臺北高等行政法院判決
96年度訴字第731號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡朝安律師
送達代收人 陳尹章律師複 代理人 邱士芳律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間遺產稅因事件，原告不服財政部中華民國95年12月21日台財訴字第09500570010 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶李順榮於民國（下同）88年9 月15日死亡，原告及李梅瑄、李彥宏、李彥青等繼承人於89年6月15日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）327,836,623 元，同時主張依民法第1030條之1 規定剩餘財產差額分配請求權扣除額140,737,251 元；案經被告依申報及查得資料，核准被繼承人遺產中屬74年6 月5 日以後取得至死亡日止尚存之原有財產，計算剩餘財產差額平均分配數額計141,615,688 元自遺產總額中扣除，通知繼承人等應於92年9 月25日前履行動產交付及辦理不動產移轉登記，並核定遺產總額為328,791,428 元，遺產淨額166,734,085 元，應納稅額68,860,042元。嗣原告於92年5 月15日申請解除列管，經被告以92年6 月12日北區國稅審二字第0920017364號、92年10月30日北區國稅審二字第0920036575號函，通知繼承人等檢附已交付移轉之財產資料供核；案經查核結果，以繼承人等履行交付之財產價值僅117,387,565 元，尚不足額24,228,123元部分乃否准扣除，重行核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權為117,387,565 元、遺產淨額190,962,208 元，發單補徵遺產稅額12,114,062元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件之爭點在於本件是否應適用財政部95年7 月4 日台財
稅字第09504545320 號函核備「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」（下稱「管制要點」）四、（二）、2 、（4 ）之規定？又原告依剩餘財產分配請權取得之財產究為若干，以下謹敘明起訴理由：
⑴行為後核備之管制要點無從適用於本案：
配偶剩餘財產分配請求權係屬贈與稅法第17條第1 項第
9 款所稱之被繼承人死亡前未償之債務，法律並無如同條項第6 款之管制規定，稽捐稽徵機關斷不能增加法律所無之限制：
按司法院釋字第620 號解釋可知，租稅法律主義要
求法律應對課稅要件予以規定，如解釋令函或最高行政法院決議僅能就法律已規定之要件予以解釋，不得再增加法律所無之要件。
遺產及贈與稅法第17條第1 項各款均屬遺產扣除額
，各款規定除第6 款農地應作農業使用之5 年管制期間外，其餘均無一定期間內之管制規定，而剩餘財產分配請求權之扣除額係依據遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款扣除，並無如同第6 款之追蹤管制規定，合先敘明。
再按，「查被繼承人死亡前未償之債務，具有確實
證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除；為遺產稅法第14條第2 款所明定。此項規定並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途。財政部46年台財稅發字第3535號令為防止繼承人捏造債務，逃漏遺產稅，雖有繼承人應提示被繼承人未償債務發生原因及用途之證明，始准在遺產總額內扣除之釋示，然該部近年所為再訴願之決定，已變更見解，取消上述附加之條件（財政部59年度台財訴字第13048 號及同年字第15454 再訴願決定參照），是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」有改制前行政法院60年度判字第76號判例可稽。是遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款之立法意旨係著重於未償債務之存在，而非債權人依其債權而取得物權為必要。
再按民法第1030條之1 之剩餘財產分配請求權之發
生要件僅在於聯合財產關係消滅時，夫或妻即享有剩餘財產差額分配請求權，經其行使後該項生前未償債務即發生，至於其規定之2 年消滅時效並非債權消滅之原因，僅係其他繼承人得以抗辯之事由，且民法上並無規定配偶如未確實取得遺產之物權時，應有補徵遺產稅之法律效果。
從而遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款僅規定未
償生前債務，揆諸前揭判例，僅需債務確實存在即為已足，並無2 年內需取得遺產之要件，又查訴願決定認為管制要點符合民法第1030條之1 立法意旨乙節，經查該規定並無2 年內未取得遺產之物權者配偶剩餘財產分配請求權不存在之規定，被告徒以行為後經財政部函核備之管制要點作為本件課稅依據，增加法律所無之課稅要件及課稅效果，當有違反租稅法律主義。
