臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00727號原 告 中國信託商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌 會計師
利浩廷 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月21日台財訴字第09500464490 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他免納所
得稅利息收入新臺幣（下同）4,628,229 元、尚未抵繳之扣繳稅額116,796,761 元及依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額39,018,038元，經被告分別核定其他免納所得稅利息收入0 元、尚未抵繳之扣繳稅額3,626,835 元及依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額2,984,624 元。另90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報股東可扣抵稅額期末餘額為760,169,785 元、經被告核定為501,105,909 元。
㈡原告不服，申請復查，經被告復查決定以：90年度營利事
業所得稅結算申報，原核定其他免納所得稅利息收入0 元，應予維持；原核定尚未抵繳之扣繳稅額3,626,835 元，准予追認尚未抵繳之扣繳稅額73,560,452元，相對核減營業成本73,560,452元；原核定依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額2,984,624 元，同意追認16,915,423元，變更核定依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額為19,900,047元。另90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，核定期末餘額為501,105,90
9 元，同意核減第31欄「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」499,956 元、第36欄「其他經財政部核定之項目」161,113,866元，變更核定期未餘額為661,719,819元。
㈢原告對被告所核定之其他免納所得稅利息收入、依促進產
業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額及股東可扣抵稅額部分仍表不服，提起訴願經決定「原處分（復查決定）關於促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額19,900,047元部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告對免納所得稅利息收入及股東可扣抵稅額部分仍不服，而提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）關於不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⒈被告以奇美公司專案貸款案，係由西台南分公司參與聯貸
並實際撥付奇美公司，而否准適用所得稅法第4 條第1 項第22款規定免稅，是否合法？⒉被告核定原告90年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額之計算
是否正確？有無違反不利益變更禁止原則？
甲、原告主張之理由：㈠OBU免稅利息所得部分：
⒈按所得稅法第4 條第1 項第22款、財政部87年函釋及外
國金融機構對中華民國境內法人所提供用於重要經濟建設計畫貸款利息免稅案件有關重要經濟建設計畫之認定原則第1 條及第2 條（下稱重要經濟建設計畫認定原則）第1 條及第2 條規定可知，所得稅法第4 條第1 項第22款第2 目係政府為擴大經濟建設，鼓勵外資提供資金參與重要經濟建設計畫，就外國金融機構因上開計畫取得之利息收入給予免稅待遇，是本案若須適用所得稅法第4 條第1 項第22款第2 目，則其要件有三：⑴貸款用於重要經濟建設計畫。⑵貸款提供者為外國金融機構。
⑶上開情形經財政部核定者。
⒉依經濟部經（88）工字第0888906570號函，奇晶光電（
已更名為奇美電子）投資興建薄膜電晶體液晶顯示器量產工廠，屬民間推動之重要經濟建設計畫，核准外國金融機構對其專案貸款之利息收入可依所得稅法第4 條第
1 項第22款第2 目免納所得稅，又依原告與奇美公司簽訂之第二次增補合約及奇美電子89年經會計師簽證之財務報告書第17頁所載內容等，系爭貸款確運用於投資興建薄膜電晶體液晶顯示器量產工廠，此為雙方不爭之事實，是本案已符合要件1 。
