件如事實概要欄所述之事實（除有無隱匿土地交易所得187,768,554 元一事外）及如附表所示一、二、四、五之系爭土地明細、出售流程及甲○○、陳仁風、家欣公司付款資金流向，為兩造所不爭執，且有原告88年度營利事業所得稅結算/87 年度未分配盈餘申報書、（營利事業所得稅查核簽證申報）查核報告書、87年度未分配盈餘更正核定通知書、處分書、違章案件罰鍰繳款書、87年度未分配盈餘更正項目調整數額報告表、調查報告表、87年7 月1 日及87年10月4 日股東會議事錄、個人出售大額土地移轉案件清冊、地籍圖謄本、不動產買賣契約書、支票、匯出匯款申請書、審查報告、存摺類取款憑條、土地重估增值轉列資本公積明細表等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執本件是否已逾稅捐之核課期間、原處分是否適法各項，本院判斷如下：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定…不計入所得課稅之所得額…減除左列各款後之餘額…二、彌補以往年度之虧損…四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積…八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者…前項第3 款至第8 款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」及「本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。本法第66條之9 第2 項第4 款所稱之法定盈餘公積…應以當年度營利事業實際提列數計算之。」分別為行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第2款、第4 款前段、第8 款、第3 項及同法施行細則第48條之10第4 項、第5 項所明定。
（二）經查，本件原告原有之系爭臺北縣○○鄉○○段○○段41
1 、412 、413 、491 、491-2 、492 等地號土地係於67年以前取得，414-1 地號土地於86年取得，413-4 地號土地係87年度取得，原告於87年7 月1 日辦理土地重估，重估增值淨額82,465,501元，並將土地重估增值80,000,000元轉列資本公積並辦理增資後出售，並於87年7 月20日與公司代表人（董事長）甲○○、董事陳仁風訂立系爭土地買賣契約書，甲○○、陳仁風二人再於同年9 月18日就將系爭土地併同甲○○己有之臺北縣○○鄉○○段○○段491-3 、413-3 地號土地予家欣公司簽訂土地買賣契約書，甲○○、陳仁風、家欣公司付款資金流向如附表所示五等情，為兩造所不爭執，且有會計師查核報告書、土地重估增值轉列資本公積明細表、土地買賣契約書、87年7 月1日股東臨時會議紀錄及董事會議事錄、個人出售大額土地移轉案件清冊、地籍圖謄本、支票、匯出匯款申請書、存摺類取款憑條等件附原處分卷第85頁至第163 頁、第183頁至第203 頁、第207 頁、第230 頁、第231 頁、第237頁可憑，而審諸：⑴家欣公司股東戴碧雲早於前揭各該土地買賣契約簽訂之前，已於87年7 月2 日開立2000萬元支票（票據號碼vm0000000 號、發票日為87年7 月2 日）支付系爭土地價款予原告，並經原告於87年7 月4 日提示兌領完畢（支票正反面影本附原處分卷第196 頁、第168 頁正反面參照）；⑵家欣公司另於7 月25日由公司負責人黃蓮螢開立9,000,000 萬元、1,300,000 元向原告支付購買系爭土地價款，原告分別於87年7 月27日提示兌領完畢（支票正反面影本附原處分卷第165 頁、第167 頁正反面參照）；⑶而原告與甲○○等人簽訂之買賣契約書則記載甲○○、陳仁風訂金之支付方式，係以上開家欣公司股東戴碧雲87年7 月2 日開立之2000萬元支票為之（訴願卷第57、61頁參照），據此，家欣公司早於原告與甲○○、陳仁風簽訂系爭土地買賣契約書前，既已就系爭土地支付鉅額買賣價金予原告，二者間如無買賣合意，衡諸常情當不致此。另參諸家欣公司與賣主甲○○等87年9 月18日簽訂之買賣契約書第二條（四）「第四次付款：即尾款計新台幣肆億陸仟伍佰捌拾貳萬元正（含原乙方〈指賣方〉貸款壹億壹仟萬元正應予扣除後餘款於民國87年11月25日前交付清楚）。」等語（該約定所指之「新台幣肆億陸仟伍佰捌拾貳萬元正貸款」乃指原告坩堝公司於87年9 月21日向華南商業銀行借得之款項）（借據附訴願卷第62頁參照），足徵家欣公司簽訂書面契約之時，真意是以原告為出賣人，且依各該契約書及借據日期之記載，家欣公司與賣主甲○○等人係於87年9 月18日簽訂契約，惟斯時原告尚未向華南商業銀行借款（借款日為87年9 月21日），家欣公司何得預知尚未發生之借款金額，且以之為價款給付方式之約定，據此可知原告所提各該買賣契約書件應屬事後倒填製作，與實情有間，是本件家欣公司購買系爭地土之締約對象應為原告，可堪認定；況系爭土地除413-4 地號土地之地目為「道」外，餘者為臨路建地或田地（地籍圖謄本附卷第30頁參照），完整且面臨道路，經濟價值甚高，而甲○○向國有財產局標構者地目均為「道」，縱與系爭土地併同出售，增值效果究屬有限，實難創造逾2 億元之土地交易利益，是原告於87年7 月20日與公司董事長甲○○、董事陳仁風訂立系爭土地買賣契約書，甲○○、陳仁風二人再於同年9 月18日就系爭土地併同甲○○己有之臺北縣○○鄉○○段○○段491-3 、413-3 地號土地再與家欣公司簽訂土地買賣契約書，應屬藉甲○○、陳藉轉手甲○○、陳仁風以個人名義出售，隱匿原屬原告售地利益237,081,000 元之彌縫之舉。原告主張伊與甲○○、陳仁風間及該2 人與家欣公司間乃兩筆單獨之土地交易行為，渠等將系爭土地連同甲○○前向國有財產局所標得之土地合併，土地利用價值提高，故能創造之土地交易利得237,081,
