臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00746號原 告 緯綺實業有限公司代 表 人 甲○○（清算人）訴訟代理人 黃鴻棋（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○
送達園市上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月15日台財訴字第09500546180 號訴願決定（案號：第00000000 號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告以其已依法辦理清算完結，並經臺灣宜蘭地方法院民國（下同）95年2 月6 日宜院瑞民寅94司1 字第22346 號函准予清算完結備查，法人人格已消滅為由，於95年7 月26日（被告所屬宜蘭縣分局收文日期）向被告所屬宜蘭縣分局申請註銷未獲分配之欠稅款，經被告所屬宜蘭縣分局審查原告清算過程，認其未完成合法清算，乃以95年8 月21日北區國稅宜縣四字第0950002771號（下稱原處分）函復原告，否准所請。原告不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉應命被告作成准予註銷欠稅之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈按法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸
餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。稅捐稽徵法第13條訂有明文。
⒉原告已依法提示完整之銀行借款與預付購置設備款帳冊、
憑證、資金流程及證明文件等相關資料供查核。且再提供之89年應收帳款2,224,293 元於90年認列為呆帳損失證明文件，郵政存證信函影本數紙，已補郵局存證信函送達之證明，與營利事業所得稅查核準則第94條第6 款規定相符，應依法認定已取得合法催收債權證明。至於原告向被告申報清算所得額為0 元、清算前公積及盈餘合計數為虧損20,122,437元，則清算後公積及盈餘合計數為20,122,437元（清算前公積及盈餘合計數虧損虧損20,122,437元＋清算所得額0 元）與呈報臺灣宜蘭地方法院及向被告所屬宜蘭縣分局申報之清算後資產負債表公積及盈餘合計數虧損46,402,349元不符部分，係因拍賣產生巨額虧損，尚無所謂清算資料不實情事，有計算表可證。
⒊被告並未具體指摘未依稅捐受清償順序抵償稅捐，僅以未
提示（實際上已提示）相關資料，及不接受已提示資料差異所舉證說明，即不准清算完結，尚於法無據。
㈡被告主張：
⒈按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於
截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。」為所得稅法第75條第1 項及第2 項前段所明定。次按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期2 年，經催收後未經收取本金或利息者。」「前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿、無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明…，其屬逾期
2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」分別為所得稅法第49條第5 項及營利事業所得稅查核準則第94條第6 款所規定。另按司法行政部68年6 月22日台68函民字第05991 號函及財政部68年7 月31日台財稅第35267 號函釋：「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或327 條規定之清算程序…依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其法人人格仍視為存續。」又「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲請備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」為司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函釋有案。
⒉原告所有之土地及房屋係於93年7 月經臺灣宜蘭地方法院