⒊次查，奇美電子於88年3 月11日與荷商荷蘭銀行台北分
行（下稱荷銀台北分行）等金融機構簽訂專案貸款合約（包括甲項融資合約美金八千萬元及乙項融資合約新台幣四十億元，甲項融資合約即為本案系爭貸款），原告原始參貸行為西台南分行，上開貸款用途為興建薄膜電晶體液晶顯示器量產工廠（即參與重大經濟建設計畫）。又原告與奇美電子於90年6 月15日簽訂第二次增補合約，自90年6 月15日起系爭貸款之參貸行由原告西台南分行變更為OBU 分行，即系爭貸款改由OBU 分行提供資金，依上揭87年函釋，OBU 分行亦屬外國金融機構之範疇，是本案亦符合要件2 。
⒋依重要經濟建設計畫認定原則，經濟部核准奇美電子申
請系爭利息免稅案件中有關重要經濟建設計畫後，函轉財政部審核其免稅資格，依財政部89年1 月28日台財稅第0000000000號函（下稱89年核准函），財政部亦已核准上開建設計畫之貸款有所得稅法第4 條第1 項第22款第2 目之適用，是本案亦符合要件3 。綜上，本案系爭利息收入已符合上開三要件，應有所得稅法第4 條第1項第22款第2目之適用。
⒌詎被告認原告系爭貸款既原由西台南分行參與聯貸，非
為OBU 分行，則該項貸款即屬國內資金所提供，不應適用所得稅法第4 條第1 項第22款第2 目之規範，至第二次增補合約只牽涉原告西台南分行與OBU 分行間內部資金之調度，與本案無關云云，即有謬誤。蓋觀諸所得稅法第4 條第1 項第22款第2 目及上揭87年函釋，並未限縮重要經濟建設計畫之貸款資金須自始由「外國金融機構」提供，是被告主張顯與法有違。又原告原以西台南分行與奇美簽訂系爭貸款合約，後改由原告OBU 分行與奇美電子簽約，同意原告OBU 分行為系爭聯貸之債權人，此時奇美電子自當償還系爭貸款予原告西台南分行，則償還方式有二：一為原告OBU 分行直接撥款與奇美電子，奇美電子再自行還款給原告西台南分行，二為原告
OBU 分行代奇美電子償還西台南分行系爭貸款，上開方式對奇美電子與原告OBU 分行而言，均可履行第二次增補合約，然為簡化手續及降低履約成本，奇美電子與原告OBU 分行當然選第二種履約方式，此亦符合一般經驗法則。換言之，原告OBU 分行與西台南分行間之資金流程只涉及原告OBU 分行以何種方式履行第二次增補合約，非可以履約方式作為債權人（或資金提供者）為何之判斷。豈料被告竟否認系爭貸款由原告OBU 分行提供，進而否准系爭利息收入有免稅所得之適用，此無異以履約方式認定契約簽訂之主體，顯違反契約之訂立及基於當事人雙方合意之契約自由原則，是被告認定原告OBU分行與奇美電子間須以上開第一種方式履約，系爭貸款之債權人（或資金提供者）方為原告OBU 分行，進而有免稅所得之適用，實與法及一般經驗法則有違。
㈡股東可扣抵稅額帳戶
⒈原告遭被告復查決定調整後之應納稅額645,108,097 元
既全數以當年度暫扣繳稅款抵繳，則該抵繳之稅額依法其計入股東可扣抵稅額帳戶之時點當然為年度決算日，即系爭申報表代號11項目應計入645,108,097 元。
⑴依所得稅法第66條之3 第1項第1款及同條第2項第1款
規定，原告系爭（90）年度遭被告復查決定調整後之應納稅額為645,108,097 元，又被告復查決定追認原告前手息扣繳稅款，則系爭（90）年度暫扣繳稅款為673,880,629 元，大於被告復查決定調整後之應納稅額，即上開應納稅額仍全數以暫扣繳稅款抵繳之，是依所得稅法第66條之3 第2 項第1 款之規範，其計入股東可扣抵稅額帳戶之時點當然為年度決算日，即應以復查決定之應納稅額645,108,097 元計入系爭申報表代號11，此亦符最高行政法院94年判字第1388號判決之判決意旨。
⑵然被告竟主張以暫扣繳稅款抵繳應納稅額者，其應納
稅額應以申報數為準計入股東可扣抵稅額帳戶（即以應納稅額申報數計入系爭申報表代號11），而復查決定較原申報調增應納稅額部分，則應以退稅通知書送達日為計入時點，且認此核定方式只是時間性差異，對原告最終股東可扣抵稅額並無影響，然依所得稅法第66條之3 之列舉，股東可扣抵稅額之各項計入時點並無退稅通知書送達日之規範，是無論被告核定方式對原告有無影響或影響為何，其認事用法已與法有違，再者，若依被告所稱系爭應納稅額應以申報數為準計入股東可扣抵稅額帳戶，豈不准許營利事業可藉由申報應納稅額多寡自由操縱股東可扣抵稅額？此顯與憲法第19條及大法官釋字第217 號所揭櫫之租稅法律主義有違，應予撤銷。
⒉被告原核定原告系爭申報表第31欄「分配股利總額所含
之可扣抵稅額」為895,160,306 元，復查決定改為895,660,262 元，顯有違「不利益變更禁止之原則」，應予更正。
⑴依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請