再查，管制要點既無遺產及贈與稅法或民法等法律
之授權，如何「管制」被繼承人之配偶應於2 年內取得被繼承人遺產之「物權」或「準物權」？對於違反要點之案件，又如何有權賦予不利益之法律效果？亦即剔除原已被扣除於遺產稅「稅基」外之配偶剩餘財產分配請求之金額。蓋民法第1030條之1所規範之配偶剩餘財產分配請求權，乃屬一債權性質，一旦請求即已成立，焉有因事後未取得遺產物之所有權而有部分請求金額不成立之理？是管制要點增加民法配偶剩餘財產分配請求權之行使要件，係增加法律所無之限制，誠已違反租稅法律主義無疑。進一步言，管制要點在無如遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款針對行為後義務違反補徵遺產稅之規定下，對違反管制要點規定賦予變更遺產稅稅基（即不准配偶剩餘財產差額分配請求權部分扣除），且就已請求配偶剩餘財產分配請求權案件，就未取得財產價值補徵遺產稅，此一事涉租稅構成要件及法律效果之規範，將對人民權利義務產生重大影響之事項，竟以行政規則加以規範，其違反租稅法律之情，自不言可喻。訴願決定竟認為管制要點規定符合遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定，惟查遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定僅係表明遺產稅之課徵應依同法相關規定辦理，如謂僅需依遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定作為課稅基礎，又何需於遺產及贈與稅法其後各條規定各該租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件？訴願決定以此種荒謬理由駁回訴願，原告何能干服？懇請鈞院糾正此種違背法治國家原則之行政行為。
⑵又管制要點形同稽徵機關主張民法第1030條之1 時效抗
辯之規定，誠有違反民法第137 條第1 項、第144 條第
1 項之規定，屬中央法規標準法第11條所指命令違反法律按管制要點四、（二）、2 、（4 ）認繼承人應書面證明已取得剩餘財產分配請求權所請求之遺產，如無正當理由未取得，應就短少之差額自原核准扣除額中剔除，是被告以原告未能證明已於核准日起2 年內取得遺產中24,228,123元，惟論其法理，被告所引管制要點不僅嚴重誤解民法第1130條之1 之規定，更誤解民法上有關消滅時效制度之規定，當有中央法規標準法第11條命令違反法律之違法：
①被告無從主張民法第1130條之1 剩餘財產分配請求權已罹於時效：
「『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續
中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。』『第1 項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2 年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾5 年者亦同。』分別為民法第1030條之1 第1 項、第4 項所明定。又生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故性質非屬物權請求權，而為債權請求權，自有消滅時效之適用。而民法第144 條規定：『時效完成後，債務人得拒絕給付。請求權已經時效消滅，債務人仍為履行之給付者，不得以不知時效為理由，請求返還；其以契約承認該債務或提出擔保者，亦同。』是消滅時效完成之效力，不過發生拒絕給付之抗辯權，並非使請求權當然消滅。聯合財產關係因夫妻一方死亡而消滅時，生存配偶之剩餘財產分配請求權之行使對象為死亡配偶之其他繼承人，因此，死亡配偶之其他繼承人即為民法第144 條第1 項所稱之債務人，生存配偶之剩餘財產分配請求權如罹於時效，其他繼承人得為時效完成之抗辯。至於稅捐稽徵機關因非配偶剩餘財產分配請求權之行使對象，非民法第144 條第1 項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯。原判決未審查其餘繼承人有無抗辯時效，遽以上訴人於89年6 月15日主張應扣除夫妻聯合財產關係消滅之剩餘財產差額之半數，距被繼承人死亡已逾5 年，其請求權已罹於時效而消滅，上訴人不得據以請求扣除，而駁回上訴人之訴，尚有未當，上訴人執此上訴，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原法院查明其餘繼承人是否為時效抗辯，另為適法裁判。」有最高行政法院94年度判字第1189號判決可參，另最高行政法院94年度判字第666 號判決要旨亦稱：「稅捐稽徵機關因非配偶剩餘財產分配請求權之行使對象，非民法第144 條第1 項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯。
」。是以，如被告之稅捐稽徵機關對於配偶行使剩餘財產分配請求權，並無任何置喙餘地，縱配偶於消滅時效後行使，只要其他繼承人無意見，稅捐稽徵機關並無主張時效完成，並進而主張配偶請求權金額作為遺產稅扣除額部分應予剔除之餘地。
經查，原告早已行使配偶剩餘財產分配請求權，雖
