臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00741號原 告 甲○○
乙○○共 同送達代收人 丙○○共 同訴訟代理人 陳建宏律師複代理人 宋一心律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月29日台財訴字第09500529340 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於認定原告甲○○、乙○○為沛陽科技股份有限公司清算人部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：沛陽科技股份有限公司（以下簡稱沛陽公司）於民國（下同）89年4 月至12月間無進貨事實，取具虛設行號登仲有限公司（以下簡稱登仲公司）開立之統一發票62紙，銷售額合計新臺幣（下同）22,279,256元，營業稅額1,113,966 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）及財政部臺北市國稅局查獲，通報被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額1,113,966 元，並按所漏稅額1,113,966 元處以7 倍之罰鍰計7,797,700 元（計至百元止）。因沛陽公司有開始營業後自行停止營業6個月以上情事，為經濟部以94年6 月28日經授中字第09434748230 號函命令解散，被告乃以登記為該公司董事之朱泰深、原告甲○○、乙○○為該公司清算人，對之各別送達上開營業稅稅額繳款書及罰鍰繳款書。原告等不服被告以其等係沛陽公司董事而認定為該公司清算人，申請復查，經被告認原告等係該公司之清算人且伊對沛陽公司之上開稅額之補徵及罰鍰之處分均無違誤為由，而以95年8 月24日北區國稅法一字第0950013826號復查決定書駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回；原告等仍就被告認定其等為沛陽公司清算人部分不服，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決如主文所示。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件課稅之前提事實即原告等是否為沛陽公司之法定清算人一事，業經民事法院判決確定，且該判決並無違法情事，原處分及訴願決定不應為相歧異之認定：
１、我國採司法二元化制度，同一基礎事實所衍生之民、刑事訴訟及行政訴訟分由普通法院及行政法院審理，難免會有法律見解不同或對於事實之認定互相牴觸之情形發生。對於法律見解之歧異，固應聲請大法官統一解釋以資解決；對於事實認定之歧異，如非屬先決問題者，應由不同之受理法院互相尊重對方所認定之事實，此已成為常例；惟事實之認定，如屬先決問題者，從憲政主義之制衡設計，司法監督相對於行政權之優越性，以及司法程序恆較行政手續為周密慎重等因素言，行政機關自應予以尊重。
２、原告等業已向臺灣板橋地方法院（以下簡稱板院）提起確認沛陽公司於89年7 月24日選任原告等2 人為董事之股東臨時會決議不成立，以及確認原告等2 人與該公司間董事委任關係不存在，並經該法院以95年度訴字第473 號民事判決原告勝訴確定，且上開判決並無違法情事，何以被告不顧司法機關所為之判斷，逕以沛陽公司未於言詞辯論期日到場而否定上開民事判決之效力，置原告等之抗辯於不顧，未見被告說明，顯見被告之主張於法無據。本件民事法院已認定原告等並非法定清算人，原處分及訴願決定仍認原告等為沛陽公司清算人，該等處分即非適法。
㈡、被告對於課稅之構成要件事實（即原告等是否為課稅主體之事實一事）未見其盡舉證責任，依法應為敗訴判決：
１、原告等雖為該公司之股東，但自投資該公司時起，至該公司解散為止，均未曾擔任董事。而該公司89年7 月24日辦理變更登記所附董事名單及88、89年股東臨時會議事錄及董事會議事錄等雖均記載原告等為該公司董事，但該公司從未召開股東會，原告等亦未曾參加過改選董事之股東臨時會，且該公司於86年7 月7 日、86年7 月10日、86年8 月12日、86年10月14日及88年5 月7 日等選任原告等為董事之股東臨時會，原告等根本都未參加，亦未委託任何人參加，其公司股東臨時會議事錄上竟均記載有原告等出席之紀錄，顯示其股東會改選之議事錄係無疑，故被告以沛陽公司以該等偽造之89年7 月24日辦理變更登記所附董事名單及88、89年股東臨時會議記錄及董事錄為本件課稅之構成要件事實之認定，於法無據。