復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，為改制前行政法院62年判字第298 號判例意旨。今被告初核原告系爭申報表項次31「分配股利總額所含之可扣抵稅額」為895,160,306 元，復查決定改為895,660,262 元，顯有違前揭所揭櫫之「不利益變更禁止之原則」，原處分應予撤銷。
⑵詎被告竟認「系爭死亡股東現金股利可扣抵稅額542,
619 元，原處分未依前揭所得稅法第66條之4 第1 項第1款 、第2 項第1 款暨同法所明定施行細則第48條之8 規定，自當年度股東可扣抵稅額帳戶額中減除，原處分適用法律顯有錯誤」，然原核定金額為895,160,306 元，復查決定改為895,660,262 元，差額為499,956 元，顯與被告所主張死亡股東現金股利可扣抵稅額542,619 元不符，是原處分並無被告所主張適用法律錯誤之情事，被告顯違反「不利益變更禁止之原則」，所訴應不足採。
乙、被告主張之理由：㈠OBU免稅利息所得部分：
⒈經查，系爭奇美公司專案貸款案，係由原告西台南分公
司參與聯貸，有該分公司負責人郭瑞豐於簽名之合約書附原處分卷可稽，該分公司非屬國際金融業務分行，即非屬前揭財政部87年函釋所稱「外國金融機構」，所核貸款項利息收入並不符合所得稅法第4 條第1 項第22款規定有免稅之適用。按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。依前揭財政部函釋規定，原告自應提示財政部核准函、載明貸款用途之借貸合約及實際撥款情形（載明撥借雙方、時間及金額）等相關證明文件等資料佐證。原告雖提示財政部核准函及借貸合約，然未提示載明撥借雙方、時間及金額等實際撥款情形相關證明文件佐證，惟原告96年8 月31日行政訴訟補充理由狀OBU 免稅所得部分理由一，陳明原告參貸5 百萬美元係由原告西台南分公司撥付予奇美公司。系爭奇美公司專案貸款案，既由原告西台南分公司參與聯貸，貸款亦由原告西台南分公司撥附為原告所不爭執，原告西台南分公司，既非屬國際金融業務分行，是被告認定系爭貸款之利息收入不符合所得稅法第4 條第1 項第22款規定，自為有據。
⒉次查，原告雖主張依債務人奇美公司與債權人荷商荷蘭
銀行台北分行於90年6 月15日簽訂之聯合融資合約書第二次增補合約第2 條第1 項第2 款第(3) 目，甲項融資額自90年6 月15日起，改以各承諾銀行之國際業務分行為掛帳分行，並於90年6 月15日將系爭參貸5 百萬美元匯入原告西台南分行，改掛原告國際業務分行，核與所得稅法第4 條第1 項第22款規定並無不合乙節。查依88年3 月11日簽訂之聯合融資合約書內載原告參貸額度為甲項融資美金5 百萬元及乙項融資1 億元，該聯合融資合約書第2 條㈡有效期限規定甲項融資及乙項融資均應於合約簽訂後24個月內全部動用，未於該期限內動用之額度屆期應予取消，取消後即不得再動用。是原告國際業務分行於90年6 月15日匯入原告西台南分行之5 百萬美元，其匯入對象非財政部核准專案貸款之奇美公司，撥款時間亦非專案貸款聯合融資合約書所規定之期間內撥付，是系爭匯入原告西台南分行之5 百萬美元，係屬原告各分行間資金調度性質之聯行往來，與系爭財政部核准之專案聯貸無關。租稅處分含租稅主體與租稅客體兩部分，有關外國金融機構，對中華民國境內之法人所提供用於重要經濟建設計畫之貸款之利息所得免稅權利，仍源自依所得稅法第4 條第1 項第22款規定，任何人均不得依私法以經債權移轉，主張同時移轉債權所屬之所得免稅權利，是原告所訴核無足採。又原告所引述財政部67年5 月20日台財稅第33300 號函，與本件案情不同，自無該函釋之適用。
㈡股東可扣抵稅額部分：
⒈原告主張代號31「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣
抵稅額」原申報895,117,643 元，原核定895,160,306元，嗣復查決定核定895,660,262 元，有違不利益變更禁止之原則乙節。查卷附原告94年8 月23日對90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表復查補充理由書第4頁，說明可扣抵稅額895,117,643 元為特別股現金股利54,704,646元加計普通股現金股利840,955,616 元並減除死亡股東現金股利542,619 元之餘額。系爭調整死亡股東現金股利可扣抵稅額542,619 元，依所得稅法第66條之4 第1 項第1 款、第2 項第1 款暨同法施行細則第48條之8 規定，營利事業分派股息及紅利，應自分派股息及紅利之基準日所屬年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，系爭調整死亡股東現金股利可扣抵稅額542,619元分配基準日為90年7 月23日，自應於90年度股東可扣抵稅額帳戶中減除，即不得自代號31「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」減除，亦為原告所不爭執。本案復查決定係依行政程序法第114 條第1 項第1 款規定及原告94年8 月23日復查補充理由書所提出理由，對原處分所為之補正。按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」前行政法院62年判字第298 號判例可參。系爭死亡股東現金股利可扣抵稅額542,619 元，原核定未依前揭所得稅法第66條之4 第1 項第1 款、第