該請求權依民法第1030條之1 規定，應於2 年內行使，縱認原告未就遺產中24,228,123元取得物權之支配，惟被告亦無從認為本件已罹於消滅時效，並遽然斷定原告等申報應自遺產中扣除之部分剩餘財產分配請求權金額應已剔除，蓋是否主張消滅時效完成乃係其他繼承人之權利，稅捐稽徵機關機關非民法第144 條第1 項所稱之「債務人」，亦屬最高行政法院不同庭之一致見解，被告焉能引用違背民法第1130條之1 、第144 條第1項 規定之管制要點？如許被告援用管制要點而行主張消滅時效完成之實，豈非與前揭最高行政法院判決相違？是原處分之違誤實不言可喻。
②縱被告可主張消滅時效之抗辯，本件已無消滅時效完成之情：
按「消滅時效，因左列事由而中斷：一、請求。二
、承認。三、起訴。」、「時效中斷者，自中斷之事由終止時，重行起算。」分別有民法第129 條第
1 項、第137 條所規定。次按「時效中斷者，自中斷之事由終止時起，重行起算，為民法第137 條第
1 項所明定。此在以承認為中斷之事由者，何時終止，應就兩造間義務人承認相對人權利方法之具體情形定之。」、「上開土地自買賣迄今，仍在被上訴人耕作中，為不爭之事實，而近十年田賦，均係由被上訴人繳納，亦有卷附之收據可按，足見上訴人等一直承認被上訴人買主方面權利之存在，依法應有中斷時效之效力，即其請求權並未罹於時效而消滅。」最高法院亦分別著有58年度台上字第516號判決、59年度台上字第102 號判決可稽，故消滅時效因債務人承認即發生中斷效力，嗣因中斷事由終止時起，才又重行起算。
經查，原告為其他繼承人之母親，並負擔彼等生活
、教育等費用，如何有彼等嗣後不予承認剩餘財產分配請求權之情？其他繼承人既未爭執，豈可謂彼等先前承認有終止之情？是縱認原告未全部取得遺產中24,228,123元之物權，然本件消滅時效亦持續處於中斷，被告未察上情，誠有違誤。
⒉原處分認定原告自遺產取得財產尚不足24,228,123元部分，誠有認定事實違背依經驗及論理法則之違法：
原告取自遺產來源包括鴻海公司股票、不動產、汽車、銀行存款轉存及出售股票現金，原處分除違反經驗法則認定原告無取具出售股款現金外，且漏未計算原告取得之不動產價值，蓋：
⑴查原告自被繼承人遺產中取得之財產（詳參被繼承人遺
產申報書）包括臺北縣板橋市○○○段第三崁小段0198之00、0199之00號之土地、臺北縣板橋市○○里○○街○○○○號房屋、出售股票鴻海精密工業股份有限公司股票371,793 張、移轉存款25,140,000元、被繼承人所遺汽車1 輛及被繼承人所遺Successful Future TradingLimited （卓越資產有限公司）投資款美金573,718.79元（新臺幣18,532,551元）之現金及出售股票之現金21,902,850元等。詳參附表如下：
┌────────┬───────┬──────┐│繼承取得之財產 │ 繼承後之所得 │出售股款金額││ │ │之用途 │├────────┼───────┼──────┤│土地 │89年 │花費 ││⒈臺北縣板橋市江│⒈薪資所得： │⒈喪葬費用 ││ 子翠段第三崁小│ 253,400 元 │ 2,000,000 ││ 段0198之00（核│⒉利息所得： │ 元 ││ 定金額：250,00│ 595,825 元 │⒉子女歷年來││ 0 元）之4 分之│3.營利所得： │ 生活費與教││ 1。 │ 672,752 元 │ 育費用、及││⒉臺北縣板橋市江│ │ 生活費用：││ 子翠段第三崁小│90年 │ 約4,520,0 ││ 段0199之00（核│⒈薪資所得： │ 00元 ││ 定金額：4,050,│ 207,690 元 │ ││ 000 元）之4 分│⒉利息所得： │存款 ││ 之1。 │ 664,650 元 │約18,000,00 ││⒊臺北縣板橋市文│⒊營利所得： │0元存於合作 ││ 翠里文聖街17-4│ 495,127元 │金庫、土地銀││ 號（核定金額：│ │行、臺北縣板││ 229,400元）之 │ │橋市農會、花││ 4之1。 │ │旗銀行、板信│├────────┤ │商業銀行等行││鴻海精密工業股份│ │庫花費及存款││有限公司（核定金│ │共計約24,300││額145,226,070 元│ │000元。 ││） │ │ │├────────┤ │ ││Successful │ │ ││FutureTrading │ │ ││Limited （卓越資│ │ ││產有限公司）投資│ │ ││款美金573,718.79│ │ ││元 │ │ │├────────┤ │ ││移轉存款25,140, │ │ ││000元 │ │ │├────────┼───────┤ ││出售股票款金額 │ │ ││21,902,850元及其│ │ ││他現金 │ │ │└────────┴───────┴──────┘⑵惟原處分認定原告僅取得鴻海公司股票、卓越資產公司
投資款、汽車1 輛及移轉之銀行存款，未加計原告取得之上述3 筆不動產之4 分之1 價值，計1,132,350 元〈（250,000 元＋4,050,000 元＋229,400 元）÷4 〉，另查被繼承人出售股票之現金直接轉匯至臺北縣板橋市農會活期儲蓄存款帳戶0000000000共計21,902,850元，該臺北縣板橋市農會活期儲蓄存款帳戶係由原告提領，此觀提款存摺係由原告占有自明，迄至遺產申報時，因該帳戶已提領現金完畢，是原告亦未將該農會帳戶再轉存於自己名下，惟依88年洗錢防治法第7 條第1 項規定：「金融機構對於達一定金額以上之通貨交易，應確認客戶身分及留存交易紀錄憑證。」，是以被告得向臺北縣板橋市農會調閱大額提領登記簿記載，自能明白原告提領該出售股票帳戶多寡，詎被告怠於職權調查該項證據，逕謂無法證明原告取得該筆現金係來自遺產，顯然有認定事實之違誤。懇請鈞院調查上開農會帳戶於88年
