臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00725號原 告 荷商．荷蘭銀行股份有限公司臺北分公司代 表 人 甲○○（在中華民國境內指定非訟及訴訟代理人）訴訟代理人 林恆鋒 律師
蔡嘉昇 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月21日臺財訴字第09500452300號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報各項耗竭及攤提新臺幣（除歐元外，下同）191,706,780 元；其他費用877,941,298 元，包括分攤總行管理費用489,269,928 元；其他損失66,301,509元，包括信用卡偽卡損失51,031,459元。經被告初查以稅務會計概採權益結合法之處理方式，合併時不會產生商譽，故否准認列攤提費用，核定本期各項耗竭及攤折為0 元；分攤總行管理費用中之76,414,215元係分攤非屬總行而屬地區分行之管理費用，應否准認列，核定本期其他費用為801,527,083 元；另原告調查後，已能確認盜刷或冒用信用卡者，並經催收或和解後其債權之一部或全部不能回收者計9,122,777 元，應准予認列，其餘41,908,682元未進行催收，則應剔除，核定本期其他損失為24,392,827元、全年所得額為虧損230,090,353 元、課稅所得額為虧損476,281,584 元。原告不服，主張所列報攤提超出帳面價值1,917,067,808 元，係屬依購買法產生之商譽，本期攤提191,706,780 元應予追認；另系爭分攤係屬地區分行管理費用，並非總行管理所衍生，其性質亦屬總公司提供之一部分，應准予追認；又因盜刷或冒用所承擔之損失，與竊盜損失無法追回之情況相同，依營利事業所得稅查核準則第103 條第
2 項第4 款有關「竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」之規定，應予核實認定云云，分別就各項耗竭及攤提、分攤總行管理費用及其他損失等項目，申請復查。案經被告審查認為：經參酌原告代理人許志文會計師於95年5 月11日有關各項攤折計算明細內容及報告書陳明－原告購買非關係人之系爭消費金融信用卡業務及收單業務之取得價款超過帳面價值1,917,067,808 元，且被收購公司資產項目，主要為現金（外幣）、放款、應收帳款、設備、客戶存款（負債）等，經就該資產之帳面價值、價款支付憑證及價差計算等事項，依相關稅法規定採取適宜查核程序，並未發現原告以被收購公司之帳面價值入帳有失公平合理之情形等語，及被告查對原告所提示相關資料亦未發現有異常現象，乃准予追認各項耗竭及攤提191,706,780 元；又系爭分攤國外總公司管理費用489,269,928 元，其中（一）阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本分攤51,442,071元（EUR1,655,683元），係屬總公司企業金融部之營業成本，非屬總公司管理部門之管理費用；（二）分攤新加坡區域總行之管理費用－企業金融TOPS單位9,495,377 元、新加坡區域總行之管理費用－企業金融Client Cost 單位15,476,767元，係屬地區分行管理費用，合計76,414,215元非屬分攤總行管理費用，故否准認列尚無違誤；另偽卡冒用金額37,504,809元部分，業經原告代理會計師另出具報告書表示已抽核原告所提示之消費爭議調解書、聲明書、授權書等項，尚無不合等語，復參酌補充說明書表示類此情形依規定自92年1 月起，每月須向銀行局申報等語，衡諸社會實情，所訴尚足採據，乃准予追認其他損失－信用卡損失28,382,032元（初查已認列9,122,777 元，應予扣除），遂以95年6 月1 日財北國稅法字第0950229666號復查決定准予追認各項耗竭及攤提191,706,780 元、其他損失－信用卡損失28,382,032元，其餘復查駁回，變更核定全年所得額為虧損450,179,165 元、課稅所得額為虧損696,370,39
6 元（下稱原處分）。原告仍表不服，就其他損失－信用卡損失及其他費用項下之分攤總行管理費用2 項，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈其他費用－分攤總行管理費用部分：訴願決定略謂：原處
分否准認列系爭分攤國外總公司管理費用489,269,928 元，其中⑴阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本分攤51,442,071元（EUR1,655,683）係屬總公司企業金融部之營業成本，非屬總公司管理部門之管理費用；⑵分攤新加坡區域總行之管理費用－企業金融TOPS單位9,495,377元及企業金融Client Cost 單位15,476,767元，係屬地區分行管理費用，合計76,414,215元非屬分攤總行管理費用，有原告簽證會計師92年10月21日補充說明文件一附案可稽，經核並無不妥云云。惟原處分及訴願決定否准原告認列系爭分攤國外總公司管理費用合計76,414,215元部分，有諸多違法情事，詳述如下。
⒉原告之阿姆斯特丹總行設有全球管理支援部門提供全球各
業務單位管理服務並收取服務費用，該費用應屬管理費用性質：
⑴荷蘭銀行原係採各地營運據點（如荷蘭銀行臺北分行）
為管理單位之模式，自90年度起，原告之阿姆斯特丹總行為因應不同業務（如消費金融及企業金融業務）間之個別專業化需求，改由以個別業務別為全球垂直整合業務單位，如阿姆斯特丹總行、各區域總行及全球各分行之企業金融業務整合為一企業金融業務單位。
⑵原告之阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門為全球個別
業務單位（如企業金融業務）之營運所需，分別提供全球各分行相關業務別（如企業金融業務）管理工作及服務支援，並收取服務費用。
⑶原告之阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門提供全球企
金業務單位管理工作及服務支援之費用，應屬管理費用性質：
①原告之阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門提供包括
原告在內之全球企業金融業務部門相關管理服務之支援，其內容包括組織（Origination ）管理、電子商務（E-Commerce）管理、放款商品管理（Loan Produ