2 項第1 款暨同法所明定施行細則第48條之8 規定，自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，原核定適用法律即有錯誤。且本案復查結果，核定90年度期末餘額為661,719,819 元，大於原核定476,593,037 元，並無更不利於原告，是原告所訴有違行政救濟不利益禁止原則乙節，核不足採。
⒉又查，為符合所得稅法第66條之3 之規定，及各種申報
及核定狀況，財政部從而制訂現行股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（原處分卷第790 頁）。股東可扣抵稅額帳戶係屬序時帳，依第66條之3 第2 項規定日期，計入當年度股東可扣抵稅額帳戶。股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表代號03至11係如表頭說明係在列報以暫繳及扣繳稅額抵繳「結算申報」應納稅額；代號12系在列報繳納結算申報之自繳稅額；代號13系在列報自動更正申報補繳之稅額；代號14至15系在列報結算申報經稽徵機關調查核定增加之稅額，其餘與本案爭點無涉省略不論。又代號04至06為實際未繳納之稅額，依所得稅法第66條之3 立法理由不得計入股東可扣抵稅額；代號07為實際繳納「結算申報」應納稅額，即代號03「結算申報」應納稅額減除代號04至06；代號10為暫繳及扣繳稅額合計數。以暫繳及扣繳稅額抵繳「結算申報」應納稅額之數額，不得大於實際繳納「結算申報」應納稅額，故代號11以暫繳及扣繳稅額抵繳「結算申報」應納稅額數，係取代號07與代號10較小者。如代號7 ＜代號10則結算申報結果有應退稅額（本案即是）；如代號7 ＞代號10則結算申報結果有應自行繳納之稅額。代號11計入當年度股東可扣抵稅額帳戶（本案計入90度股東可扣抵稅額帳戶），代號7 ＞代號10則結算申報結果有應自行繳納之稅額，則於繳納年度（即次年結算申報年度）計入代號12。如代號07經核定結果產生變化，其狀況有2 ：
狀況(1) 核定結果＜代號7 ，即經核定結果有應退稅額，則於核定年度計入代號32（減除項目）；狀況(2) 核定結果＞代號7 亦可分為2 種狀況，(1) 如代號7 ＜代號10結算申報結果有應退稅額（本案即是）時，經調查核定減少之退稅額計入核定年度代號15；(2) 如代號7＞代號10結算申報結果有應自行繳納之稅額時，經調查核定補徵之稅額計入核定年度代號14。由以上股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表之運算設計，可見代號03至07為申報數非核定數。原告主張代號03至07應以核定數核算乙節，除與股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表規定不合外，則如原告主張系爭代號03至07以核定數核算結果，本案代號07為645,108,097 元，經與代號10復查決定數673,880,629元比較結果，代號11為645,108,097元，其與原申報數624,833,342 元之差額20,274,755元即經調查核定補徵之稅額，准計入當年度（90年度）股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表代號11，原告復可於核定年度（95年度）股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表代號15重復申報20,274,755元；又若如前述代號7＞代號10則結算申報結果有應自行繳納之稅額，依同理其差額即經調查核定補徵之稅額亦應於申報年度繳納計入代號12，而有不可能實現之矛盾產生，是原告主張核不足採。本案系爭代號10暫繳及扣繳稅額合計數，被告已依前揭所得稅法第66條之3 第2 項第第1 款「以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。」之規定，按復查決定追認扣繳稅款73,560,452元之結果，核定原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表代號10為673,880,629 元，核定代號11仍為624,833,