9 月以後係由何人提領大筆現金，自可證明原告有無取得系爭出售股票之股款。
⑶再者原告既已指明該等現金之用途係存於銀行及用於喪
葬、生活及教育等費用，原告本身固有財產亦無有較高價值之財產，89、90年間所得扣除相關生活費後，亦所剩不多，詳如上表所載，是以自一般經驗法則而論，原告確有自被繼承人遺產取得上開股款。
⒊關於現金移轉占有部分：
⑴原告之配偶李順榮（即被繼承人）為安置妻小，擬購屋
置產，故出售股票以換取現金，豈料被繼承人於88年9月15日死亡，其出售股票所得於同年9 月16日及17日方匯入被繼承人臺北縣板橋市農會活期儲蓄存款帳戶，合計21,902,850元。原告甫遭喪夫之痛，一方面須處理被繼承人之喪葬事宜，另一方面仍繼續尋覓適合之房產。
由於原告擔心預售屋之風險，僅願購買已完工之房屋，故原告認房屋成交時需大筆現金，且一次提領恐有人身之危，遂分批提領存放家中以待覓得適合之房產時得以立即支付。然原告與其姊游秀珠一同於板橋地區看房多時，卻未尋得合適之房屋，原告始於90年10月8 日至10月26日陸續將現金存入原告名下之金融機構帳戶，共計18,150,000元（參見被告96年9 月17日北區國稅法二字第0960026012號函提出之行政訴訟答辯狀中所附被證）。由於原告於88年至90年期間並無固定工作，其可於不到一個月之期間內存入如此鉅額之現金，此項資金來源當取自於被繼承人之遺產並無疑義，且核與一般經驗法則亦無違誤。再者，當時原告為完成被繼承人生前心願，即協同訴外人游秀珠四處尋找適合居住處所，訴外人游秀珠因此亦曾親眼目睹原告存放於台北縣板橋市○○路○ 段○○○ 巷○ 弄○ 號家中之大筆現金，懇請鈞院傳喚證人游秀珠，以證前情。
⑵其餘現金之用途為：
①喪葬費：為妥適處理被繼承人長眠之所，原告購買墓
園用地及進行墓園整建工程，共花費2,510,000 元，此有原告以票據支付前述支出之票據交換紀錄可稽。
②子女教育費：
原告長女李梅瑄88年就讀私立銘傳大學會計系二年
級，每學期學雜費約45,000元；91年畢業後為考取碩士班，於臺北市私立名師法商短期技藝補習班之會計研究所全修班學費28,800元。92年進入私立中原大學碩士班就讀，每學期亦需45,000元學雜費，並在外賃屋居住，每學期租金20,000元，是李梅瑄自88年迄93年學雜費至少需518,800 元（計算式：
45,000元x6+45,000 元x2+20,000 元x2+28,800 元=428,800元）。
次子李彥青88至91年間就讀臺北縣樹林高級中學（
下稱樹林中學），每學期學雜費及書籍費約15,000元；就讀高中期間，每學期均補習英文、數學，單科一學期費用約10,000元，計6 學期；91年起，就讀私立輔仁大學資工系，每學期學費約55,000元，共計430,000 元（計算式：15,000元x6+ 10,000元x2x6+55,000 元x4=430,000元）。
長子李彥宏88年起就讀樹林高中2 年級，每學期學
雜費約15,000元，計4 學期（原證12）；每學期補習英文、數學，單科一學期費用約10,000元，計4學期；89年至90年，補習重考大學花費100,000 元；另於92年至93年補習班補習重考亦花費50,000元，共計290,000 元（計算式：15,000元x4+10,000元x2x4+100,000 元+50,000元=290,000元）。
綜上，原告子女教育費所支出之費用共計約1,148,800元。
③日常生活費用：子女3 人每人每月約7,000 元零用金
，自88年9 月迄93年6 月約計1,218,000 元（7,000x3x58個月=1,218,000）；4 年餘來之家庭生活開銷約1,000,000 元，此部分支出約2,218,000元。
④保險費：原告為子女三人投保人壽保險之費用，保險
費合計527,328 元（計算式：38,340元+60,104 元+42,511 元+62,252 元+4,717+4,931元+62,216 元+124,770元+121,759元+5,728元=527,328元）。
以上費用（喪葬費、子女教育費、生活費及保險費）合計共6,404,128 元。凡此種種，均足以釋明被繼承人財產均為原告統籌管理使用，蓋被繼承人生前自銀行提領大量現金置於家中，而其他繼承人在此期間均屬學生身分，原告亦無固定工作收入，此觀原告88年至90年所得稅申報資料及核定通知書即悉，是以該等支出實有賴原告依剩餘財產分配請求權所取得之被繼承人財產。
⒋綜上所述，原處分（含復查決定）、訴願決定之認事用法均有違誤，依法均應予以撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告之配偶李順榮於88年9 月15日死亡，原告主張依
民法第1030條之1 規定行使剩餘財產差額分配請求權，經被告以90年7 月25日北區國稅稽第00000000號函，核准自遺產總額中扣除該請求權價值計141,615,688 元，並通知繼承人應自核准日起2 年內履行動產交付及辦理不動產移轉登記予原告在案。嗣被告就繼承人等主張並提示之移轉財產明細表及相關證明文件查核結果，認定繼承人已交付財產價值合計117,387,565 元，明細如下：