ct Management ）、技術管理及控制（Management &Control ）及其他管理工作，依營利事業所得稅查核準則第70條規定，原告之阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門對全球企業金融業務單位提供相關管理工作，就該總行之管理費用自得分攤至全球各受益分支機構（如原告）負擔，而原告亦將前揭分攤總行全球管理支援部門提供企業金融業務單位之管理費用51,442,071元（歐元1,655,683 ）匯入原告之阿姆斯特丹總行帳戶。
②惟被告援引原告簽證會計師92年10月21日補充說明文
件一而謂阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本分攤51,442,071元（EUR1,655,683元）係屬總公司企業金融部之營業成本，然查前揭補充說明文件一並未提及該等管理費用屬總行企業金融部之營業成本，被告並未說明其立論依據為何；而前揭補充說明文件一之中譯「阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本分攤」一詞之真意，係指總行全球管理支援部門之管理費用應由全球企業金融業務分攤者，如被告以文害義，即形式上認定該管理費用係屬原告之阿姆斯特丹總行之營業成本，並否准原告認列分攤總行管理費用51,442,071元，則被告之認定與前揭原告總行設立全球管理支援部門提供全球企業金融部業務單位營運所需相關管理工作之經濟實質不符，顯有違司法院釋字第420 、438 、460 、496 、500 號解釋所揭櫫之實質課稅原則。
③被告補充答辯謂：起訴所附「2001年全球管理支援產
品全球性成本表」內容分別為全球資本市場成本、放款商品成本及經營技術與資產服務支付，係屬具特定職能之推銷費用及財務費用，非屬管理費用云云，惟按荷蘭銀行全球企業金融業務單位（包括原告企業金融業務單位在內）於提供客戶企業金融產品時，需由原告之阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門提供管理工作及支援服務（包括產品管理、客戶管理、風險管理及人員訓練等），以改良企業金融產品及客戶普及率，並降低成本及增進可獲利性，此為原告企業金融業務單位於境內提供企金產品予客戶所不可或缺之後勤支援服務。依原告之阿姆斯特丹總行於91年5 月6日開立之帳單明細可知，其全球管理支援部門提供原告企業金融業務單位相關管理工作及支援服務之內容，包括全球資本市場項下之組織（Origination ）管理、資本市場管理（FM Man agement）、電子商務（E-Commerce）管理；放款商品項下之放款商品管理（Loan ProductManagement）；技術、營運及設備服務項下之管理及控制（Mana gement & Control ）及其他管理工作；且原告亦將前揭分攤總行全球管理支援部門提供企業金融業務單位之管理費用51,442,071元（EUR1,655,683元）匯入原告之阿姆斯特丹總行帳戶。基此，被告顯未細查原告之阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門提供原告企業金融業務單位相關管理工作及支援服務之實質內容，致生誤解。
④另被告補充答辯謂：簽證會計師92年10月21日補充說
明，系爭分攤國外總公司管理費用489,269,928 元，其中阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本分攤51 ,442,071 元一節，核與「2001年全球管理支援產品全球性成本表」並無不符。惟查原告簽證會計師92年10 月21 日補充說明文件一「總行管理費用」，原告簽證會計師已說明所附「費用分攤分類表」係針對荷蘭銀行總行90年度提供原告之總行管理費用所作，並依原告所取具之帳單（Invoice ）區分屬直接由原告總行之全球管理支援部門或屬委由新加坡區域總行提供之全球企業金融業務單位管理工作及支援服務之管理費用分攤，因此，前揭補充說明文件一「費用分攤分類表」之中譯「阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本分攤」一詞之真意，係指原告總行全球管理支援部門之管理費用應由全球企業金融業務單位分攤，然被告顯以文害義，即形式上認定該管理費用係屬原告之阿姆斯特丹總行之營業成本，且其認定與前揭原告總行設立全球管理支援部門提供全球企業金融業務單位營運所需相關管理工作及支援服務之經濟實質不符。原告之阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門提供原告企業金融業務單位管理工作及支援服務之費用，應屬管理費用性質，依營利事業所得稅查核準則第70條規定，就該總行之管理費用自得分攤至全球各受益分支機構（如原告）負擔。
⑷退步言，縱被告認原告之阿姆斯特丹總行之全球管理支
援部門之管理費用，係屬阿姆斯特丹總行企業金融部之營業成本，亦應准原告列報該費用：
①按「駐荷蘭臺北代表處與駐臺北荷蘭貿易暨投資辦事
處避免所得稅雙稅課稅及防杜逃稅協定」（下稱中荷租稅協定）第7 條第3 點：「三、於計算常設機構之利潤時，應准予減除為該常設機構營業目的而發生之費用，包括行政及一般管理費用，不論該費用係於常設機構所在地領域內或其他處所發生。」原告為荷蘭銀行阿姆斯特丹總行在臺之常設機構，依中荷租稅協定之前揭規定，原告為營業目的而發生之費用（包括管理費用或營業成本），不問各該費用在我國境內或其他處所發生，於計算原告取得之營業利潤時均應准予減除。
②縱被告認原告之阿姆斯特丹總行有關企業金融部分攤
全球管理支援部門之管理費用51,442,071元（EUR1,655,683元），係屬阿姆斯特丹總行企業金融部之營業成本，惟原告確因企業金融部營業目的所需而實際支付該費用，依中荷租稅協定之前揭規定，不論該費用係屬管理費用或營業成本之性質，被告均應准原告列報系爭費用，遽被告竟否准原告90年度列報系爭費用，顯有違中荷租稅協定第7 條第3 點規定，故被告否准原告認列分攤阿姆斯特丹總行51,442,071元之管理費用之處分應予撤銷。
⑸原告之新加坡區域總行之管理費用－企業金融TOPS單位
9,495,377 元及企業金融Client Cost 單位15,476,767元，應屬阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門之管理費用：
①按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，