民事執行處強制執行，其經拍賣所生出售資產損失計17,142,982元，業經原告於93年度向被告所屬宜蘭縣分局辦理決算申報時，列報出售資產損失及稅後損益為虧損17,231,840元（包括出售資產損失17,142,982元）及清算前公積及盈餘合計為虧損20,122,437元在案。又原告提示計算表說明其申報資料核計清算後公積及盈餘合計數應為虧損20,122,437元，與其呈報臺灣宜蘭地方法院及向被告所屬宜蘭縣分局申報之清算後資產負債表公積及盈餘合計數虧損46,402,349元之差額26,279,912元，係因前期損益調整稅捐支出補入1,824,602 元、89年度至93年度利息支出補入3,135,552 元及89年5 月至6 月進料補入21,319,758元，惟該計算表除與原告主張虧損係因拍賣產生巨額虧損之理由不符外，所訴亦與一般公認會計處理原則，規定應於交易發生時登載帳冊之規定有違，遑論原告並未能提示完整相關資金流程、帳冊及憑證等相關資料供查核。又縱如原告所稱其89年度進料21,319,758元未入帳乙事屬實，亦未見其有申報任何相關收入或存貨之記載，其申報資料顯然不實。
⒊原告93年度及清算前資產負債表所載銀行借款餘額為15,2
42,162元，與93年8 月臺灣宜蘭地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表所列未清償銀行欠款39,697,472元不符，另查原告89年向中國國際商業銀行之借款17,650,000元於受執行前亦尚未還款；因此，原告實際尚未清償之銀行借款應為57,347,472元，與其清算前資產負債表所列金額，二者相差多達42,105,310元。原告雖於自行編製之「銀行借款去向及還款明細表」中說明借款去向為支付85年至93年利息支出、土地、建築物及其他設備，惟依據原告向被告所屬宜蘭縣分局申報之資產負債表資料，並未將該筆銀行借款差額42,105,310元入帳及供營運使用，原告之銀行借款核有流向不明及挪用之嫌。再者，原告向被告所屬宜蘭縣分局申報之86及87年度資產負債表載有預付購置設備款分別為40,300,000元及21,800,000元，而88年度申報資產負債表所載預付購置設備款為0 元，經查對其營利事業所得稅結算申報書所載，其固定資產於86至88年度僅增加27,858,800元，較前開預付購置設備款40,300,000元短少12,441,200元。原告雖於函復中說明：「86年預付購置設備款除於次年收回部分（18,500,000元）外，已支付土地及建物款（分別為17,080,000元及7,920,000 元）而無餘額」，惟其僅提示土地及建築物之買賣契約，並未提示相關帳冊及憑證，以證明已將於87年收回之該筆預付購置設備款入帳及有支付及取回事實，該筆預付購置設備款亦有流向不明情形。
⒋原告89年度營利事業所得稅結算申報書載有應收帳款2,22
4,293 元，但該筆款項卻遲至94年2 月16日向被告所屬宜蘭縣分局申報決、清算時，始補申報90年度營所稅結算申報書，並認列為呆帳損失，核與所得稅法第71條規定不符外，被告所屬宜蘭縣分局亦曾以94年8 月11日北區國稅宜縣一字第0940002519號函通知清算人提供完整催收債權流程及文件等相關資料供核，惟清算人僅出具說明書敘明：「以電話或傳真催收均無著落」未提示任何有關催收證明。後僅補提示郵戳日期為93年12月31日之郵局存證信函用紙及航空掛號函件執據影本數紙，並無任何送達之證明文件，與所得稅法第49條第5 項及營利事業所得稅查核準則第94條第6 款轉列呆帳損失規定不符；原告亦未能提示其有催收事實之相關證明，該筆應收帳款之事實為何？尚有未明。
⒌綜上，原告除未提示完整催收之相關證明文件外，尚有銀
行借款、預付購置設備款流向不明等情事，及其呈報法院備查之清算資料不實在，自難謂清算人已踐行公司法第84條規定，執行收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產等職務，其清算程序顯有未合，被告據此認其尚未依法清算完結，否准其註銷欠稅之申請，揆諸首揭規定，並無不合。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告已依法提示完整之銀行借款與預付購置設備款帳冊、憑證、資金流程及證明文件等相關資料供查核。且再提供之89年應收帳款2,224,293 元於90年認列為呆帳損失證明文件，郵政存證信函影本數紙，已補郵局存證信函送達之證明，與營利事業所得稅查核準則第94條第6 款規定相符，應依法認定已取得合法催收債權證明。至於原告向被告申報清算所得額為0 元、清算前公積及盈餘合計數為虧損20,122,437元，則清算後公積及盈餘合計數為20,122,437元（清算前公積及盈餘合計數虧損20,122,437元＋清算所得額0 元）與呈報臺灣宜蘭地方法院及向被告所屬宜蘭分局申報之清算後資產負債表公積及盈餘合計數虧損46,402,349元不符部分，係因拍賣產生巨額虧損，尚無所謂清算資料不實情事。
