臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00717號原 告 美商‧大溪地諾麗國際行銷
股份有限公司台灣分公司代 表 人 甲○○（經理）訴訟代理人 陳凱君律師
黃台芬律師蔡胥捷律師（兼送達代收人）被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 丘欣（局長）訴訟代理人 乙○○
丁○○丙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國95年12月22日台財訴字第09500520890 號（案號：第00000000號）、台財訴字第09500503610 號（案號：第00000000號）及95年12月25日台財訴字第09500441020 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告分別於民國（下同）93年1 月27日、1 月28日、2 月18日、2 月26日、3 月18日、4 月28日、5 月18日、5 月31日及94年9 月23日、10月3 日、10月11日、10月24日委由國泰合記報關股份有限公司及翊原報關有限公司向被告報運進口美國產製大溪地諾麗果汁等15批（進口報單號碼如附表所示），經被告依行為時關稅法第14條第1 項及第18條第1 項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，認除原申報單價外，並應加計商標權利金、銷售技術權利金及資訊軟體權利金等費用核估完稅價格，被告乃據此增估系爭貨物之完稅價格，並於95年2 月16日、6 月27日、
6 月29日分別以基普五補字第0000000000～0000000000、0000000000～0000000000及0000000000～0000000000號等15號函檢附稅款繳納證通知原告補繳稅費（詳如附表所示）。原告對加計銷售技術權利金及資訊軟體權利金部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於銷售技術權利金及資訊軟體權利金部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告就系爭貨物支付之銷售技術權利金及資訊
軟體權利金，是否與進口貨物有關且為交易條件，而應予加計核估完稅價格？㈠原告主張之理由：
⒈依關稅法第25條（93年5 月5 日修正公布變更條次為第29
條）第3 項第3 款及同法施行細則第12條第2 項之規定，應計入完稅價格之權利金，須權利金之支付為交易條件及權利金為「取得」以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。
⑴權利金之支付需為交易條件：
①按關稅之本質為貿易障礙，屬過境稅，乃產品經過國
家之海關邊境時對其課徵之稅賦，關稅法第2 條亦規定：「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」故關稅課徵之對象物品，為欲進口之「貨物」，而課徵方式為進口貨物時以該等貨物進口之價值或數量依比例課徵，自不及於貨物進口後與貨物有關之其他任何給付。
②關稅法第25條第1 項及第2 項之規定：「從價課徵關
稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」故從價課徵關稅之核課基礎，為進口貨物至中華民國實付或應付之價格。進口貨物至中華民國實付或應付之價格之意義，在於未為該價格之給付，貨物即無法進口，則該價格為完稅價格之一部分，若未為某種給付而貨物仍可進口者，該給付必非關稅課徵之對象。
③關稅法第25條第3 項第3 款規定「進口貨物之實付或
應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」故權利金之支付，需屬交易條件，方得計入完稅價格，該交易條件須在未為該權利金之給付時，貨物即無法進口，該項權利金始得視為完稅價格之一部分，而得課以關稅。
⑵由關稅法施行細則第12條第2 項之規定可知，可計入完