２、尤有甚者，沛陽公司於86年間取得原告等280 萬元之增資款項後，乃製作於86年7 月7 日增資、當選董事之股東會議事錄向臺北市政府建設局申請增資、變更章程及改選董事之登記，即遭該管機關發覺原告等於股東會決議增資前即可當選董事，根本與事實不符，乃於86年7 月22日決定不予受理。
隨後該公司為求程序上通過，竟隨即於86年7 月26日重新提出申請，此次補提同年7 月10日改選原告等為董事之股東會議事錄，以示增資後才改選董事，但臺北市政府建設局甫於86年7 月22日方作成駁回申請，並於23日才發文，而該公司竟可於3 日後提出新的股東會議事錄重新申請，顯然不符常理，應屬偽作，乃認為與事實不符，命該公司依公司法第17
3 條第4 項規定重新召集股東會選任，足見該公司於86年7月7 日及同年月10日所為股東會決議原告等當選董事之股東會根本未召開，僅係為因應增資登記程序，而流於書面作業至明，其股東會議事錄根本係屬偽造。
３、而就上開事實，原告業已向板院提起確認沛陽公司於上開期日選任原告等2 人為董事之股東臨時會決議不成立，以及確認原告等2 人與該公司間董事委任關係不存在，並經該法院以95年度訴字第473 號民事判決原告勝訴確定，甚且，經濟部並已撤銷沛陽公司於86年10月14日及88年5 月7 日改選原告等2 人為董事之登記。是以，沛陽公司偽造股東會議事錄已有前例可稽，因此，原告等主張被告所舉之董事名單及股東臨時會議事錄及董事會議事錄係屬偽造等語，其來有自，並非憑空捏造。
４、綜上而論，原告等2 人自始至終均未受該公司之委任擔任董事一職，從而自不可能依公司法之規定擔任該公司之法定清算人，職此，被告主張原告等2 人為該公司之法定清算人一事，依法應負舉證之責，惟本件訴訟至今，只見被告僅以民事法院判決無拘束行政訴訟之效力一語及不具證據能力及證明力之董事名單及股東臨時會議錄、董事會議事錄，即否定原告等上開主張，足見被告對於本件課稅之構成要件事實未盡舉證責任，依法應為敗訴判決。
㈢、被告所為營業稅及罰鍰之處分，實為一侵害人民財產權之違法行政處分：
１、按稅捐稽徵法第13條第1 、2 項規定，可知清算人於清算程序中，未依法繳納稅捐，應就未清繳之稅捐，負繳納義務，亦即清算人有為已解散之公司負稅法上之責任債務或第2 次納稅義務，而與已解散公司在稅法上負連帶債務責任。次按，稅法為確保稅捐債務之履行，乃創設責任要件，使第三人對於稅捐債務負責，亦即對於滿足責任要件之人，使其為他人之稅捐負責，並賦予稅捐債權人得對於該第三人之財產加以取償，此第三人稱為責任債務人或第2 次納稅義務人，此類稅法上之責任債務，亦稱第2 次納稅義務，其制度目的是在可認為無法對於本來納稅義務人徵收全部或部分稅捐時，即以稅法規定與該納稅義務人有人的特殊關係之責任債務人或第2 次納稅義務人作為第2 次納稅義務人，使其補充負擔原納稅義務人之納稅義務，以確保稅捐之徵收。
２、依據行政程序法第92條第1 項規定，可知只要是行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，直接對相對人產生法律效果之單方行政行為，即屬行政處分。因此本案被告一旦認定原告等2 人為清算人，則原告等2 人隨即負有前開稅捐稽徵法第13條第1 、2 項規定之稅法上責任債務或第2 次繳納義務，並因此而遭受公法上追償之風險，故被告認定原告等為清算人之部分，係一使原告等負前開稅捐稽徵法上之責任債務或第2 次繳納義務之負擔處分，應屬無疑。
而稅法上責任債務之發生，係以債務的構成要件及責任的構成要件等兩者均實現為前提，亦即行政機關除需確定本來納稅義務人確實有積欠稅額或罰鍰外，尚需確定責任債務人與本來之納稅義務人間確實有稅法規定之責任構成要件存在。故學者陳清秀認為：由於稽徵機關所為責任裁決（賠繳處分等）之行政處分，類似於核定稅捐之課稅處分，因此責任債務人如有不服，依稅捐稽徵法第50條準用第35條規定，應依申請復查程序尋求救濟。鑒於責任債務之成立，係以滿足其所應負責之他人的稅捐債務的成立，以及責任債務本身的成立要件，兩者為前提，因此在責任裁決的行政爭訟中，對於責任債務本身的成立要件是否具備（例如是否違背其法律上義務而應負賠繳責任）、責任的從屬性、補充性等問題，自得加以爭執。