⑴被繼承人所遺鴻海精密工業股份有限公司（以下簡稱鴻
海公司）股票371,793 股部分：其中203,793 股於92年
7 月23日移轉予原告，其餘168,000 股於同年11月12日移轉予原告，有金鼎綜合證券股份有限公司93年4 月15日鼎股代字第209 號復函可稽，按繼承日每股收盤價19
8 元核認繼承人已交付財產價值73,615,014元。⑵繼承人移轉存款25,140,000元部分：李梅瑄於92年12月
8 日及12月9 日轉匯2,690,000 元、8,800,000 元及2,750,000 元、李彥宏於92年12月8 日及93年3 月18日轉帳7,000,000 元及300,000 元、李彥青於92年12月8 日轉帳3,600,000 元至原告板信商業銀行帳戶，有李梅瑄等3 人板信商業銀行取款條及原告存摺影本附卷可稽，核認繼承人已交付財產價值25,140,000元。
⑶被繼承人所遺汽車1 輛：於88年9 月30日移轉登記予原
告，有汽車過戶登記申請書附卷可稽，按原核定遺產價值認定繼承人已交付財產價值100,000 元。
⑷被繼承人所遺Successful Future TradingLimited（卓
越資產有限公司）投資款美金573,718.79元（換算新臺幣計18,532,551元）部分：其中美金133,210 元於90年
1 月10日退還予原告，餘款美金440,508.79元於93年2月13日移轉予原告，有該公司出具之證明附卷可稽，按原核定遺產價值核認定繼承人已交付財產價值18,532,551元。
⑸現金18,150,000元部分：此部分款項依原告91年3 月間
出具之說明書及復查理由書稱其自被繼承人帳戶提領24,300,000元，主要來自被繼承人生前出售股票款21,902,850元，而其中之18,150,000元係於90年10月8 日至10月26日間，以現金陸續存至其合作金庫帳戶2,400,000元、土地銀行帳戶2,900,000 元、臺北縣板橋市農會帳戶2,500,000 元、美商花旗銀行帳戶4,350,000 元、大安商業銀行帳戶2,300,000 元及板信商業銀行帳戶3,700,000 元，僅提示上開帳戶存摺影本，未提示資金流程證明所存入現金來源，尚不足證明該資金係被繼承人遺產。原告訴願時主張系爭款項源自被繼承人生前出售股票所得款，為安置妻小擬購屋置產，全部提領置於家中備用，因故未能成交，原告又將系爭款項於90年10月8日至10月26日陸續存入上揭金融機構帳戶云云，惟查被繼承人出售股票所得款係於88年9 月16日及17日分別匯入其臺北縣板橋市農會活期儲蓄存款帳戶9,955,750 元及11,947,100元合計21,902,850元，原告將此巨額款項提領置於家中達2 年後，再陸續分次分批回存上揭金融機構帳戶，核與社會常情、一般經驗法則相違。原告雖提示帳戶存摺影本供核，惟皆以現金存入且未提供資金來源證明，主張被告應負舉證責任，其至多僅負擔「釋明」之協力義務，顯屬誤解。再查系爭款項是否源自被繼承人出售股票所得款，原告應知之最詳，依司法院釋字第537 號解釋意旨，負提出該證據資料之協力義務，倘不能提供該資金來源及相關證據資料，無法證明系爭款項源自被繼承人遺產之不利益，應由原告負擔。
⑹現金6,150,000 元部分：原告主張其自被繼承人帳戶提
領24,300,000元，其中18,150,000元已存入原告前揭金融機構帳戶，餘款6,150,000 元係用於支應被繼承人生前醫療費用、喪葬費、子女教育費及日常生活費用等開支云云，惟所提示花旗銀行支票帳戶、支票影本及其子女學費繳費收據影本等資料，僅能說明渠等有上開支出用途，至該資金是否源自被繼承人遺產，並未提示該資金來源及相關證據資料，尚難採信。
⑺以上經被告認定繼承人已交付財產價值合計
117,387,565 元（＝73,615,014元＋25,140,000元＋100,000 元＋18,532,551元），尚有24,228,123元未踐行交付，亦未能合理說明，遂予剔除扣除額24,228,123元，追繳遺產稅12,114,062元，依首揭規定，並無不合。
⒉原告主張財政部95年7 月4 日台財稅字第09504545320 號
函核備之「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」（下稱管制要點）既無遺產及贈與稅法或民法等法律之授權，如何「管制」被繼承人之配偶應於2 年內全數取得被繼承人遺產之「物權」或「準物權」？對於違反該要點之案件，又如何有權賦予不利益之法律效果？亦即剔除原已被扣除於遺產稅「稅基」外之配偶剩餘財產分配請求之金額。蓋民法第1030條之1所規範之配偶剩餘財產分配請求權，乃屬一債權性質，一旦請求即已成立，焉有因事後未取得遺產之所有權而有部分請求金額不成立之理？該管制要點增加民法配偶剩餘財產分配請求權之行使要件，係增加法律所無之限制，違反租稅法律主義乙節，按民法第1030條之1 之立法意旨，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配隅，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額2 分之1 ，並非取回本屬其所有之財產。