稅價格之權利金，需為與立法保護之智慧財產權及與進口貨物有關，若權利金對象之智慧財產權，並非我國立法保護之智慧財產權，則因不符關稅法施行細則第12條第2 項之規定，不得計入完稅價格。此外該價款亦需為「取得」智慧財產權所支付者，方得計入完稅價格。
⒉系爭權利金不應計入完稅價格，亦不得課以關稅：
⑴Information Technology Software License Agreeme-
nt（下稱資訊軟體權利金合約）部分：原告與訴外人Morinda 公司簽署系爭資訊軟體權利金合約之目的在由Morinda 公司授權原告「使用」Morinda 公司擁有之軟體，以協助原告經營業務所需，該項軟體之授權為關於「電腦作業系統、資訊科技、軟體專業能力、管理業務系統或其他電腦科技軟體或應用程式」之使用，係關於經營方式之授權，與系爭貨物之進口無關，縱原告不使用該項軟體所載之經營方式經營其業務，亦不影響系爭果汁之進口，由資訊軟體權利金合約所有條款均未規定給付權利金為進口貨物之交易條件可證，且該項權利金係於貨物進口並銷售後才依銷售量計算，亦與進口無關，自不得就該等權利金課徵關稅。
⑵Licensing and Sales Agreement（Business Know-How
）（下稱銷售技術權利金合約）部分：原告與Morinda簽署該合約之目的在由Morinda 公司授權原告使用Morinda 公司擁有之直銷體系及相關Know-How（即Know- How 授權合約第1.12條定義之「授權資產」），以銷售產品，因該軟體所授權者為「獨立經銷人網路、獨立經銷人名單、行銷報酬計劃、著作權、及相關「Know-How」乃係關於產品銷售之方式，該項銷售方式得適用於各種產品之銷售，而不限於系爭果汁產品，因此該項軟體之使用與系爭貨物之進口無關，縱原告不使用該項軟體所載之銷售方式進行系爭果汁之銷售，亦不影響系爭果汁之進口，由銷售技術權利金合約所有條款均未規定給付權利金為進口貨物之交易條件可證。且該項權利金係於貨物進口並銷售後才依銷售量計算，亦與進口無關，自不得就該等權利金課徵關稅。
⑶依原告與Morinda 公司間授權合約所載，並無以支付權
利金為進口貨物交易條件之約定，且系爭2 項權利金均係於貨物進口並銷售後才依銷售量計算，亦與進口無關，則該2 項權利金即非貨物進口之交易條件，故不應計入完稅價格。且該2 項授權均係關於「經營」方式，以及「銷售」方式之授權，自可適用於任何產品，並非專屬於系爭果汁產品始得使用之經營、銷售方式，則被告主張系爭果汁之銷售，一定須有該2 項授權始得為之，而不得採用其他經營、銷售方式，殊難想像。
⑷資訊軟體權利金合約及銷售技術權利金合約之目的均與
原告在我國銷售貨物之方式及營運有關，乃原告貨物進口後在國內營運之相關事務，已脫離「貨物進口」之階段，自非關稅所應課徵之對象，故就與貨物進口無關之事務所給付之權利金，並無計入完稅價格之適格。
⑸系爭二授權合約僅係授權原告「使用」「授權資產」，
原告亦未因資訊軟體權利金合約及銷售技術權利金合約而「取得」任何立法保護之智慧財產權，不符關稅法施行細則第12條第2 項之規定，故系爭權利金不應計入完稅價格。
⑹系爭權利金之計算方式乃依據系爭果汁產品進口後，在
國內銷售額之百分比計算，並非以進口數量為其計算權利金之依據，則顯然與系爭果汁產品進口無關，亦非進口之交易條件，如係以其為進口之交易條件，則權利金必依進口數量計算，且應於進口時即予計算，而非待銷售後，再依銷售之貨物數量為計算依據。
⑺依所得稅法第88條之規定，原告就系爭權利金之給付本
已扣繳所得稅，若仍應計入完稅價格，不啻雙重課稅。⑻原告之事業手冊乃原告對其會員之說明及相關約定事項
，與系爭果汁產品進口無關，不應用以臆測系爭果汁進口之交易條件。
⑼原告不經直銷體系銷售系爭果汁產品之銷售金額計有1,
663,013 元。又Morinda 公司所為之聲明書第3 點清楚說明系爭果汁產品得不以直銷體系銷售。在東京、慕尼黑、巴西、及美國，系爭果汁產品亦可於TahitianNoni Cafes（餐廳）之菜單中點用。經營TahitianNoni Cafes之公司並未簽署資訊軟體權利金合約及銷售技術權利金合約。Morinda 聲明書之第1 點亦清楚說明系爭權利金並非進口之交易條件。由Morinda 聲明書亦可知未支付權利金仍可進口系爭果汁產品，故權利金不應計入完稅價格。