下同）74年度判字第776 號裁判要旨：「原告分公司隸屬於香港區公司，香港區公司隸屬於總公司，總公司設於美國紐約，於全球重要營業地區設有區公司，區公司下設分公司，總公司負責各區分支機構之一切調配，區公司另設管理部門，負責各分公司之一切調配，總公司及區公司所設各管理機構均不對外營業，所有總公司之管理費用，每屆決算依總公司之規定按各區公司之銷貨量比率分攤，各區公司攤受總公司之管理費用後，合併區公司本身之管理費用，仍依各管轄分公司銷貨量比率分攤至各分公司，列為費用支出，此係該公司之會計制度，全球處理一致。」依此要旨可知，營利事業所得稅查核準則第70條僅明定境內分公司可分攤國外總公司管理費用之要件，對國外總公司管理費用之發生原因並未限制其條件，故不論國外總公司自行管理或委由他人（包括第三人及其關係企業或分支機構）代為管理而所發生之管理費用，只要確屬該國外總公司之管理費用，應准許境內分公司分攤該境外總公司之管理費用。
②依前揭最高行政法院裁判要旨之精神，原告之阿姆斯
特丹總行之全球管理支援部門之管理工作及服務支援得委由第三人代為執行，則舉輕以明重，原告之阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門基於個別業務單位需求而委由原告之新加坡區域總行管理支援部門提供個別業務單位管理支援服務更無不可，該區域總行管理支援部門所為之管理工作及服務支援係屬總行全球管理支援部門之業務目的與範圍，則該區域總行管理支援部門為阿姆斯特丹總行全球管理支援部門提供區域各分行（包括原告）管理工作及支援服務所生之管理費用即為原告之阿姆斯特丹總行管理費用之一部。再者，基於該區域總部管理支援部門為總行全球管理支援部門之一部，該區域總部管理支援部門所為管理行為亦應歸屬總行全球管理支援部門所為之管理行為，新加坡區域總行管理支援部門於我國境外發生之管理費用即屬於總行全球管理支援部門之管理費用，原告應得列報分攤系爭阿姆斯特丹總行之管理費用。基此，原告之新加坡區域總行管理支援部門基於權責分工為總行全球管理支援部門提供原告營運所需之管理服務所生之管理費用，仍屬總行管理費用之一部。③惟被告補充答辯竟謂：簽證會計師92年10月21日補充
說明其中分攤新加坡區域總行之管理費用－企業金融TOPS 單 位9,495,377 元及企業金融Client Cost 單位15,476,767元，係屬分攤新加坡分行管理費用，非屬分攤總行管理費用云云。顯未細究該區域總行管理費用之經濟實質為總行管理費用之一部，徒以形式認定原告分攤新加坡區域總行之管理費用係屬分攤地區分行管理費用，非屬分攤總行管理費用，有違實質課稅原則。原告之新加坡區域總行管理支援部門基於權責分工為總行全球管理支援部門提供原告企業金融業務單位營運所需之管理工作及支援服務所生之費用，仍屬總行管理費用之一部，原告應得列報分攤系爭管理費用。
⑹退步言，縱被告否准原告分攤總行管理費用，依中荷租
稅協定第7 條第3 點規定，亦應准原告列報該因營業目的而發生之費用：
①按「中荷租稅協定」第7條第3點規定：「三、於計算
常設機構之利潤時，應准予減除為該常設機構營業目的而發生之費用，包括行政及一般管理費用，不論該費用係於常設機構所在地領域內或其他處所發生。」次按「經濟暨合作開發組織」（OECD）所發布之租稅協定範本（Model Tax Convention on Income and o
n Capital ），針對第7 條第3 點營業利潤費用認列之註釋說明，常設機構因營業目的而發生之任何費用（包括管理費用或營業成本），不問各該費用在我國境內或其他處所發生，於計算該常設機構取得之營業利潤時均應准予減除（The paragraph specificallyrecognizes that in cal culating the profits of
a permanent establishment allowance is to be m
ade for expenses, whatever incurred, that wereincurred for the purposes of permanentest ablishment）。因此，外國在臺分公司接受國外總公司或區域總部之管理服務或技術、業務支援服務所支付之費用，不論是否屬管理費用性質，依前揭租稅協定規定，原則上得核實認列為該外國在臺分公司之費用。
②縱被告認原告之阿姆斯特丹總行有關企業金融部分攤
全球管理支援部門之管理費用，係屬原告總行企業金融部之營業成本；或認原告分攤新加坡區域總行之管理費用，非屬分攤總行管理費用，惟原告確因企業金融單位營業目的所需而實際支付該費用，依中荷租稅協定第7 條第3 點規定，不論該費用係屬管理費用或營業成本之性質，被告均應准原告列報系爭費用，遽被告竟否准原告90年度列報系爭費用，顯有違中荷租稅協定第7 條第3 點規定，故被告否准原告認列分攤阿姆斯特丹總行51,442,071元之管理費用及認列分攤新加坡區域總行企業金融TOPS單位9,495,377 元及企業金融Client Cost 單位15,476,767元之管理費用之處分應予撤銷。
③原告為荷蘭銀行阿姆斯特丹總行在臺之常設機構，依
中荷租稅協定第7 條第3 點規定，原告為營業目的而發生之費用，不問各該費用在我國境內或其他處所發生，於計算原告取得之營業利潤時均應准予減除。
⒊其他損失－信用卡損失部分：
⑴訴願決定略謂：未獲追認其他損失－信用卡損失13,526,
650 元部分，為持卡人遺失信用卡等所致，可歸責於客戶，與偽卡冒用型態不同，且該部分原告未進行催收，損失尚未確定，被告否准認列，尚無不合云云。
⑵關於未獲追認之信用卡損失計13,526,650元部分，包括
偽卡盜用303,031 元；郵購盜用185,861 元；遺失信用卡4,784,828 元；被竊盜用1,949,544 元；假冒他人申請信用卡3,653,167 元；攔截信用卡544,114 元；冒名掛失盜領補發卡977,001 元；及其他1,129,104 元。
⑶依原告與持卡人間信用卡合約規定，不論持卡人被冒用
之原因為何，原告即應承擔持卡人之損失，與該損失可歸責於持卡人與否無涉：
①按信用卡對持卡人而言，具有理財之功能及取代貨幣
支付之便利性，但卻同時存在被他人冒用盜刷之高度風險，導致消費者申辦信用卡之疑慮，金融機構為推展信用卡業務，多於宣傳文件中敘明持卡人失卡零風險之條件，避免持卡人因信用卡遭冒用而仍須承擔損失。次按原告與持卡人間信用卡合約第18條規定：「持卡人被冒用所發生之損失，概由貴行負擔。」依前揭規定，不論持卡人被冒用之原因為何，只要非屬真實持卡人之消費，原告即應承擔真實持卡人信用卡被冒用時之損失。
②查原告90年度信用卡冒用損失之型態雖分為偽卡冒用
、偽卡盜用、郵購盜用、被竊盜用、假冒他人申請信用卡、攔截信用卡、冒名掛失盜領補發卡或其他型態，但依原告與持卡人間信用卡合約第18條「失卡零風險」之規定，不論持卡人信用卡被冒用之原因為何，亦不論持卡人是否有可歸責之事由，於信用卡冒用案件發生後，原告取具客戶聲明書（即消費爭議調解書、聲明書、授權書、宣誓書），並調閱簽帳單比對簽名字跡，只要確認非屬真實持卡人之消費，原告即不得事後再向持卡人要求負擔該筆消費金額，而應由原告完全承擔真實持卡人信用卡被冒用時之損失。③惟被告以本案原告90年度申報其他損失－信用卡損失