據此，依行政訴訟法第5 條第2 項規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：向法院聲報清算完結，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。原告除未提示完整催收之相關證明文件外，尚有銀行借款、預付購置設備款流向不明等情事，及呈報法院備查之清算資料不實在，自難謂清算人已踐行公司法第84條規定，執行收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產等職務，其清算程序顯有未合，法人人格仍視為存續，仍有繳納稅捐義務。求為判決駁回原告之訴等語。
四、按公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，財政部固有79年10月27日台財稅字第790321383 號及80年2 月21日台財稅字第801241743 號函釋在案。惟按稅捐稽徵法第13條規定：「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。
」所得稅法第75條第1 項及第2 項前段規定：「（第1 項）營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。（第2 項）營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。…」民法第40條第
2 項規定：「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」第41條規定：「清算之程序，除本通則有規定外，準用股份有限公司清算之規定。」公司法第25條規定：「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」第84條第1 項規定：「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」第92條規定：「清算人應於清算完結後15日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於1 個月內提出異議，即視為承認。但清算人有不法行為時，不在此限。」第93條第1 項規定：「清算人應於清算完結，經送請股東承認後15日內，向法院聲報。」第327 條規定：「清算人於就任後，應即以3 次以上之公告，催告債權人於3 個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內。但為清算人所明知者，不在此限。其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。」第331 條第4 項規定：「第1 項清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後15日內，向法院聲報。」準此，公司於清算完結，清算人將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報准予清算完結之備查；清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327 條規定之法定清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報准予清算完結之備查，依公司法第92條但書及第
331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。易言之，公司法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定（最高行政法院89年度判字第2524號、92年度判字第1223號、94年度判字第571 號判決要旨可資參照）。
五、原告以其已依法辦理清算完結，並經臺灣宜蘭地方法院95年
2 月6 日宜院瑞民寅94司1 字第22346 號函准予清算完結備查，法人人格已消滅為由，於95年7 月26日（被告所屬宜蘭縣分局收文日期）向被告所屬宜蘭縣分局申請註銷未獲分配之欠稅款等情，有上開臺灣宜蘭地方法院函、申請書附原處分卷可稽。本件之爭執，在於原告是否合法清算完結？
六、經查：㈠原告資產土地及房屋係於93年7 月為臺灣宜蘭地方法院民事
執行處強制執行，所產生出售資產損失17,142,982元（原處分卷第104 頁），業經原告於93年度向被告所屬宜蘭縣分局辦理決算申報時，列報出售資產損失及稅後損益為虧損17,231,840元（包括出售資產損失17,142,982元，原處分卷第10