⑽按權利金非貨物進口之交易條件，且並無法律及命令規
定應將與交易條件無關之權利金計入完稅價格者，原處分顯就法律未規定應課稅者予以課稅，有違法律保留原則及稅捐法定主義。
⒊訴願決定援引美國相關規定，與原告情形不符：
⑴訴願決定指稱：「參據美國海關網站上對外公開發布之
『CUSTOMS VALUATION ENCYCLOPEDIA JUNE, 2004』一書‧‧‧（略譯：有關權利金，有下列3 個相關因素可協助決定是否與進口貨物有關及是否係銷售條件：1.進口貨物之製造是否涉及專利。2.權利金是否與進口貨物之生產或銷售有關。3.進口人是否不付該費用仍可購買該貨物。若1.及2.的答案是否定，且3.的答案是肯定的話，則權利金不應加計）。」其判斷標準為「若1.及2.的答案是否定，且3.的答案是肯定的話，則權利金不應加計」。如1.及2.兩者之中，有任一項之答案為否定，則權利金不應加計。
⑵檢視上開三項要素，分析如下：
①Whether the imported merchandise was manufact-
ured under patent.本要素的答案為否定。本案roy-alty fee與製造所用之patent無關。
②Whether the royalty was involved in the produ-
ction or sale of the imported merchandise.本要素的答案為否定。系爭資訊軟體權利金與銷售技術權利金確與生產本案進口商品無關，亦即與出口人「production of the imported merchandise」無涉，應無爭議。雖其對原告在台灣推廣行銷系爭大溪地諾麗果汁多有助益，卻與出口人自國外銷售系爭貨品予進口人之交易無關，亦即，與「sale of theimported merchandise」無涉。訴願決定誤以系爭資訊軟體權利金與銷售技術權利金係因為該進口交易行為而發生，邏輯上顯不合理。
③Whether the importer could buy the product wit-hout paying the fee.本要素之答案為肯定。
④要素1 與2 之答案為否定，要素3 之答案為肯定，根
據訴願審議委員會所援引美國關稅相關規定之判斷標準，縱系爭資訊軟體權利金及銷售技術權利金為權利金，卻非關稅法規範應計入完稅價格之權利金。
⒋世界貿易組織World Trade Organization（下稱WTO）暨其他國家規定：
⑴WTO就各會員國課徵關稅事項，有1994年「關稅及貿易
總協定第7條執行協定」（Agreement on Implementat-
ion of Article VII of the General Agreement onTariffs and Trade 1994），做為規範標準，其第1 條解釋內容1.(b) 稱買方為自己利益（即使係與賣方以合約訂定）所為與推廣銷售進口貨物之行為，其所發生之費用，不視為完稅價格之一部分。又第8 條1.(c)2. 附註亦明定買方為取得經銷或銷售進口貨物之權利所支付費用，如非出口銷售貨物至進口國之條件時，不應加計至進口貨物實付或應付價格內。
⑵依前述協定，買方為取得經銷或銷售進口貨物之權利所
支付費用，其是否應加計至進口貨物實付或應付價格內，端視該費用是否為出口銷售該進口貨物至進口國之銷售條件（〝Condition of Sale 〞）而定。原告進口系爭貨物所支付之貨物價格及系爭資訊軟體權利金及銷售技術權利金之費用，係出口人委由專家研究，各國一致引用者。出口人出口至韓國，與出口人出口至台灣，其計價結構與方法完全相同。系爭資訊軟體權利金及銷售技術權利金，經韓國關稅局多次開會審議，認「不屬於關稅法課徵關稅範圍之權利金」。
⑶出口人出口至禁止直銷之國家，如中國大陸，則採一般
零售方式銷售系爭進口商品，故進口商無須支付資訊軟體權利金及銷售技術權利金之費用予出口人，然其貨物價款與出口至台灣卻幾乎相同，甚至更低。若資訊軟體權利金及銷售技術權利金，確為進口系爭貨物必要支付費用，則出口至中國大陸時，即應以直接灌入貨品單價之方式間接收取，惟原告進口系爭貨物之價格，卻較中國大陸進口商之進價為高，足證資訊軟體權利金及銷售技術權利金並非原告進口系爭貨物之必要支付費用。