51,031,459元，其中偽卡冒用型態損失計37,504,809元，被盜持卡人之信用卡仍在身邊，故不知如何及何時被盜拷，實屬不可歸責於持卡人，而准予認列；另未獲追認13,526,650 元 部分，則為持卡人遺失信用卡等所致，可歸責於客戶，與偽卡冒用型態不同，而予否准。依原告與持卡人前揭「失卡零風險」之約定，不論持卡人被冒用之原因為何，只要非屬真實持卡人之消費，原告即應承擔真實持卡人信用卡被冒用時之損失，被告竟自行增加信用卡損失認列以不可歸責於持卡人為要件，並恣意區分偽卡冒用為不可歸責持卡人之型態，而偽卡盜用、郵購盜用、遺失信用卡、被竊盜用、假冒他人申請信用卡、攔截信用卡、冒名掛失盜領補發卡或其他情況為屬可歸責於客戶之型態，顯有誤解原告與持卡人間「失卡零風險」之約定。
⑷被告要求原告提出追索文件以證明催收事實始准予認列
其他損失，顯有混淆其他損失及呆帳之認列要件，被告所為有違依法行政原則：
①被告補充答辯謂：其餘系爭13,526,650元部分原告未
進行催收，或經消費爭議調解程序，損失尚未確定，否准認列云云。按營利事業所得稅查核準則第103 條規定：「其他費用或損失：一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」其他費用或損失之規定，應係為補充查核準則內未明文規範之損費科目，得由納稅義務人檢附原始憑證提出申報，再由稅捐機關審核是否准予認列，該規定並未要求納稅義務人除原始憑證外另須提出追索文件以證明催收事實始准認列其他損失。依原告與持卡人前揭「失卡零風險」之約定，原告只要提出非屬真實持卡人消費之交易簽帳單及原告付款予信用卡機構之憑證，應足以證明原告90年度之信用卡冒用損失皆確已發生，且該損失係原告基於經營信用卡業務所必要，依營利事業所得稅查核準則第103 條規定，被告即應准原告認列其他損失－信用卡損失計13,526 ,650 元部分。
②另按營利事業所得稅查核準則第94條規定，當納稅義
務人對債務人有債權請求權，而該債權得否認列呆帳損失，應以納稅義務人提出追索文件以證明催收事實為要件。查本案原告依前揭「失卡零風險」之約定，就該冒用信用卡之損失，原告對於持卡人並無債權請求權存在，應無營利事業所得稅查核準則第94條債權是否得認列呆帳損失之規定之適用。
③惟被告竟要求原告另依營利事業所得稅查核準則第94
條規定提出認列呆帳損失所須之追索文件以證明催收事實，始得認列其他損失，被告在無法源基礎下另增加其他損失之核定要件，顯有混淆其他損失及呆帳之認列要件，違反依法行政原則。
⑸原告簽證會計師95年5 月11日報告書有關申請被告准許
認定原告信用卡損失部分係基於持卡人「失卡零風險」之規定：
①被告補充答辯略謂：被告初查否准系爭信用卡偽卡損
失51,031,459元，係客戶持相同合約規定之信用卡所產生，如前揭許志文會計師95年5 月11日報告書所載，其中37,504,809元部分均經消費爭議調解程序，並檢附消費爭議調解書、聲明書、授權書、宣誓書、原簽帳單或其他證明文件等文據，以佐證損失已確定，而其餘13,526,650元原告卻主張客戶為零風險（應係指「持卡人或客戶失卡零風險」），不必負任何責任，顯與許志文會計師95年5 月11日報告書不合，是原告所訴不足採據云云。
②惟依原告簽證會計師95年5 月11日報告書說明三「前
項信用卡損失之偽卡冒用型態計37,504,809元…申請人發行信用卡之網路宣傳文書，已敘明失卡零風險，且依信用卡合約第18條『持卡人被冒用所發生之損失，概由貴行負擔』，上開信用卡損失自屬經營本業之費用。…至於其餘型態之信用卡損失，僅少數（對第三人）具有追索權利，惟未必能追回，懇請併同追認。」原告簽證會計師顯係基於持卡人「失卡零風險」之規定，而向被告申請認列原告信用卡損失（包括偽卡冒用損失37,504,809元部分及其餘型態之信用卡損失13,526,650元部分）。因此，原告基於持卡人「失卡零風險」之規定而請求被告准許認定其餘型態之信用卡損失，與原告簽證會計師95年5 月11日報告書並無不合。被告以原告其餘型態之信用卡損失13,526,650元部分為屬可歸責於客戶之型態且原告未進行催收程序，而否准原告認列該部分信用卡損失，顯有誤解原告簽證會計師之說明。
⑹結論：依原告與持卡人間「失卡零風險」之規定，一旦
發生持卡人信用卡被冒用之情形，不論被冒用之原因為何，亦不論持卡人是否有可歸責之事由，更與原告是否進行催收無涉，此時原告信用卡損失即已確定而得認列。
⒋綜上所述，本件訴願決定及原處分不利於原告部分顯有違法情事。
（二）被告主張之理由：⒈其他費用－分攤總行管理費用部分：
⑴按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管
理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。
前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容，分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」為行為時營利事業所得稅查核準則第70條所明定。
⑵本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他
費用877,941,298 元，包括分攤總行管理費用489,269,
928 元。被告初查以其中76,414,215元係分攤非屬總行而係屬地區分行之管理費用，否准認列，核定其他費用為801,527,083 元。
⑶依前揭營利事業所得稅查核準則第70條，係在規定中華
民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之「管理費用」，不包含國外總公司之推銷費用及財務費，查起訴狀原證1 及原證2 所附「2001年全球管理支援產品全球性成本表」，其內容包括全球資金市場總淨成本EUR782,077元、放款商品總淨成本EUR218,486元及經營技術與資產服務總支付EUR655,120元，合計EUR1,655,68 3 元，簽證會計師92年10月21日補充說明，系爭分攤國外總公司管理費用489,269,928 元，其中阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本分攤51,442,071元（1,655,68