049 元，係代號07與代號10比大小之結果，並無違背前揭所得稅法第66條之3 第2 項第1 款之規定。是原告仍執原詞爭訟，要難謂有理由。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為乙○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報其OBU 分行貸款予奇美公司之利息收入4,628,229 元，主張依所得稅法第
4 條第1 項第22款規定，應免納所得稅，經被告查核結果，以上開貸款係由原告之西台南分公司核貸，因原告之西台南分公司非屬國際金融業務分行，乃否准免稅，並駁回其此部分復查之申請。另原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報股東可扣抵稅額期末餘額760,169,785 元、經被告初查核定為501,105,909 元，原告申請復查結果，經被告復查決定同意核減第31欄「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」499,956 元、第36欄「其他經財政部核定之項目」161,113,866 元，變更核定期未餘額為661,719,819元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告核定通知書、查核報告書及復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：觀諸所得稅法第4 條第1 項第22款及財政部87函釋意旨，並未限縮重要經濟建設計畫之貸款資金須自始由「外國金融機構」提供，是被告以奇美公司自始由原告西台南分行申請專案貸款為由否准免稅，顯與法有違。又原告遭被告復查決定調整後之應納稅額645,108,097 元既全數以當年度暫扣繳稅款抵繳，則該抵繳之稅額依法其計入股東可扣抵稅額帳戶之時點當然為年度決算日，即系爭申報表代號11項目應計入645,108,097 元；被告原核定原告系爭申報表第31欄「分配股利總額所含之可扣抵稅額」為895,160,306元，復查決定改為895,660,262 元，亦有違不利益變更禁止之原則，自應予更正等語。故本件之爭執，在於：
㈠被告以系爭奇美公司專案貸款案，係由原告之西台南分公
司參與聯貸並實際撥付奇美公司，而否准適用所得稅法第4條第1項第22 款規定免稅，是否合法？㈡被告核定原告90年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額之計算
是否正確？有無違反不利益變更禁止原則？
四、關於免稅利息所得部分：㈠按所得稅法第4 條第1 項第22款第2 目規定：外國金融機
構，對中華民國境內之法人所提供用於重要經濟建設計畫之貸款，經財政部核定者，其所得之利息。」係為充裕國家重要經濟建設之資金，並減輕借款成本，乃規定外國金融機構（包括商業銀行）對我國境內之法人提供用於重要經濟建設計畫之貸款，經財政部核定者，免納所得稅（見上開法條立法理由參照）。財政部87年4 月8 日台財稅字第871923841 號函核釋：「所得稅法第4 條第22款所稱『外國金融機構』，係指相當於我國銀行法第2 條規定，經營同法第3 條有關收受存款等銀行業務之外國商業銀行、儲蓄銀行及專業銀行等機構，包括本國銀行或外國銀行在中華民國境內設立之國際金融業務分行。但上開外國銀行經中華民國政府認許在中華民國境內成立之分行不包括在內。」符合前揭法條規範意旨，自得予援用。
㈡經查，奇美公司為取得薄膜電晶體液晶顯示器廠之機器設
備資金，於88年3 月11日與荷銀台北分行簽訂甲項融資合約，原告係由西台南分公司參與聯貸，參貸款項美金500萬元亦由該分公司全數撥付予奇美公司等情，為原告所不爭，並有原告西台南分公司負責人郭瑞豐簽名之合約書可稽（見原處分卷第1141頁），堪信為真正。故被告以系爭參貸款案係由原告之西台南分公司參與聯貸及提供貸款資金，該分公司既非國際金融業務分行，即非屬前揭財政部87年4 月8 日台財稅字第871923841 號函釋所稱「外國金融機構」，認系爭貸款利息收入不符合所得稅法第4 條第
1 項第22款第2 目之免稅規定，揆諸前揭說明，洵無不合。
㈢原告雖主張依奇美公司與荷銀台北分行於90年6 月15日簽
訂之聯合融資合約書第二次增補合約第2 條第1 項第2 款第(3) 目約定，甲項融資額自90年6 月15日起，改以各承諾銀行之國際業務分行為掛帳分行，原告亦於90年6 月15日將系爭參貸500 萬美元匯入原告西台南分行，改掛原告國際業務分行，系爭利息收入自有所得稅法第4 條第1 項第22款第2 目免稅之適用云云。
㈣惟查，依上開奇美公司與荷銀台北分行於88年3 月11日簽
訂之聯合融資合約書所載（見原處分卷第691-736 頁），原告參與聯貸額度為甲項融資美金500 萬元及乙項融資1億元，該聯合融資合約書第2 條㈡有效期限規定甲項融資及乙項融資均應於合約簽訂後24個月內全部動用，未於該期限內動用之額度屆期應予取消，取消後即不得再動用，而原告參與聯貸之甲項融資500 萬美元，已於上開期限內由西台南分公司全數撥付予奇美公司等情，業經原告自承在卷，並有原告提示奇美公司分期償還之還款紀錄及89年經會計師簽證之財務報告書可稽（見本院卷第98-101頁），足見財政部核准奇美公司系爭專案貸款之甲項融資500萬美元，係由原告西台南分公司對原告提供貸款，原告OB