次按遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定，係闡明我國遺產稅係採總額遺產制，就被繼承人死亡時所遺財產課徵，故生存配偶依民法第1030條之1 行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求部分即非屬遺產稅課稅範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。為防杜納稅義務人藉主張夫妻剩餘財產差額分配請求權以規避遺產稅，該請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，應如何追蹤管制，俾納稅義務人確實將相當於該請求權價值之財產移轉予生存配偶，財政部基於法定職權核備之扣除剩餘分配請求權價值管制要點，規範該請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，自核准日起2 年期限內交付移轉相當該請求權價值之財產，稽徵機關應通知繼承人告知移轉結果，如繼承人未回報或交付移轉之財產價值顯著少於核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值，且無正當理由、無法合理說明者，則剔除原核准之扣除額或短少之差額，追繳應納遺產稅，係本於上開立法意旨，並無違背租稅法定主義。本件繼承人僅就核准剩餘財產差額分配請求權價值117,387,565 元履行交付移轉予原告，尚有24,228,123元未踐行交付，則相當該請求權之財產即不得排除於遺產稅之課稅範圍，被告依上開管制要點，將交付不足額部分剔除，追繳應納遺產稅並無違誤。
⒊原告另主張早已行使配偶剩餘財產分配請求權，雖該請求
權依民法第1030條之1 規定，應於2 年內行使，縱認原告未就遺產中24,228,123元取得物權之支配，惟被告亦無從認本件已罹於消滅時效，並遽然斷定原告等申報應自遺產中扣除之部分剩餘財產分配請求權金額應已剔除，蓋是否主張消滅時效完成乃係其他繼承人之權利，稽徵機關非民法第144 條第1 項所稱之債務人，如許被告援用管制要點而行主張消滅時效完成之實，豈非與最高行政法院94年度判字第1189號、第666 號判決相違乙節，查稅捐稽徵機關於核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權後，納稅義務人即享有減免遺產稅之權利，事後追蹤管制，係賦予繼承人告知移轉結果之回報義務，倘期間屆滿繼承人仍以未抗辯時效消滅而同意給付，生存配偶仍得行使其分配請求權為由，將使遺產稅之課徵處於不安定狀態，甚且逾核課期間無法追繳應納稅賦，為避免此種狀況，爰於上開管制要點規定未於期限內交付時，應就未給付部分追繳稅賦。次查原告援引上揭最高法院判決並非判例，自不能拘束本案，且該判決內容與本案案情不同，原告援引適用，顯屬誤解。
⒋關於管制要點中規定，稽徵機關於核准配偶剩餘財產差額
分配請求權扣除額後，應函請納稅義務人自核准日起2 年內辦妥產權或移轉登記予生存配偶，並回報請求權履行情形，此列管案件之追蹤管制期限2 年，係參照首揭遺產及贈與稅法施行細則第7 條規定，以2 年為辦妥不動產移轉登記之通常時間予以規定。
⒌原告主張被告僅認定原告取得鴻海公司股票、卓越資產公
司投資款、汽車1 輛及移轉存款，未加計原告取得臺北縣板橋市○○○段第三崁小段198 、199 地號等2 筆土地（應有部分各1/4 ）及臺北縣板橋市○○里○○街○○○○號房屋（應有部分1/4 ）合計1,132,350 元乙節，查上述3 筆不動產原告於本次訴訟始主張，雖已逾管制要點所規定之
2 年，惟於實務上被告仍會予以採認。⒍原告另主張被繼承人出售股票款直接轉匯至臺北縣板橋市
農會活期儲蓄存款帳戶合計21,902,850元，係由原告以現金提領完畢，原告並未將該帳戶存款轉存自己名下，被告得向該農會調閱大額提領登記簿，即知原告提領該出售股票款多寡，逕謂無法證明原告取得該筆現金係來自遺產，顯認定事實違誤乙節，惟查被繼承人出售股票所得款係於88年9 月16日及9 月17日分別匯入其臺北縣板橋市農會活期儲蓄存款帳戶9,955,750 元及11,947,100元，旋即以現金陸續提領，依租稅協力義務及舉證便利原則，該資金去向，原告自可將之列為自己所舉本證證據方法之一部，無庸由稽徵機關依職權調查。又依原告所提示之上開板橋市農會存摺影本所載存提紀錄，原告既主張為安頓妻小購屋置產，將出售股票所得提領放置家中備用，為何非1 次提領而係分次分批提領，另家中已置鉅款，為何仍有小額金融卡提款等零星支出，核與社會常情有違，其主張實難採信。
⒎原告主張其於90年10月8 日至10月26日間陸續將現金存入
其名下銀行帳戶之資金合計18,150,000元，係源自被繼承人遺產乙節，惟系爭款項均以現金存入，是否源自被繼承人出售股票所得款，被告無法查核，依司法院釋字第537號解釋意旨，原告應負提出該證據資料之協力義務，倘不能提供該資金來源及相關證據資料，無法證明系爭款項源自被繼承人遺產之不利益，應由原告負擔。另主張其餘現金6,150,000 元之用途為喪葬費、子女教育費、日常生活費及保險費等支出合計7,027,436 元乙節，惟所提示花旗銀行支票帳戶、支票及其子女學費繳費收據、保險費收據等影本資料，僅能說明渠等有上開支出用途，至該資金是否源自被繼承人遺產，並未提示該資金來源及相關證據資料，尚難採信。