3 ×31.07 ）一節，核與起訴狀所附「2001年全球管理支援產品全球性成本表」並無不符；次查原告主張前揭簽證會計師92年10月21日補充說明文件一「阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本分攤」一詞之真意，係指總行全球管理支援部門之管理費用，應由全球企業金融業務分攤一節，查所稱「管理費用」係指企業由于一般管理上之需要，經常不可避免或應有之各項費用支出，其與特定職能之製造費用、推銷費用及財務費等有別，一般之管理費用包括：高級職員及管理部門薪資、旅費、維持費、法律費、會計師費、生財器具折舊、文具用品、電話電報費、郵費、水電燈炭、稅捐、保險費及會費等，依前揭原告起訴狀原證1 及原證2 所附「2001年全球管理支援產品全球性成本表」內容分別為全球資金市場成本、放款商品成本及經營技術與資產服務支付，係屬具有特定職能之推銷費用及財務費用，非屬「管理費用」，自不得分攤。第查依據簽證會計師92年10月21日補充說明其中分攤新加坡區域總行之管理費用－企業金融TOPS單位9,495,377 元，分攤新加坡區域總行之管理費用－企業金融Client Cost 單位15,476,767元，係屬分攤新加坡分行管理費用，非屬分攤總行管理費用，是被告依營利事業所得稅查核準則規定否准認列，尚無違誤。
⒉其他損失部分：
⑴按「三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證
明文件者外，為統一發票或普通收據。」為營利事業所得稅查核準則第103 條第3 款所明定。
⑵原告本期申報其他損失66,301,509元，包括信用卡偽卡
損失51,031,459元。被告初查以經原告執行調查程序後，已能確認盜刷或冒用信用卡者，並經催收或和解後，其債權之一部或全部不能收回者計9,122,777 元，准予認列，其餘41,908,682元，未進行催收，損失尚未確定，否准認列，核定本期其他損失為24,392,827元。原告不服，主張因盜刷或冒用所承擔之損失，與竊盜損失無法追回之情況相同，依查核準則第103 條第2 項第4 款「竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」之規定，應予核實認定等由申請復查，經原處分准予追認其他損失－信用卡損失28,382,032元（37,504,809元－初查已認列9,122,777 元），其餘駁回。
⑶被告初查否准信用卡偽卡損失51,031,459元，其中偽卡
冒用型態金額計37,504,809元部分（含初查已准認列之9,122,777 元），原告於復查階段經代理會計師另出具報告書表示，係因客戶之信用卡遭人盜拷磁帶資料後，製成另一張偽卡逕行消費，被盜用客戶之信用卡仍在身邊，故不知被冒用，不可歸責於客戶，並已抽核消費爭議調解書、聲明書、授權書、宣誓書、原簽帳單或其他相關證明文件結果，尚無不合等語。其餘系爭13,526,650元原告未進行催收，或經消費爭議調解程序，損失尚未確定，被告否准認列，致原告主張系爭信用卡依合約規定，客戶為零風險，不必負任何責任一節，查被告初查否准系爭信用卡偽卡損失51,031,459元，係客戶持相同合約規定之信用卡所產生，如前揭許志文會計師95年
5 月11日報告書所載，其中37,504,809元部分均經消費爭議調解程序，並檢附消費爭議調解書、聲明書、授權書、宣誓書、原簽帳單或其他相關證明文件等文據，以佐證損失已確定，而其餘13,526,650元原告卻主張客戶為零風險，不必負任何責任，顯與許志文會計師95年5月11日報告書不合。該部分原告未進行催收，或經消費爭議調解程序，損失尚未確定，被告否准認列並無不合。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：（一）關於其他費用－分攤總行管理費用部分，荷蘭銀行全球企業金融業務單位（包括原告企業金融業務單位在內）於提供客戶企業金融產品時，需由原告之阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門提供管理工作及支援服務，以改良企業金融產品及客戶普及率，並降低成本及增進可獲利性，原告之阿姆斯特丹總行全球管理支援部門提供原告企業金融業務單位相關管理工作及支援服務之內容，包括全球資本市場項下之組織管理、資本市場管理、電子商務管理；放款商品項下之放款商品管理；技術、營運及設備服務項下之管理及控制及其他管理工作，且原告亦將前揭分攤總行全球管理支援部門提供企業金融業務單位之管理費用51,442,071元（EUR1,655,683元）匯入原告之阿姆斯特丹總行帳戶。基此，被告顯未細查原告之阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門提供原告企業金融業務單位相關管理工作及支援服務之實質內容，致生誤解。原告簽證會計師92年10 月21 日補充說明文件一「總行管理費用」，原告簽證會計師已說明所附「費用分攤分類表」係針對荷蘭銀行總行90年度提供原告之總行管理費用所作，並依原告所取具之帳單區分屬直接由原告總行之全球管理支援部門或屬委由新加坡區域總行提供之全球企業金融業務單位管理工作及支援服務之管理費用分攤，因此，前揭補充說明文件一「費用分攤分類表」之中譯「阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本分攤」一詞之真意，係指原告總行全球管理支援部門之管理費用應由全球企業金融業務單位分攤，被告以文害義，從形式上認定該管理費用係屬原告之阿姆斯特丹總行之營業成本，且其認定與前揭原告總行設立全球管理支援部門提供全球企業金融業務單位營運所需相關管理工作及支援服務之經濟實質不符。原告為荷蘭銀行阿姆斯特丹總行在臺之常設機構，依中荷租稅協定之前揭規定，原告為營業目的而發生之費用（包括管理費用或營業成本），不問各該費用在我國境內或其他處所發生，於計算原告取得之營業利潤時均應准予減除。營利事業所得稅查核準則第70條僅明定境內分公司可分攤國外總公司管理費用之要件，對國外總公司管理費用之發生原因並未限制其條件，故不論國外總公司自行管理或委由他人（包括第三人及其關係企業或分支機構）代為管理而所發生之管理費用，只要確屬該國外總公司之管理費用，應准許境內分公司分攤該境外總公司之管理費用。退步言，縱被告否准原告分攤總行管理費用，依中荷租稅協定第7 條第3 點規定，亦應准原告列報該因營業目的而發生之費用。（二）關於其他損失－信用卡損失部分，依原告與持卡人間信用卡合約第18條規定，不論持卡人被冒用之原因為何，只要非屬真實持卡人之消費，原告即應承擔真實持卡人信用卡被冒用時之損失，惟被告竟自行增加信用卡損失認列以不可歸責於持卡人為要件，並恣意區分偽卡冒用為不可歸責持卡人之型態，而偽卡盜用、郵購盜用、遺失信用卡、被竊盜用、假冒他人申請信用卡、攔截信用卡、冒名掛失盜領補發卡或其他情況為屬可歸責於客戶之型態，顯有誤解原告與持卡人間「失卡零風險」之約定。本案原告依前揭「失卡零風險」之約定，就該冒用信用卡之損失，原告對於持卡人並無債權請求權存在，應無營利事業所得稅查核準則第94條債權是否得認列呆帳損失之規定之適用。