000 元云云，尚無可採。從而，原處分就本件土地全部售價，按系爭土地公告現值比例計算原告之土地售價，以甲○○及陳仁風出售土地總價594,820,000 元（含渠等自有土地2 筆）按土地公告現值比例，核算系爭土地價款486,709,338 元，減除重估時土地成本227,567,000 元及已納土地增值稅108,292,740 元，重行核算土地交易所得為150,849,598 元；另以原告未實際彌補以往年度虧損、提列10% 法定盈餘公積及土地交易所得中僅89, 733,000 元轉列資本公積，已自未分配盈餘減除已實際轉列資本公積之土地交易所得89,733,000元，原核定未分配盈餘184,347,
911 元予以追減126,651,956 元（計算式：已實際轉列資本公積之土地交易所得89,733,000元＋〈187,768,554 元－150,849,598 元〉），變更核定未分配盈餘為57,695,
955 元，揆諸首揭規定，尚無違誤。
（三）次查，原告主張行為時查核準則第32條有關土地與房屋合併出售時，其土地款與房屋款未予劃分者，按土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，分別計算土地及房屋售價之規定，就本件土地全部售價按系爭土地公告現值比例計算原告之土地售價486,709,338 元，顯有適用法令錯誤云云，惟原告短期內透過其董事長甲○○及董事陳仁風將系爭土地以三角移轉方式出售予家欣公司，並辦理增減資，藉以隱匿土地交易所得及其股東營利所得之違章情節，業經最高行政法院96年度判字第01069 號判決確定（卷附第
102 頁至第121 頁參照）在案，而原告股東除甲○○及陳仁風外，其餘均為該2 人之配偶及子女，係以家族企業型態經營事業，則原告形式上出售土地予甲○○及陳仁風所約定之售價顯有虛偽及無法據以認定土地個別時價之情形，而土地公告現值係由各直轄市或縣（市）政府地價評議委員會之學者專家於調查所轄土地地價動態後，所訂定之參考標準，尚可反應市場價格，從而，被告參酌行為時查核準則第32條規定之標準，按土地公告現值比例計算系爭土地售價，法尚無不合。又原處分理由壹第四項僅稱按土地公告現值比例核算系爭土地價款，並未稱本件係適用行為時查核準則第32條規定核定，況被告關於爭土地售價之審認乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，是原告稱被告擴大適用核算系爭土地價款，違反租稅法定主義云云，並無可採。
（四）又按「固定資產、遞耗資產及無形資產，得依法令規定辦理資產重估價。自用土地得按公告現值調整之。」、「依前條辦理重估或調整之資產而發生之增值，應列為資本公積項下之資產重估增值準備，並得依法轉作資本，不作收益處理，減值部分應先沖減資產重估增值準備，不足時依法減資。經重估之資產，應按其重估後之價額入帳，自重估年度翌年起，其折舊、折耗或攤銷之計提，均應以重估價值為基礎。自用土地經依公告現值調整後而發生之增值，經減除估計之土地增值稅準備及其他法令規定應減除之準備後，列為資本公積項下之資產重估增值準備。」、「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一、土地：指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良；其評價包括取得成本、具有永久性之改良及重估增值等。土地因重估增值所提列之土地增值稅準備，應列為長期負債；…」分別為商業會計法第51條、第52條及商業會計處理準則第17條第1 項第1 款前段所規定。原告主張依「成本比例」擬制計算系爭土地售價云云，惟查，其計算土地售價258,043,058 元〔594,820,000 ×30,984,910 ÷（30,984,910
＋40,439,000 ）〕所依據之成本比例中，其股東自有土地成本40,439,000元，係於87年2 月13日向國有財產局標得之價格，而系爭土地成本金額30,984,910元，卻係原告以前年度陸續取得之帳面價格，未考量物價指數變動等經濟因素，二者基礎並不一致，且原告未將87年6 月1 日自行重估之成本227,567,000 元入帳，與首揭商業會計法規定不符，所稱並無足採；又如依原告重估成本227,567,00