U 分行於90年6 月15日匯入西台南分行之500 萬美元，其匯入對象並非奇美公司，撥款時間亦非上開聯合融資合約書所規定之期間內撥付；復參諸奇美公司與荷銀台北分行於90年6 月15日簽訂上開第二次增補合約第2 條第1 項第
2 款第(3) 目約定，甲項融資額自90年6 月15日起，改以各承諾銀行之國際業務分行為掛帳分行等情，亦足認上開增補合約條款約定僅係變更奇美公司之還款對象由原告西台南分行改為原告OBU 分行，奇美公司因上開聯合融資合約應提供之擔保及支付之貸款利息、其他費用等借款成本亦未因而有所減少，即與前揭所得稅法第4 條第1 項第22款第2 目規定在於充裕國家重要經濟建設之資金，並減輕借款成本，乃就外國金融機構對我國境內之法人提供用於重要經濟建設計畫之貸款而經財政部核定者，其所得利息給予免稅優惠之立法意旨不符，故被告認原告依上開增補合約條款約定，將上開貸款改以OBU 分行為掛帳分行，並由OBU 分行匯入西台南分行之500 萬美元，僅係屬原告各分行間資金調度性質之聯行往來，奇美公司依上開增補合約條款約定，固應改向原告OBU 分行清償系爭專案貸款之本金及利息，惟無從改變系爭專案貸款之甲項融資500 萬美元，係源自原告西台南分公司對奇美公司提供貸款之性質，西台南分公司既非屬國際金融業務分行，系爭貸款利息收入，即無前揭所得稅法第4 條第1 項第22款第2 目免稅規定之適用，於法洵無違誤。原告前開主張，尚不足採。
五、關於股東可扣抵稅額部分：㈠按行為時所得稅法（下稱所得稅法）第66條之4 第1 項第
1 款、第2 項第1 款規定：「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除︰一、分配屬八十七年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。……營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左︰一、前項第一款規定之情形，為分配日。」同法施行細則第48之8 規定：「本法第66條之4 第2 項第1 款所稱分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日；其未定分派股息及紅利之基準日或分派股息及紅利之基準日不明確者，以營利事業股東會決議分派股息及紅利之日為準。」及「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」亦有改制前行政法院62年判字第
298 號判例可資參照。㈡查原告就股東可扣抵稅額戶減項代號31「分配股利總額或
盈餘總額所含之可扣抵稅額」原申報895,117,643 元，經被告初查核定895,160,306 元，嗣原告申請復查，依其94年8 月23日復查補充理由書㈢第4 頁所載主張：可扣抵稅額895,117,643 元為特別股現金股利54,704,646元加計普通股現金股利840,955,616 元，並減除死亡股東現金股利542,619 元之餘額，並同額申報於減項代號31項次，然被告原核定該項次為895,117,643 元，顯與原告實際分配數不合，請查明實情一併更正等語，此有前開被告核定通知書及原告復查補充理由書可稽（見原處分卷第790 、915頁），經被告復查結果，上開調整死亡股東現金股利可扣抵稅額542,619 元，依前揭所得稅法第66條之4 第1 項第
1 款、第2 項第1 款及同法施行細則第48條之8 規定，營利事業分派股息及紅利，應自分派股息及紅利之基準日所屬年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，上開調整死亡股東現金股利可扣抵稅額542,619 元分配基準日為90年7 月23日，自應於90年度股東可扣抵稅額帳戶中減除，即不得自代號31「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」減除，而原核定自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，適用法律即有錯誤，故被告復查決定重新核定代號31項次之金額為895,660,262 元（即原告原申報895,117,643元＋上開調整死亡股東現金股利可扣抵稅額542,619 元），揆諸前揭法條規定及判例意旨，並無不合，且本案經復查結果，變更核定90年度期末餘額為661,719,819 元，大於原核定476,593,037 元，亦無更不利於原告，原告主張被告將原核定減項代號31項次金額895,160,306 元，改核定為895,660,262 元，有違行政救濟不利益禁止原則云云，顯有誤解，即無足採。