３、因此，就本案之原處分而言，係分為兩部份，其一為被告認定沛陽公司確實需補繳營業稅1,113,966 元及應課處罰鍰5,569,800 元，其二為認定原告2 人為沛陽公司之清算人，負有前開稅捐稽徵法第13條第1 、2 項規定之稅法上責任債務或第2 次繳納義務；而原告對於被告對於沛陽公司之補稅及罰鍰內容之行政處分並不爭執（按有關被告對沛陽公司所為之課稅及罰鍰處分部分，已經原告訴訟代理人於本院96年8月29日準備程序期日時，當庭撤回），所爭執者係後者被告認定原告等為清算人而為稅法上之責任債務之主體之行政處分，特此陳明。據上，被告至今仍認為原告等2 人為沛陽公司之清算人，原告等仍有遭稅法上追繳賠付之風險。
二、被告主張之理由：
㈠、原告等具狀聲明，對於本件之補稅及罰鍰內容之行政處分並不爭執，所爭執者為對認定原告等2 人為清算人而為稅法上之責任債務之主體之行政處分，合先陳明。
㈡、本件沛陽公司經經濟部依公司法規定命令其解散並廢止公司登記，該公司應進行清算，其未於章程規定或經股東會決議另選清算人，依同法第322 條規定，以董事為清算人；原告等為沛陽公司之董事，有該公司89年7 月24日辦理變更登記所附董事名單及88、89年股東臨時會議事錄及董事會議事錄影本可稽，是原告等為清算人，依前揭稅法規定，應就沛陽公司未清繳之稅捐，負繳納義務，本件以原告等為清算人而為稅法上之責任債務之主體，洵非無據。
㈢、按原告等自88年起為沛陽公司之股東，並經股東臨時會依公司法規定選任為董事，有變更登記表所附董事名單及88、89年股東臨時會議事錄及董事會議事錄影本可稽；原告等任董事多年，均未見其提出異議，詎於94年12月接獲被告責以課稅主體處分書，始主張股東臨時會議事錄係屬偽造，即以公司內部資料之會議紀錄不實在為由，提起民事訴訟，希圖以私法判決之拘束力，規避稅法及公司法所明定其為債務主體之責任；按基於租稅法定主義，國家之稅制既明確規範董事為清算人而為稅法上之責任債務之主體，應不容藉由私法判決拘束力以對抗公權力之執行，依濫用法律形式任意變更之，否則稅務機制何以維持；次按民事確定判決並無拘束行政訴訟之效力，而對股東臨時會議事錄及董事會議事錄係偽造之認定，應經合法之調查事證，俾為具有證據能力之證據裁判；本件民事判決以查無其他積極證據（沛陽公司未於言詞辯論日到場，亦未提出準備書狀作何聲明或陳述）足資證明沛陽公司確實有召開各次股東臨時會議，而據以判斷原告等與沛陽公司間董事委任關係不存在，尚難採認作為行政訴訟之重要證據資料，原核定以原告等為清算人，應就沛陽公司未清繳之稅捐，負繳納義務，並無不合。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月14日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件沛陽公司於89年4 月至12月間無進貨事實，取具虛設行號登仲公司開立之統一發票62紙，銷售額合計22,279,256元，營業稅額1,113,966 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部北機組及財政部臺北市國稅局查獲，通報被告所屬三重稽徵所，核定補徵該公司營業稅額1,113,966 元，並經被告按所漏稅額1,113,966 元處以7 倍之罰鍰計7,797,70
0 元（計至百元止）。因沛陽公司為經濟部以94年6 月28日經授中字第09434748230 號函命令解散，被告乃以登記為該公司董事之朱泰深、原告甲○○、乙○○為該公司清算人，對之各別送達上開營業稅稅額繳款書及罰鍰繳款書，為原告等不服，以其等名義，申經復查、訴願結果均遭駁回等事實，業為兩造所不爭，並有原告復查申請書、系爭營業稅稅額繳款書、罰鍰繳款書、沛陽公司變更登記表、公司基本資料查詢、被告95年度財營業字第Z0000000000000號處分書、北機組刑事案件移送書、財政部臺北市國稅局通報函、專案申請調檔統一發票查核清單、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第3-14、18-29 、33-35 、74、107-110 頁），洵堪認定。
二、原告等循序提起本件行政訴訟，主張：被告認定原告等為清算人，致原告等負稅捐稽徵法上之責任債務或第2 次繳納義務之負擔處分，有遭受公法上追償之風險。而原告等並非沛陽公司董事乙情，已經原告等向板院提起確認沛陽公司於上開期日選任原告等2 人為董事之股東臨時會決議不成立，以及確認原告等2 人與該公司間董事委任關係不存在之訴訟，業經該院以95年度訴字第473 號民事判決原告等勝訴確定，經濟部亦已撤銷沛陽公司於86年10月14日及88年5 月7 日改選原告等2 人為董事之登記，故原告等並非沛陽公司之董事，要屬無疑。原告等既非該公司之董事，則被告以原告等為該公司之董事，並命原告等繳納營業稅及罰鍰之處分，自屬違法有誤，為此提起本件訴訟，起訴範圍僅在被告認定原告等為清算人而為稅法上之責任債務之主體之行政處分部分（見本院卷第62頁）等語，是本件爭點厥在被告以原告等為沛陽公司清算人送達系爭稅額、罰鍰繳款書，是否有誤？