⑷我國為WTO 會員國，系爭資訊軟體權利金及銷售技術權
利金於WTO 「1994年關稅暨貿易總協定第7 條執行協定」認定不屬於關稅課徵之標的，在美國海關規定及韓國海關對同一出口人出口至韓國貨物之關稅認定上，亦皆認定為不需課徵關稅。前揭國際慣例與認定標準，與我國關稅法之原則，亦無衝突矛盾之處，我國關稅法雖尚未針對權利金之關稅課稅細項部分，訂定如美國海關與韓國海關所訂定之判別標準，然觀其立法意旨，與之並無相悖。被告誤解其意，以為進口貨物之費用，只要有「權」字者，即為「權利金」，實擴張解釋法律條文且增加人民稅賦負擔。
⑸加拿大最高法院於Canada（Deputy Minister of
National Revenue）v. Mattel Canada Inc. 一案中，就海關認定權利金為交易條件一事，判決加拿大海關敗訴。加拿大最高法院認為依據加拿大海關法，權利金須為交易條件，始得計入課徵關稅之基礎，但該案因無證據證明進口人Mattel Canada Inc.若未給付系爭權利金，則訴外人Mattel USA得拒絕出售貨物與Mattel Canada
Inc.，故無法認定該案權利金為交易條件，因此該案權利金不應被計入完稅價格。茲舉該判決與本案相類似之部分內容譯文如下：該判決第68段「總而言之，海關法第48（5 ）（a ）（iv）條要求權利金及授權金之給付為" 貨物出口至加拿大之交易條件" 。該字詞之意義應包括買賣法律及普通法之傳統意義。除非於買受人未給付權利金時，出賣人有權拒絕出售授權產品予買方或拒絕履行買賣合約，海關法第48（5 ）（a ）（iv）條即不應適用。Mattel Canada 給付授權人之權利金不屬海關法第48（5 ）（a ）（iv）條之規範範圍。」可知，於加拿大海關法之相關規定下，加拿大最高法院認為除非於買受人未給付權利金時，出賣人有權拒絕出售授權產品予買方或拒絕履行買賣合約，否則權利金之給付並非交易條件，不得計入關稅之基礎。本案爭點與該加拿大案件相同，系爭3 項權利金並非系爭果汁產品進口之交易條件，故不應計入完稅價格計算關稅。
⒌系爭進口貨物進口價格係為每箱22.6美金，縱按被告所訴
應加計7%之權利金，其金額亦應為進品貨價之7%，即每箱
1.582 美金，而非被告所計徵之8.4 美金。被告雖一再聲稱系爭3 項權利金係本案進口貨物之交易條件，復以原告於本國境內販售該貨物之銷售售價120 美金計算加計系爭權利金之關稅金額，而予以加計8.4 美金，被告所持之加計關稅之理由，與其計算加計關稅之金額，其基礎相互扞挌，顯不合理。
㈡被告主張之理由：
⒈按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨
物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：‧‧‧三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。‧‧‧」為關稅法第25條第1 項、第2 項及第
3 項第3 款（93年5 月5 日修正公布為同法第29條第1 項及第3 項第3 款）所明定。本案經驗估處函請駐洛杉磯台北經濟文化辦事處商務組（下稱駐洛杉磯辦事處）查證佣金及權利金等相關費用，經該組查復檢送國外母公司與原告之銷售技術權利金合約、"TRADEMARK/TRADENAME LICE-NSING AGREEMENT"（下稱商標權利金合約）及資訊軟體權利金等合約，原告確須支付該3 項權利金，乃依關稅法第25條第1 項、第3 項第3 款及93年5 月5 日修正公布同法第29條第1 項、第3 項第3 款之規定，按商品點數QV（QUALIFYING VALUE）值之1%、5%、1%分別加計「商標權利金」、「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」核估完稅價格。被告據以增估補稅，於法並無不合。
⒉查原告與其母公司為國際知名之直銷公司，於全世界皆以
直銷系統銷售系爭大溪地諾麗果汁及其相關產品，故該「直銷系統」為銷售系爭貨物之必要條件。原告進口系爭貨物之目的為在中華民國境內以「直銷系統」銷售，故支付系爭3 項權利金為與國外母公司交易之必要條件，如不支付系爭3 項權利金，則購買系案貨物之交易即無法完成，故系爭3 項權利金與進口貨物有關，亦為交易條件，且未包括於實付或應付價格內，依據關稅法第25條第2 項、第