⒏綜上，本件原告交付移轉之財產價值與核准扣除配偶剩餘
財產差額分配請求權價值不相當，原告又無法提出合理說明，被告就不相當部分之扣除額剔除，追繳應納遺產稅賦並無違誤，請予維持。
理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8 月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；第17條第1 項第9 款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者…」。次按民法第1030條之1 第1 項：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。．．．」。再按財政部95年7 月4 日台財稅字第09504545320 號函核備之國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點：「四、核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值案件之追查，依下列方式辦理：．．．（二）．．．2．．．（4 ）書面審查結果如交付移轉之財產價值顯著少於核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值者，應發函請繼承人舉證說明，並需進一步調查分析。①交付移轉之財產為遺產標的，其短少之原因繼承人無正當理由者，應就短少之差額自原核准扣除額中剔除，追繳應納稅賦．．．」。
三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：配偶剩餘財產分配請求權係屬遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所稱之被繼承人死亡前之未償債務，法律並無如同條第6 款之管制規定，稽徵機關不能增加法律所無之限制，被告以管制要點㈡⒉⑷規定要求原告舉證說明交付移轉之財產價值何以顯然不足，於法有違；又該管制要點要求自核准扣除剩餘財產差額分配請求權價值後2 年內應辦竣剩餘財產之移轉，形同稽徵機關主張民法第1030條之1 時效抗辯之規定，有命令牴觸法律之違誤，故財政部95年7 月4 日台財稅字第09504545320 號函核備之「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」㈡⒉⑷規定，無從適用本案。又被告未予認列扣除之現金移轉24,228,123元，及已經移轉過戶之土地建物（臺北縣板橋市○○○段第三崁小段地號0198之00、0199之00土地應有部分4 分之1 、臺北縣板橋市○○里○○街○○○○號建物應有部分4 分之1 ）部分，均經原告提出事證足以證明係源自於被繼承人，被告不予認列為剩餘財產差額請求之扣除額，違背經驗及論理法則。
四、經查，民法第1030條之1 之立法意旨，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，於婚姻關係消滅時，得對剩餘財產較多之他方配偶請求雙方剩餘財產差額之半數，其性質為債權。是以，於配偶之一方死亡時所發生之剩餘財產差額之分配請求權，性質上類似於遺產及贈與稅法17條第1 項第9 款所規定之未償債務。則該剩餘財產差額半數之請求得否自遺產總額中扣除，自應類推適用遺產及贈與稅法17條第1 項第9 款之規定，以「具有確實之證明者」為限始得扣除，方得避免遺產稅之脫漏並防止藉剩餘財產差額半數之請求權達到贈與之實質結果。是以，前揭管制要點中，屬於遺產稅核課後而在未逾核課期間內，事後查證剩餘財產差額半數之分配是否確實之相關規定，應認為合法，得予適用，首予指明。
五、本件原告之配偶李順榮於88年9 月15日死亡，原告主張依民法第1030條之1規 定行使剩餘財產差額分配請求權，經被告以90年7 月25日北區國稅稽第00000000號函，核准自遺產總額中扣除該請求權價值計141,615,688 元，並通知原告及李梅瑄、李彥宏、李彥青等繼承人應自核准日起2 年內履行動產交付及辦理不動產移轉登記予原告。嗣被告就繼承人等主張並提示之移轉財產明細表及相關證明文件查核結果，認定繼承人已交金額共117,387,565 元，項目詳如前述事實欄被告主張理由之⒈⑴至⑹所述，其餘24,228,123元被告以原告所提事證不足以證明來源係源自於被繼承人所遺遺產而未予認列扣除等事實，有原核定之遺產稅調查報表書及本件補徵之遺產稅核定通知書分別附於原處分卷第88、152 頁以下可憑。是以，本件爭點即在於該24,228,123元，是否具有確實證據足以證明為原告請求剩餘財產差額半數之分配範圍內？
六、原告主張24,228,123元已經移轉為原告實力支配之下，可分為二部分：㈠現金移轉：此部分款項係源自被繼承人生前出售股票所得，於被繼承人死亡後1 、2 日之88年9 月16日及17日匯入被繼承人臺北縣板橋市農會活期儲蓄存款帳戶各9,955,750 元及11,947,100元，合計21,902,850元。原告原預備購買成屋需要巨額款項，乃以現金提領方式提出置於家達
2 年後，因未使用，再部分陸續於90年10月8 日至10月26日間分次分批回存至原告帳戶，分別存入合作金庫帳戶2,400,