惟被告竟要求原告另依營利事業所得稅查核準則第94 條 規定提出認列呆帳損失所須之追索文件以證明催收事實，始得認列其他損失，被告在無法源基礎下另增加其他損失之核定要件，顯有混淆其他損失及呆帳之認列要件，違反依法行政原則。是以，本件訴願決定及原處分不利於原告部分顯有違法情事。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：（一）關於其他費用－分攤總行管理費用部分，依營利事業所得稅查核準則第70條，係在規定中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之「管理費用」，不包含國外總公司之推銷費用及財務費，系爭分攤國外總公司管理費用489,269,928 元，其中阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本分攤51,442,071元（1,655,683 ×31.07 ），核與起訴狀所附「2001年全球管理支援產品全球性成本表」並無不符。另所稱「管理費用」係指企業由于一般管理上之需要，經常不可避免或應有之各項費用支出，其與特定職能之製造費用、推銷費用及財務費等有別，一般之管理費用包括：高級職員及管理部門薪資、旅費、維持費、法律費、會計師費、生財器具折舊、文具用品、電話電報費、郵費、水電燈炭、稅捐、保險費及會費等，依前揭原告起訴狀原證1 及原證2 所附「2001年全球管理支援產品全球性成本表」內容分別為全球資金市場成本、放款商品成本及經營技術與資產服務支付，係屬具有特定職能之推銷費用及財務費用，非屬「管理費用」，自不得分攤。又依據簽證會計師92年10月21日補充說明其中分攤新加坡區域總行之管理費用－企業金融TOPS單位9,495,377 元，分攤新加坡區域總行之管理費用－企業金融Client Cost 單位15,476,767元，係屬分攤新加坡分行管理費用，非屬分攤總行管理費用，是被告依營利事業所得稅查核準則規定否准認列，尚無違誤。（二）關於其他損失部分：被告否准信用卡偽卡損失51,031,459元，其中偽卡冒用型態金額計37,504,809元部分，原告經代理會計師另出具報告書表示，係因客戶之信用卡遭人盜拷磁帶資料後，製成另一張偽卡逕行消費，被盜用客戶之信用卡仍在身邊，故不知被冒用，不可歸責於客戶，並已抽核消費爭議調解書、聲明書、授權書、宣誓書、原簽帳單或其他相關證明文件查證屬實。其餘系爭13,526,650元原告未進行催收，或經消費爭議調解程序，損失尚未確定，被告否准認列，經核並無不合等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、統一發票、營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單、相關費用支出表、全球成本分攤合約書英文及譯本、金融卡業務計算內容、信用卡費用及支出列表、存放款業務表、信用卡業務還款計畫表、賓旭收單業務還款計畫、原告信用卡網頁說明、財政部88年8 月21日臺財融第00000000號函、88年9 月22日臺財融第0000 0000 號函、88年度營利事業所得稅結算申報及更正核定通知書、88年度營利事業所得稅結算申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、總行管理費用說明、相關英文文件往來及分行費用支出明細、其他費用－雜項支出明細、債券利息收入調節表、90年度扣繳稅款明細及應稅收入說明、利息對帳單、總行管理費用之帳務明細、非個人帳款明細月表、有關全球費用之相關英文往來、金融服務列表、相關帳款敘述報告、2002全球費用、2001各國家SGD 費用支出表、90年10月薪資明細、90年11月薪資明細、入帳傳票、2001年費用分攤至香港荷蘭銀行明細、信用卡偽卡損失抽核樣本及文件、資產負債表、其他費用及製造費用明細表、捐贈費用明細表、總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、綜合所得稅各類所得網路申報回執聯、各類所得資料申報書、查核簽證報告書、損益表、最近三年度損益比較分析表、營業成本表、備抵呆帳限額計算表、營業收入調節表、扣繳資料調節表、原告阿姆斯特丹總行於91年5 月6 日開立之帳單明細、91年5 月16日入帳明細、會計師補充說明文件、經濟暨合作開發組織所發布之租稅協定範本說明、會計師報告書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告所列報系爭分攤國外總行之費用是否為管理費用？原告所列報新加坡分行之費用是否屬國外總行之管理費用？被告予以否准認列有無違誤？系爭信用卡損失之認列是否應以不可歸責持卡人原因或已進行催收程序為必要？原告與客戶間失卡零風險之約定是否影響系爭損失之認定？茲分述如下：
（一）其他費用－分攤總行管理費用部分：⒈按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理
費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容，分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」為行為時營利事業所得稅查核準則第70條所明定。就法理及租稅政策而言，稅捐高權具有屬地性，當每一稅捐法域之實質稅負不同時，特定稅捐法域之稅捐主體，即有誘因透過各種稅捐規避，甚至是稅捐逃漏之手段，藉由調整收入或成本費用支出之機制達到降低應納稅捐目的，稅捐稽徵機關為避免上開誘因與可能涉及不當之機制，造成稅源流失影響租稅公平性與財政穩定性，在符合租稅法定主義前提下，會針對該種情形訂定特定之查核與處理原則，上述營利事業所得稅查核準則第70條規定，即係本此意旨所訂定，因為簡化稽徵作業、避免管理費用浮濫列報所必要，且未逾越法律授權之目的及範圍，本院自可適用。依上開規定，其分攤之對象以有上下聯屬關係之「國外總公司」為限，而分攤項目則單指「管理費用」，並不包含國外總公司之推銷費用及財務費等營業成本及費用。又所謂「管理費用」，係指企業因一般管理上之需要所為不可避免或應有之各項經常性費用支出，其與特定職能之製造費用、推銷費用及財務費等營業成本或費用有別，此觀上開該條第1 項第
1 款「總公司『不對外營業』而另設有『營業部門』，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司『非營業部門』之管理費用」之規定自明。另一般之管理費用包括高級職員及管理部門薪資、旅費、維持費、法律費、會計師費、生財器具折舊、文具用品、電話電報費、郵費、水電燈炭、稅捐、保險費及會費等。
⒉本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，固列報其他費