3 項及93年5 月5 日修正公布同法第29條第2 項、第3 項及同法施行細則第12條第2 項之規定，自應計入完稅價格課徵關稅。
⒊查訴願決定所載"CUSTOMS VALUATION ENCYCLOPEDIA JUNE
,2004"一書所稱3 要素係泛指決定商標權、專利權、著作權等權利金是否為銷售條件。本案貨品係原告向權利人購買成品在台銷售，而非原告向權利人購買在台灣或第三國依專利權製造貨物之權利，故權利金之支付與前開要素1之是否涉及專利無關。此觀諸原告與國外發貨人所訂合約，其須支付系爭貨物之權利金為「商標權利金」、「銷售技術權利金」」及「資訊軟體權利金」即明。另依要素2所稱（2 ）Whether the royalty was involved in theproduction or sale of the imported merchandise. 原告支付之權利金雖與生產系爭進口商品無關，然卻與銷售系爭進口商品有關，原告稱要素2 之答案為否定，應屬誤解。至要素3 稱（3 ）Whether the importer could buy
the product without paying the fee. ，查原告與國外出口人具母子公司之特殊關係，系爭權利金雖未於進口時支付，依書面合約必須於銷售後支付，另依「1994年關稅暨貿易總協定第7 條執行協定」附件I 第1 條之註釋：「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方或為賣方之利益所支付或應付之全部價款‧‧‧。」原告所稱要素3 之答案為肯定，顯非實情。是系爭3 項權利金與進口貨物有關且為銷售條件至為明確。
⒋按1994年「關稅暨貿易總協定第7 條執行協定」第1 條解
釋內容1 、（b ）原告所稱「買方為自己利益（即使係與賣方以合約訂定）所為與推廣銷售進口貨物之行為」，依經濟部國際貿易局編印1994年「關稅暨貿易總協定第7 條執行協定」之譯文為：「‧‧‧又如買方為自己利益從事與進口貨物有關之行銷活動‧‧‧則因此所發生之費用，仍不得包括於完稅價格中‧‧‧。」故該費用係指進口人為促銷進口貨物所為在國內之行銷活動，與本案支付權利金以作為購買系案貨物之交易條件不同。另查該執行協定第8條 註釋第1 項（c ）款2 ：「買方為經銷或轉售進口貨物之權利所支付之費用，若非為該貨物銷售至輸入國之交易條件之一，則不得加計於進口貨物之實付或應付價格內。」，惟本案支付系爭3 項權利金既屬完成系爭貨物交易所需具備之條件，依該項註釋暨關稅法第25條第3 項及93年5 月5 日修正公布同法第29條第3 項及同法施行細則第12條第2項 之規定，自應計入完稅價格。至所稱韓國關稅局依該國關稅法之決議，與中華民國海關依中華民國關稅法所為之決定無涉。另所稱中國大陸因禁止直銷採行一般零售方式乙節，經核原告既已自承中國大陸因受法令限制，故其銷售方式與其餘國家不同，則出口人銷售行為為一般交易行為之例外，以此作為比較，類比不當，亦與本案核定完稅價格無關，此亦有鈞院94訴字第1885號判決可稽，原告所稱殊無足採。
⒌系爭「商標權利金」為商標專用權，另「銷售技術權利金
」及「資訊軟體權利金」為營業秘密法第2 條所稱之營業秘密，皆屬關稅法施行細則第12條第2 項所規定之權利金，又支付系爭3 項權利金為完成系爭貨物交易之交易條件，海關依90年10月31日修正公布之關稅法第25條第3 項及93年5 月5 日修正公布同法第29條第3 項將系爭3 項權利金計入完稅價格適法合理，此亦與WTO 之「1994年關稅暨貿易總協定第7 條執行協定」之規定相符，並無悖離國際慣例情事，原告所稱實無足採。
⒍查原告除貨價每箱22.6美金外，尚需支付「銷售技術權利