0 元及同年7 月20日其股東出價取得之成本317,300,000元，分別計算系爭土地之售價應為505,068,554 元及527,581,242 元，實較原核定不利於原告。另自土地售價中減除土地增值稅歸，屬核算土地交易所得考量因素，而被告所採計算式係用以計算原告之土地「售價」，與土地交易「所得」無涉，並無須自土地公告現值中減除土地增值稅，是被告關於系爭土地售價認定，尚無不合。另原告所提之相網路討論資料，係就土地重估成本中帳面價值、土地增值稅準備及重估增值如何於資產負債表中表達之相關討論，惟首揭商業會計法及商業會計處理準則皆已明定，重估後之土地（帳面價值＋土地增值稅準備＋未實現重估增值）列於資產項下，土地增值稅準備列於負債項下，未實現重估增值列於股東權益項下，已足使財務報表使用者獲得完整之財務資訊，且原告所提出其他財務報表表達方式之相關討論資料，與上開規定重估後土地之報表表達方式，並不影響系爭土地重估價值，原告就此之主張，尚難憑採。
（五）再查，財政部70年3 月28日台財稅字第33326 號函釋固明揭「所得稅法第76條之1 第2 項第4 款所稱『依公司法規定提列之法定盈餘公積』，在計算該項規定之未分配盈餘時，應以稽徵機關核定之營利事業所得額為準。」，惟該函釋係針對86年12月13日修正前所得稅法第76條之1 有關強制歸戶案件所為之釋示，至於依所得稅法第66條之9 所為未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅，因不適用同法第76條之1 規定，自無上開函釋規定之適用；又未分配盈餘之減除項目，係以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限，原告截至88年度結束前並未經股東會議決議實際分配，實際提列法定盈餘公積，難謂已實際發生，是原告主張應依公司法及相關函釋之規定，自未分配盈餘中減除彌補以往年度之虧損、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積及處分固定資產之溢價收入作為資本公積者云云，並無可採。
（六）至於原告訴稱其股東出售系爭土地予家欣公司，原有90,000,000 元尚未收取，若自股東自有土地售價108,110,66
2 元減除該未收取款項及土地取得成本40,439,000元，將產生土地交易損失22,328,338元，與原告土地交易所得347,431,688 元相較顯不合理云云，惟查，原告計算土地交易所得漏未減除土地重估增值部分，自有未合，又承上所述，系爭土地售價既按土地公告現值比例計算，則土地價款中未收取部分亦應按上開比例計算，是經核算結果，屬於原告部分應為73,642,178元、屬於股東部分應為16,357,822元，依原告主張計算式核算股東自有土地交易所得應為51,313,840元，與原告土地交易所得相較，並無不合理之處。原告另雖主張買賣雙方曾於92年間協議減價，計有83,000,000元無法收取云云，惟查，本件系爭土地買賣於87年間已完成，買賣雙方竟遲至92年間始協議減價，而家欣公司積欠土地款7,000,000 元，其中5,000,000 元係以坐落臺北縣○○鄉○○路○ 段○○號2 樓房地與3 個單位車位作價移轉抵償，該房地抵押貸款金額15,000,000 元 並由股東甲○○承擔（協議減價契約書附原處分卷第180 頁參照），其承受之資產及負債顯不相當，亦常情相悖，是被告辯稱原告於被告核課其股東綜合所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅後，始提出上開資料，顯係臨訟補據等語，即非無據。又本件系爭土地交易於87年間已完成，依權責發生制，該出售土地款項無論收取與否均應認列收入，原告主張買賣雙方曾於92年間協議減價一事縱屬實情，亦應將原帳載應收土地款轉列同年度其他損失，與本件無涉，是原告主張買賣雙方曾於92年間協議減價，計有83,000,000元無法收取，原處分將無法收回部分併入出售價款，並作為計算未分配盈餘之基礎，與實質課稅有違云云，於法無據。又憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，本件原處分並無以臆測推斷方式擬制課稅之事，已如前述，是原告空言原處分違反租稅法定主義原則及證據法則、憲法第19條之規定云云，亦無足取。
（七）末按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。…」為稅捐稽徵法第21條第1 項及第22條第1款所明定。經查，本件原告係於89年3 月31日提出申報書申報87年度未分配盈餘、被告於93年6 月10日向原告送達87年度未分配盈餘更正核定通知書、處分書、違章案件罰鍰繳款書經原告收受一節，有原告87年度未分配盈餘申報書附原處分卷第84頁可參，而本件關於未分配盈餘稅捐之核課期間應自申報日89年3 月31日起算五年，至94年3 月30日屆滿（七年則至95年6 月10日屆滿），是被告於93年
6 月10日既已核定補徵系爭稅額及裁罰，並合法送達87年度未分配盈餘更正核定通知書、處分書、違章案件罰鍰繳款書等予原告，則本件87年度未分配盈餘稅額之核課，顯未逾法定期間，原告執87年度營利事業所得稅核課期間計算爭執本件已逾核課期間云云，應屬誤會，併此敘明。
五、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 何閣梅