㈢次按，「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣
抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。……營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左︰一、前項第一款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。」為所得稅法第66條之3 第1 項第1 款及第2項 第1 款所明定。
㈣又查，現行股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（見原處
分卷第790 頁），乃財政部為符合揭所得稅法第66條之3規定及各種申報、核定狀況而制定，俾營利事業申報及稽徵機關查核有所遵循，而上開申報表就股東可扣抵稅額帳戶係採序時帳，依第66條之3 第2 項規定日期，計入當年度股東可扣抵稅額帳戶。例如：股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表代號03至11，即如其表頭說明係關於「以暫繳及扣繳稅額抵繳結算申報應納稅額計算」；代號12係列報繳納結算申報之自繳稅額；代號13係列報自動更正申報補繳之稅額；代號14至15則在列報結算申報經稽徵機關調查核定增加之稅額。又代號04至06為實際未繳納之稅額，依所得稅法第66條之3 立法理由不得計入股東可扣抵稅額；代號07為實際繳納「結算申報」應納稅額，即代號03「結算申報」應納稅額減除代號04至06；代號10為暫繳及扣繳稅額合計數。以暫繳及扣繳稅額抵繳「結算申報」應納稅額之數額，不得大於實際繳納「結算申報」應納稅額，故代號11以暫繳及扣繳稅額抵繳「結算申報」應納稅額數，係取代號07與代號10較小者。如代號7 ＜代號10，則結算申報結果有應退稅額（即如本案之情形）；如代號7 ＞代號10，則結算申報結果有應自行繳納之稅額。代號11計入當年度股東可扣抵稅額帳戶（本案計入90度股東可扣抵稅額帳戶），代號7 ＞代號10則結算申報結果有應自行繳納之稅額，則於繳納年度（即次年結算申報年度）計入代號12。如代號07經核定結果產生變化，其狀況有2 ：(1) 核定結果＜代號7 ，即經核定結果有應退稅額，則於核定年度計入代號32（減除項目）；(2) 核定結果＞代號7 亦可能有2 種情形：
①如代號7 ＜代號10結算申報結果有應退稅額（即如本案
情形）時，經調查核定減少之退稅額計入核定年度代號15；②如代號7 ＞代號10結算申報結果有應自行繳納之稅額時，經調查核定補徵之稅額計入核定年度代號14。
由以上股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表之運算設計，可見代號03至07為申報數非核定數。原告主張代號03至07應以核定數核算乙節，除與股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表規定不合外，則如原告主張系爭代號03至07以核定數核算結果，本案代號07為645,108,097 元，經與代號10復查決定數673,880,629 元比較結果，代號11為645,108,097 元，其與原申報數624,833,342 元之差額20,274,755元即經調查核定補徵之稅額，准計入當年度（90年度）股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表代號11，原告復可於核定年度（95年度）股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表代號15重復申報20,274,755元；又若如前述代號7 ＞代號10則結算申報結果有應自行繳納之稅額，依同理其差額即經調查核定補徵之稅額亦應於申報年度繳納計入代號12，而有不可能實現之矛盾產生，是原告主張核不足採。故本案系爭代號10暫繳及扣繳稅額合計數，被告已依前揭所得稅法第66條之3 第2 項第1 款「以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。」之規定，按復查決定追認扣繳稅款73,560,452元之結果，核定原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表代號10為673,880,629 元，核定代號11仍為624,833,049 元，係代號07與代號10比大小之結果，揆諸前揭所得稅法第66條之3 第2 項第1 款規定，並無違誤。
六、綜上所述，原告所陳各節均無足採。原處分（復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 李淑貞