金」5%、「商標權利金」1%及「資訊軟體權利金」1%權利金相關費用，原告於每月需依其銷售淨額（NET SALES ）給付母公司（MORINDA INC.簡稱MI）百分比不等之權利金。另依三份合約銷售淨額（NET SALES ）定義：進口人（LICENSEE）售予其直銷商（MI INDEPENDENT DISTRIBUTOR）之數量×銷售價格，故銷售價格為本案權利金之核價基準，以大溪地諾麗果汁為例，誠如原告所稱其於本國境內販售該貨物之銷售貨價120 美金×7%，則系爭3 項權利金合計應為8.4 美金，原告所稱按進口價格22.6美金×7%即每箱1.582 美金，顯係誤解所致，並不足採。
理 由
一、原告起訴後，被告代表人變更為丘欣，是新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：‧‧‧三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。‧‧‧」為行為時關稅法第25條第1 項、第2 項及第3 項第3款所明定。（93年5 月5 日修正公布變更條次為第29條第1項、第2 項及第3 項第3 款）次按「本法第29條第3 項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」復為關稅法施行細則第12條第2 項所規定。
三、原告分別於93年1 月27日、1 月28日、2 月18日、2 月26日、3 月18日、4 月28日、5 月18日、5 月31日及94年9 月23日、10月3 日、10月11日、10月24日委由國泰合記報關股份有限公司及翊原報關有限公司向被告報運進口美國產製大溪地諾麗果汁等15批（進口報單號碼如附表所示），經被告按原告應申報之事項先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經驗估處查價結果，認除原申報單價外，並應加計商標權利金、銷售技術權利金及資訊軟體權利金等費用核估完稅價格，被告乃據此增估系爭貨物之完稅價格，通知原告補繳稅費（詳如附表所示）。原告對加計銷售技術權利金及資訊軟體權利金部分不服，循序提起行政訴訟，其對與MORINDA 公司訂立INFORMATION TECHNOLOGY SOFTWARE LICENSING AGREEMENT（資訊軟體權利金合約）及LICENSING AND SALESAGREEMENT （BUSINESS KNOW-HOW ）（銷售技術權利金合約）之事實並無爭執，惟主張依前開合約所載，並無以支付權利金為進口貨物交易條件之約定，且系爭2 項權利金（銷售技術權利金、資訊軟體權利金）均係於貨物進口並銷售後才依銷售量計算，亦與進口無關，則該2 項權利金即非貨物進口之交易條件，不應計入完稅價格；又系爭2 項權利金對象之智慧財產權非我國立法保護之智慧財產權，即不符關稅法第29條第3 項第3 款及關稅法施行細則第12條第2 項之規定，且原告亦未取得智慧財產權，自不得將權利金計入完稅價格云云，詳如事實欄所載；被告則以原告係國外直銷業務在台分公司，所支付之權利金與進口貨物相關且係銷售條件，尚不得以別於直銷方式在台銷售貨物，並須依前開2 份合約之約定計算給付銷售技術及資訊軟體等權利金，故被告依關稅法規定將權利金計入完稅價格予以核稅，並無違誤等語置辯。是本件應審究者為：原告就系爭貨物支付之銷售技術權利金及資訊軟體權利金是否與進口貨物有關，且為交易條件，而應予加計核估完稅價格？經查：
㈠對於核定完稅價格有爭議時，除依上揭關稅法第29條第1 項
、第2 項、第3 項第3 款、關稅法施行細則第12條第2 項相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7 條執行協定原則，及世界關務組織（WCO ）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7 條執行協定第
8 條1.(C )規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，此亦為財政部86年7 月14日台財關字第860182998 號函所明釋。
㈡我國關稅法並未針對權利金之關稅課稅細項部分訂定如美國
海關與韓國海關所訂定之判別標準，是系爭權利金是否為本件進口貨物之交易條件，自應以契約（即CONTRACT）或合約、協議（即AGREEMENT）為準。經查本件原告與MORINDA公司所訂立之資訊軟體權利金合約第3 頁記載「2.5 Royalties.