000 元、土地銀行帳戶2,900,000 元、臺北縣板橋市農會帳戶2,500,000 元、美商花旗銀行帳戶4,350,000 元、大安商業銀行帳戶2,300,000 元及板信商業銀行帳戶3,700,000 元，合計18,150,000元。另有部分則用於支應被繼承人生前醫療費用、喪葬費、子女教育費及日常生活費用等開支6,404,
128 元。㈡不動產之移轉：臺北縣板橋市○○○段第三崁小段地號0198之00、0199之00土地應有部分4 分之1 、臺北縣板橋市○○里○○街○○○○號建物應有部分4 分之1 部分。
七、惟查，有關現金移轉部分，固據原告提出上開帳戶存摺及花旗銀行支票帳戶、支票影本及其子女學費繳費收據、保險費繳費證明等，惟縱認上開被繼承人出售股票所得股款21,902,850元確係原告以現金提領，又上開支出證明也可以證明原告扶養子女操持家用，確有上開用途之支出及18,150,000元之存款紀錄，惟並無法證明6,404,128 元之家用及18,150,000元之存款，均係源自被繼承人出售股票所得之21,902,850元。原告雖主張該筆股票出售所得經伊以現金領出後，預備為購屋所用，故一直置於家中云云。惟查，21,902,850元並非銖小錢，其不顧遭竊之風險放置家中，誠屬難以想像；又於購屋實務，以現金點算交易，同屬違背經驗法則，殊難想像。況查，依原告所提示之被繼承人上開板橋市農會存摺影本存提紀錄所示，於88年9 月26日以金融卡陸續提款4 次，每次20,000元，88年9 月29日以金融卡陸續提款3 次，每次30,000元，88年9 月30日以金融卡陸續提款3 次，每次30,000元及88年10月7 日以金融卡陸續提款3 次，每次30,000元，有該存摺影本附於本院卷第107 頁以下可證，則以原告主張其家中置有巨款，理當取用，何需週折另行提取小額款項？原告又主張其無固定收入，設非保有上開被繼承出售股票所得，如何得以於2 年後存入巨款於其帳戶？然查，原告名下財產，除不動產外，尚有金融機構活期存款、定期存款及股票投資，原告於申報遺產稅時自行列報其剩餘財產即高達34,445,191元，此有生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表附於原處分卷第73- 74頁可稽，顯見原告個人資力亦頗為可觀，非無資力存入巨款。是以，原告主張之現金移轉部分實難信其為確實。原告聲請訊問證人即原告之姊游秀珠，以資證明該股款置放家中長達2 年，惟原告主張背離常情不可採信已如前述，證人既與原告具有姊妹關係，縱其證詞有利於原告，亦有附和之嫌，故認無訊問之必要；另原告聲請調閱前揭被繼承人出售股票所得股款21,902,850元之提款資料，亦無必要，併予敘明。
八、再查，關於原告已於91年9 月間辦理移轉登記取得臺北縣板橋市○○○段第三崁小段198 、199 地號等2 筆土地（應有部分各1/5 ）及臺北縣板橋市○○里○○街○○○○號房屋（應有部分1/4 ）合計1,132,350 元乙節，為被告所不爭執（見本院96年10月3 日、11月7 日準備程序筆錄）。此部分雖未經原告於復查時主張，惟關於剩餘財產差額半數之分配請求權，為婚姻關係消滅時即產生之債權，民法第1130條之1 第
2 項所規定之2 年時效，為其他繼承人得援為抗辯之事由，非被告等稽徵機關所得援用，此已經最高行政法院94年度判字第1189號判決意旨闡釋甚明；又遺產及贈與稅法施行細則第7 條第1 項、第2 項規定：「依本法第十六條第一款至第三款規定不計入遺產總額之遺產，納稅義務人於申報遺產稅時，應檢具受遺贈人或受贈人同意受遺贈或受贈之證明列報主管稽徵機關核發不計入遺產總額證明書。」、「前項捐贈之財產，其為不動產者，納稅義務人未於主管稽徵機關核發不計入遺產總額證明書之日起二年內辦妥產權移轉登記；其為動產者，未於三個月內交付與受遺贈人或受贈人者，除有特殊原因，報經主管稽徵機關核准延期者外，應依法補徵遺產稅，並按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率加計利息。
」，乃關於遺贈、繼承人捐贈等不計入遺產總額之後續稽核規定，與本件為剩餘財產差額半數之分配請求權不同，是上開管制要點規定應於2 年內履行動產交付及不動產移轉登記，並無法律依據，此部分本院認應不予適用。是類剩餘財產差額半數之分配請求權究竟會否實際移轉交付，仍應視其是否「具有確實之證明者」以為判斷，稽徵機關非不得於核課期間視移轉之情形及相關證明以資認定。是以，本件不動產移轉部分雖已超過2 年列管期間，惟既已有移轉之確實事證，自應予以認列並自遺產總額中扣除，此部分被告疏未扣除，自有未合。
九、綜上，原告主張現金移轉部分依原告所提事證難以信其為具有確實證據；另主張不動產移轉部分則應予認列自遺產總額中扣除，是原處分關於此部分於法即有未合。訴願決定未予糾正，亦有未當。又不動產移轉部分之價值，將使扣除額增加，可能連動影響遺產淨額及應適用之稅率，是本院爰予撤銷補徵處分，著由被告另就不動產移轉部分計算列入扣除額，重新核計應納之遺產稅額。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日
第四庭審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日
書記官 楊 怡 芳