用877,941,298 元，包括分攤總行管理費用489,269,928元。惟查，關於本件原告之總行管理費用支出部分，原告曾於92年10月21日以補充說明書作成分析表，記載管理單位、會計科目、內容、性質、金額等內容（參見原處分卷第416 頁）陳報被告，其中載明分攤國外總公司之管理費用為489,269,928 元，而阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本分攤則為EUR1,655,683元（以費率31.07 換算，折合新臺幣51,442,071元）；另原告提示帳單及其附件「2001年全球管理支援產品全球性成本表」（參見本院卷第27頁至第29頁），進一步說明上開阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本（即EUR1,655,683元部分）之內容，包括全球資金市場總淨成本EUR782,077元、放款商品總淨成本EUR218,486元及經營技術與資產服務總支付EUR655,120元。上開原告所列報之阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本，既係因全球資金市場成本、放款商品成本及經營技術與資產服務所支付，又依其性質係屬具有特定職能用途之推銷費用或財務費用，尚與企業內高級職員及管理部門薪資、旅費、維持費、法律費、會計師費、生財器具折舊、文具用品、電話電報費、郵費、水電燈炭、稅捐、保險費及會費等因一般管理上之需要所為不可避免或應有之各項經常性費用支出有別，自不屬「管理費用」之範疇，揆諸前開說明，與營利事業所得稅查核準則第70條之要件不合，自不得分攤。從而，原告訴稱「前揭補充說明文件一並未提及該等管理費用屬總行企業金融部之營業成本，被告並未說明其立論依據為何。」「前揭補充說明文件一之中譯『阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本分攤』一詞之真意，係指總行全球管理支援部門之管理費用應由全球企業金融業務分攤者。」及「被告之認定與前揭原告總行設立全球管理支援部門提供全球企業金融部業務單位營運所需相關管理工作之經濟實質不符，顯有違司法院釋字第420 、438 、460 、496 、500 號解釋所揭櫫之實質課稅原則。」云云，俱非可採。
⒊退萬步言之，縱認原告訴稱「荷蘭銀行全球企業金融業務
單位（包括原告企業金融業務單位在內）於提供客戶企業金融產品時，需由原告之阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門提供管理工作及支援服務（包括產品管理、客戶管理、風險管理及人員訓練等），以改良企業金融產品及客戶普及率，並降低成本及增進可獲利性，此為原告企業金融業務單位於境內提供企金產品予客戶所不可或缺之後勤支援服務。」「依原告之阿姆斯特丹總行於91年5 月6 日開立之帳單明細可知，其全球管理支援部門提供原告企業金融業務單位相關管理工作及支援服務之內容，包括全球資本市場項下之組織（Origination ）管理、資本市場管理（FM Management ）、電子商務（E-Commerce）管理；放款商品項下之放款商品管理（Loan Product Management）；技術、營運及設備服務項下之管理及控制（Manageme
nt & Control）及其他管理工作。」等語屬實。但查，原告所主張阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門，提供原告企業金融業務單位相關管理工作及支援服務等，係屬因特定職能所支出之財務費，而非薪資、旅費、法律費、會計師費、生財器具折舊、文具用品、電話電報費、郵費、稅捐、保險費及會費等管理費用，至屬灼然。是以，原告之上節主張，亦難為有利原告之認定。
⒋至於前揭原告補充說明書所列報分攤新加坡區域總行之管
理費用－企業金融TOPS單位9,495,377 元，及分攤新加坡區域總行之管理費用－企業金融Client Cost 單位15,476,767元部分，均屬分攤新加坡分行管理費用，非屬分攤總行管理費用，此觀該補充說明書分析表之記載即可知，依照前開說明，亦與營利事業所得稅查核準則第70條之要件有違，不得分攤。
⒌雖原告主張「原告之阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門
基於個別業務單位需求而委由原告之新加坡區域總行管理支援部門提供個別業務單位管理支援服務，該區域總行管理支援部門所為之管理工作及服務支援係屬總行全球管理支援部門之業務目的與範圍…原告之新加坡區域總行管理支援部門基於權責分工為總行全球管理支援部門提供原告營運所需之管理服務所生之管理費用，仍屬總行管理費用之一部。」云云。但按，「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。另行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營利事業之營業所得，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，法院並應依職權調查之；惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，納稅義務人主張應免除其納稅義務，若不提示帳簿、憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，故應由主張免除之納稅義務人負擔證明責任。經查，所謂總公司尚應包括總公司派至各區非營業性質之管理中心，非僅限於總公司總部，始能達到總公司管理分公司之目的，固有其論理依據，惟本件原告除作前開主張外，並未提示相關帳證供核（例如總行組織系統圖、新加坡分行收取代墊款或付款給總行等證明），自難遽予採信。此外，復查無其他積極證據足資證明原告之上節主張為可採，揆諸上開舉證責任之說明，本件自難為有利原告之認定。
⒍再者，依中荷租稅協定第7 條營業利潤第1 項規定，一方