As compensation for the exclusive licenses qrantedpursuant to the terms of this Agreement, Licenseewill pay to MI a royalty equal to one percent(1.0%)
of its Net Sales of Products, …」等字樣，且在MORINDA 公司與原告所訂立之「TRADEMARK/TRADENAMELICENSING AGREEMENT 」約定「2.5 Royalties. Ascompensation for the exclusive licenses qrantedpursuant to the terms of this Agreement, Licenseewill pay to MI a royalty equal to one percent(1.0%)
of its Net Sales of Products ,…」等字樣，又銷售技術權利金合約內容第4 頁亦明載「2.7 License Fee. Ascompensation for the licenses qranted pursuant to
the terms of this Agreement, Licensee will pay to MI
a license fee equal to five percent(5 .0%)of itsTerritory during the term of the Agreement. 」等字樣，可知原告自國外進口系爭貨物，須依上開合約內容支付相關權利金，亦即商標權利金為1%、資訊軟體權利金為1%及銷售技術權利金為5%無訛。
㈢經核"LICENSING AND SALES AGREEMENT（BUSINESS KNOW-HOW
）" （銷售技術權利金合約）第1 頁已述明「銷售技術權利金」屬Licensed Property ，另依第2 頁1.12所載「License Property」shall mean the IndependentDistributor Network ,the Distributor List,theMarketing Compensation Plan, the Copyright,and theassociated Know-how.而"INFORMATION TECHNOLOGYSOFTWARE LICENSING AGREEMENT" （資訊軟體權利金合約）第1 頁亦述明所付「資訊軟體權利金」指substantial andvaluable computer operating systems, informationtechnology, software expertise, managementsystemsknow-how and other software and intellectualproperty。故本件之銷售技術及資訊軟體自屬法律所保護之智慧財產權客體，原告即因使用他人之該項智慧財產權而支付權利金。
㈣而觀諸原告之總公司即MORINDA 公司於西元2004年6 月11日
致我國駐洛杉磯代表處之信函所載「．．．These sameagreements have been established with all of oursubsidiary companies. ．．．」等語（原處分卷附件10）可知，原告與MORINDA 公司所訂立之系爭資訊軟體授權合約、銷售技術授權合約及商標授權合約均與全世界MORINDA 公司所有相關企業之合約內容皆係同一，即系爭貨物於全世界均係以直銷方式販售，應可確定。參以原告僅採用該直銷方式銷售系爭進口貨物，並按淨銷售額計價暨支付上開權利金，別無其他批發零售方式，益徵原告所稱無須以該種直銷方式銷售系爭進口貨物云云，顯與事實不符，委無可採。