2 頁）及清算前公積及盈餘合計為虧損20,122,437元在案，有93年12月31日清算前資產負債表（原處分卷第100 頁）可稽。惟原告呈報臺灣宜蘭地方法院（原處分卷第15頁）及向被告所屬宜蘭縣分局申報之清算後資產負債表公積及盈餘合計數虧損46,402,349元，有94年4 月30日清算後資產負債表（原處分卷第99頁）可稽。原告於原處分作成前主張：清算後資產負債表公積及盈餘合計數虧損46,402,349元與清算前資產負債表公積及盈餘合計數虧損20,122,437元之差額26,279,912元，係因前期損益調整稅捐轉入1,824,602 元、89年度至93年度利息支出轉入3,135,552 元及89年5 月至6 月進料轉入21,319,758元云云，並提出計算表加以說明（原處分卷第80頁）。惟原告於本院起訴狀中改主張：係因拍賣資產產生巨額虧損，並非清算資料不實云云。前後主張顯不一致。何況，經該計算表與一般公認會計處理原則規定應於交易發生時登載帳冊之規定有違，原告亦未能提出完整相關資金流程、帳冊及憑證等相關資料供查核。又縱如原告所稱其89年度進料21,319,758元未入帳乙事屬實，亦未見其有申報任何相關收入或存貨之記載（原處分卷第81頁分錄簿、第111頁89年度資產負債表），足見原告向臺灣宜蘭地方法院呈報之清算資料顯然不實。
㈡原告向被告所屬宜蘭縣分局申報之93年度及清算前資產負債
表所載銀行借款餘額15,242,162元（原處分卷第100 頁），與依據93年8 月臺灣宜蘭地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表（原處分卷第96頁）所列，原告於受強制執行後尚有未清償之第一商業銀行借款39,697,472元，及原告89年向中國國際商業銀行（原處分卷第44-49 頁）之借款17,650,000元於受執行前亦尚未還款，因此，原告實際尚未清償之銀行借款應為57,347,472元（原處分卷第116 頁），二者相差多達42,105,310元，有銀行借款流向不明表（原處分卷第116 頁）可稽。原告雖於自行編製之「銀行借款去向及還款明細表」（原處分卷第32頁）中說明借款去向為支付85年至93年利息支出、土地、建築物及其他設備，惟依據上開原告向被告所屬宜蘭縣分局申報之資產負債表資料（原處分卷第100 頁），應未將該筆銀行借款差額42,105,310元入帳及供營運使用，該資產負債表記載不實，原告之銀行借款有流向不明及挪用之嫌。
㈢原告向被告所屬宜蘭縣分局申報之86及87年度資產負債表記
載有預付購置設備款分別為40,300,000元（原處分卷第115頁）及21,800, 000元（原處分卷第113頁），而88年度申報資產負債表所載預付購置設備款為0元（原處分卷第112頁）。原告86及87年度既列報「預付購置設備款」，應有資金文件或訂購資產契約書，但原告並未提出。又對照原告86與88年度營利事業所得稅結算申報書所載固定資產於86年至88年度僅增加27,858,800元，有固定資產流向不明表（原處分卷第117 頁）可稽，較前開預付購置設備款40,300,000元短少
1 2, 441,200元。原告雖曾說明略以：「86年預付購置設備款除於次年收回部分（18,500,0 00 元）外，已支付土地及建物款（分別為17,080,000元及7,920,000 元，該金額見原處分卷第111 頁）而無餘額」等語（原處分卷第17頁），惟僅提出土地及建築物之買賣契約（原處分卷第52-62 頁），並未提出相關帳冊及憑證，以證明已將87年收回之該筆預付購置設備款入帳及有支付及取回事實，是該筆預付購置設備款亦有流向不明情形。
㈣原告89年度營利事業所得稅結算申報書載有應收帳款2,224,
293 元（原處分卷第111 頁），但該筆款項卻遲至94年2 月16日向被告所屬宜蘭縣分局申報決、清算時，始補申報90年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第109 頁），並認列為呆帳損失，核與所得稅法第71條規定不符。被告所屬宜蘭縣分局亦曾以94年8 月11日北區國稅宜縣一字第0940002519號函（原處分卷第24頁）通知原告之清算人甲○○提供完整催收債權流程及文件等相關資料供核，惟清算人甲○○僅出具說明書表示：「以電話或傳真催收均無著落」等語（原處分卷第25頁），未提出任何有關催收證明，嗣後僅補提示郵戳日期為93年12月31日之郵局存證信函用紙及航空掛號函件執據影本數紙（原處分卷第73-79 頁），與所得稅法第49條第5 項及營利事業所得稅查核準則第94條第6款 轉列呆帳損失規定不符，且原告亦未能提出有催收事實之相關證明，該筆應收帳款亦有流向不明情形。
㈤承上可知，原告向臺灣宜蘭地方法院備查之清算資料不實在
，並有銀行借款流向不明、預付購置設備款流向不明及未提示完整催收之相關證明文件等情事，自難謂清算人已踐行公司法第84條規定，執行收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產等職務，其清算程序顯有未合，揆諸前揭規定及說明，清算人之責任並未解除，不生清算完結之效果，其法人人格仍視為存續，被告未獲分配之欠稅尚不得註銷。
七、綜上所述，原處分否准原告申請註銷欠稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 陳幸潔