領域之企業，除經由其於他方領域內之常設機構從事營業外，其利潤僅由該一方領域課稅；該企業如經由其於他方領域內之常設機構從事營業，他方領域得就該企業之利潤課稅，但以歸屬於該常設機構之利潤為限。另適用租稅協定稽徵作業要點第11條第2 項規定：「他方締約國居住之人，在我國境內未設有常設機構或固定處所，依相關租稅協定，我國應予免稅者，該所得人應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明，及所得相關證明文件（例如交易合約），敘明適用之租稅協定條文，向扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准。其屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，稽徵機關於核准時，應副知扣繳義務人免予辦理扣繳。」易言之，依上開規定申請免納我國營利事業所得稅，需檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明，及所得相關證明文件，敘明確實符合其屬上開租約協定之簽約國荷蘭領域之企業，且在我國領域內並無常設機構從事營業等條件，始得免納在我國之營利事業所得稅。由於上開要件所需之證明文件均係由申請免稅之外國企業所掌控，稅捐機關無從得悉，依照前開舉證責任說明，此部分有關免稅之事實即應由主張之人負擔證明責任。然查，原告始終未提示其已符合中荷租稅協定免稅之證明文件以為證明，參酌上開舉證責任之說明，此部分因證明不足導致是否符合免稅之要件事實真偽不明之不利益，即應由原告承擔。從而，原告主張「原告確因企業金融部營業目的所需而實際支付該費用，依中荷租稅協定之前揭規定，不論該費用係屬管理費用或營業成本之性質，被告均應准原告列報系爭費用，遽被告竟否准原告90年度列報系爭費用，顯有違中荷租稅協定第7 條第3 點規定。」云云，核無足採。
（二）其他損失部分：⒈按「…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證
明文件者外，為統一發票或普通收據。」為查核準則第10
3 條第3 款所明定。上開規定係針對其他費用及損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免其他費用及損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。
⒉本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，申報其他損失
66,301,509元，包括信用卡偽卡損失51,031,459元，依上開查核準則第103 條規定及舉證責任之說明，原告自應提示相關帳證供核實認定。經查，關於上開所列報之信用卡偽卡損失51,031,459元部分，其中遭偽卡冒用之金額合計37,504,809元部分（含初查已准認列之9,122,777 元），因屬客戶之信用卡遭人盜拷磁帶資料後，製成另一張偽卡逕行消費，客戶之信用卡並未遺失，亦不知遭冒用，故不可歸責於客戶，原告已與各該遭冒用之客戶達成協議，由原告承擔此部分損失，分別經簽證會計師抽核原告所提示之相關消費爭議調解書、聲明書、授權書、宣誓書、原簽帳單及其他相關證明文件查證屬實，有許志文會計師95年
5 月11日報告書在卷足憑（參見原處分卷第617 頁），自可採信。至於原告所列報其餘信用卡偽卡損失13,526,650元部分（原告主張包含偽卡盜用303,031 元、郵購盜用185,861 元、遺失信用卡4,784,828 元、被竊盜用1,949,54
4 元、假冒他人申請信用卡3,653,167 元、攔截信用卡544,114 元、冒名掛失盜領補發卡977,001 元及其他1,129,
104 元），則未經原告提示相關原因事實或經調解程序之證明文件，無從核實認定，尚難認該損失確實存在。從而，被告否准認列此部分其他損失之申報，即非無據。
⒊雖原告主張系爭信用卡依合約規定，客戶為零風險，不必
負任何責任云云，並提出信用卡約定條款為證。但查，依據原告所提出之上開信用卡約定條款第18條規定：「持卡人之信用卡如有遺失、被竊、被搶、詐取或其他遭持卡人以外之第三人占有之情形…。持卡人被冒用所發生之損失，概由貴行負擔。即持卡人毋需負擔被冒用之自負額。但有下列情形之一者，持卡人仍應負擔辦理掛失停用手續後被冒用之損失：⒈第三人之冒用為持卡人以明示或默示方式容許或故意將信用卡或其中資料交其使用者。⒉持卡人因故意或重大過失將使用自動化設備辦理預借現金或進行其他交易之交易密碼或其他辨識持卡人同一性之方式使第三人知悉者。⒊持卡人與第三人或特約商店偽造虛構不實交易行為或共謀詐欺者。…」顯見，客戶之信用卡遭冒用，原告並非毫無條件的自行負擔所有損失，尚有例外約定，故原告應調查客戶是否有上開但書所稱之各款情形，在未經查明之前，客戶仍非當然「零風險」，毋需負擔被冒用之自負額，因此原告就此部分未提示相關消費爭議之調查或調解程序之證明文件，自難遽認已符合上開「客戶毋需負擔被冒用之自負額」之契約條件。況且，原告此部分申報之信用卡偽卡損失51,031,459元，既係因相同信用卡合約規定所產生，自應以同一標準同等看待，豈有未經提示相關證明文件，亦可一併追認之理？此從前揭許志文會計師係以是否經消費爭議調解程序，是否檢附消費爭議調解書、聲明書、授權書、宣誓書、原簽帳單或其他相關證明文件供核，作為損失採認之標準即可知。易言之，本件其他損失之認列，應以原告是否進行調查或調解，並提示相關證明文件之舉證責任有關，而與該損失係因何種信用卡冒用型態所造成無涉。雖本件未經原告提示相關證明文件之前，尚難斷言系爭信用卡遭冒用之損失是否為營利事業所得稅第94條所稱之呆帳損失，被告認原告尚應提示催收文件，固然有預斷之嫌，但本件原告並未提示相關原因事實或經調解程序之證明文件，無從核實認定，並證明該損失確實存在，已如前述，自不因被告上開並非精準之答辯而影響其應行核定之結果。因此，原告訴稱「依原告與持卡人間『失卡零風險』之規定，一旦發生持卡人信用卡被冒用之情形，不論被冒用之原因為何，亦不論持卡人是否有可歸責之事由，更與原告是否進行催收無涉，此時原告信用卡損失即已確定而得認列。」云云，委無足採。
六、綜上所述，原處分以原告分攤阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本51,442,071元（EUR1,655,683元），係屬總公司企業金融部之營業成本，非屬總公司管理部門之管理費用；分攤新加坡區域總行之管理費用－企業金融TOPS單位9,495,377 元、新加坡區域總行之管理費用－企業金融ClientCost單位15,476,767元，係屬地區分行管理費用；另原告所列報信用卡偽卡損失13,526,650元（原告主張包含偽卡盜用303,031 元、郵購盜用185,861 元、遺失信用卡4,784,828元、被竊盜用1,949,544 元、假冒他人申請信用卡3,653,16
7 元、攔截信用卡544,114 元、冒名掛失盜領補發卡977,00
1 元及其他1,129,104 元）不符規定，故均予剔除，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定不利原告之部分，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 23 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 23 日
書記官 林佳蘋