原告雖稱在東京、慕尼黑、巴西及美國，經營大溪地諾麗公司之餐廳可以點用系爭果汁產品，但其究非在一般市場上零售，原告空言其除直銷方式外，尚有以其他方式銷售系爭進口貨物，然迄未舉證以實其說，自難信其所言實在。參以美商大溪地諾麗公司事業手冊第31頁所載：「零售顧客可向直銷商以雙方同意之價格（但不得低於會員價）購買大溪地諾麗產品，亦可利用美商大溪地諾麗公司直銷商之直銷編號逕自向公司購買。美商大溪地諾麗公司會支付該直銷商該筆訂單所產生之利潤，並支付其上線適當的獎金或紅利。若零售客戶沒有透過美商大溪地諾麗公司直銷商的推薦而向美商大溪地諾麗公司訂貨，公司會將此客戶推薦給『領袖分享計劃』名單中的其中一人」（本院卷200 頁），是縱前開餐廳形式上為零售，實質仍屬直銷體系，不能據此認為原告除直銷方式外，尚有以其他方式銷售系爭貨物。至其於進口貨物後究係全部供作販賣之用，抑或有部分贈與他人，抑或部分供其他用途，要屬貨物進口後之問題，且依一般商業營業常規，原告自國外進口貨物，即係以銷售為目的，自無從分辨其於貨物進口後之後續處理（即上述係全部供販賣之用，抑或部分贈與他人等），而其所提不經直銷體系銷售金額列表，既無其他事證足證該表列金額確係不經直銷方式所為者，即無可採。
㈤查原告係從事直銷業務之公司，系爭貨物進口後，依國外母
公司之規定，皆須以直銷系統販售，可見銷售技術權利金及資訊軟體權利金之支付，係為結合進口貨物及進口人之直銷型態，而於中華民國境內以直銷方式售出，如不支付，系爭貨物仍不得以一般批發、零售方式售出，則原告即無進口系爭貨物之必要。是本件如不支付銷售技術權利金及資訊軟體權利金，系爭貨物之交易即無法完成，故該2 項權利金顯與系爭進口貨物有關，且為交易條件。況依原告所提美商大溪地諾麗公司事業手冊第33頁所載：「零售辦法：唯有與美商大溪地諾麗公司簽署協議書之直銷商方被授權銷售大溪地諾麗R 系列產品。直銷商不得販售大溪地諾麗系列產品予任何會轉售產品的非美商大溪地諾麗公司直銷商，如一般商家。
」「產品之銷售與展示：直銷商不得在公開的零售商店銷售、展示或貯存大溪地諾麗R 系列產品，例如健康食品店、連鎖店、購物商店或其他以零售產品為目的之商店．．．」「國際防止傾銷政策：在所有設有美商大溪地諾麗分公司之國家中，分公司是該國唯一經過授權進口大溪地諾麗R 系列產品之代理人．．．」等語（本院卷202 頁），足認直銷系統為銷售系爭貨物之唯一方式，其未支付權利金者，即無法進口系爭貨物，顯然系爭2 項權利金與進口貨物有關且為交易條件。亦即原告既僅得依其與MORINDA 公司所訂立之資訊軟體授權合約及銷售技術授權合約販售系爭進口貨物，是其取得販售之權利顯為必要條件，殆無疑義。至於採銷售額之百分比計算權利金或採進口數量計算權利金，僅為權利金計算方式之選擇，對於系爭2 項權利金與進口貨物有關且為交易條件之實質並無影響。是被告以關稅係屬過境稅，依原告系爭應付實付之交易價格制度係按淨銷售額計算支付權利金，認系爭貨物之完稅價格除所有進口之一切成本外，應加計系爭權利金，即非無據，所為核定自無違反租稅公平原則及法律保留原則可言。至原告所稱美國海關、韓國海關訂定之判別標準及加拿大最高法院之判決等節，與我國海關所訂定之判別標準無涉，尚不能執為有利於原告之證明，併此敘明。
四、綜上所述，原告之主張詞均無可採。從而被告以原告就系爭貨物支付之銷售技術權利金及資訊軟體權利金，與進口貨物有關且為交易條件，予以加計核估完稅價格，通知原告補繳稅費（詳如附表所示）之處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，揆諸首開規定，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分關於銷售技術權利金及資訊軟體權利金部分及復查決定、訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第三庭審判長法 官 姜 素 娥
法 官 曹 瑞 卿法 官 楊 莉 莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 林 俞 文