三、本院之判斷：
㈠、按解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算；解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散；解散之公司在清算時期中，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務；又股份有限公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人者，不在此限；再清算人之職務包括了結現務、收取債權，清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產等，且清算人執行該等職務有代表公司為訴訟上訴訟外一切行為之權，此觀公司法第24條、第25條、第26條、第322 條第1 項、第334 條準用第84條規定甚明。又為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、或管理人以為送達，稅捐稽徵法第19條第1 項前段著有規定；且經財政部以83年12月2 日台財稅第000000000 號函釋：「主旨：公司清算期間，稅單應向清算人送達…。說明：二、查公司法第334 條及84條規定，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人…。準此，清算期間稅單應向清算人送達…」有案。是對於解散之股份有限公司為稅捐之稽徵，其課稅及罰鍰處分之送達，自應向該公司清算人為之，於該公司未選任清算人之情形，且係以董事為清算人。
㈡、次按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」、「清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」稅捐稽徵法第13條第1 項、第2 項著有規定。核本條係為「保障稅收，故規定清算人在辦理清算時，應將法人、合夥或非法人團體所欠之稅捐繳納之後，始得分配剩餘財產，俾防清算人徇私舞弊，擅自分配」而為規範；是本條第2 項規定係為防免清算人為擅自分配等不法行為，故就清算人違反同條第1 項規定之行為，另行課予清算人清繳之責任；是依本條對清算人所課予之稅捐繳納義務與原對法人、合夥或非法人團體所核課之稅捐，因其規範目的及法令依據均不相同，而屬二不同之責任。亦即清算人僅於違反同條第1 項規定之範圍內，始就該法人、合夥或非法人團體未清繳之稅捐，負清繳之責；而非謂清算人只要有違反稅捐稽徵法第13條第
1 項未依規定清償稅捐之行為，即應就該法人、合夥或非法人團體未清償之全部稅捐負清償之責；否則，將不僅違反本條規定之意旨，更因將法人、合夥或非法人團體本身之責任與清算人之責任混合為一，而違反相關法律對於法人、合夥或非法人團體與清算人性質及責任之規範。原告主張本案被告認定原告等為沛陽公司清算人，其等即應就沛陽公司之稅捐債務負責，而侵害其等財產權云云，乃有誤解，尚無可取；惟被告於原處分中列原告等為沛陽公司清算人，而向之送達系爭課稅及罰鍰處分，形式上既使原告等因而應依稅捐稽徵法第13條第1 項規定，負有以該公司財產繳清稅捐之行為義務，則上述處分中就被告認定原告等為清算人部分，難謂於原告等之法律上利益無損，是其等針對原處分認定其等為沛陽公司清算人部分，提起本件撤銷訴訟，於法尚無不合，先此敘明。
㈢、再被告認原告等具沛陽公司董事身分，於該公司解散後，當然為清算人云云，無非係以經濟部之公司登記資料為據。然經濟部為原告等係沛陽公司董事之變更登記，乃係依沛陽公司提出之股東臨時會議事錄中有關於股東選任原告等為董事之紀錄，僅為形式審查，並未實質審認其紀錄之真實性，自得以反證以推翻。經查，經濟部所憑為上開登記之股東臨時會，並未實際召開，而無沛陽公司股東選任原告等為董事之事實，業經板院於95年10月23日以95年度訴字第473 號民事判決，確認沛陽公司於86年10月14日及88年5 月7 日選任原告等為董事之股東臨時會決議並不成立，原告等與沛陽公司間董事委任關係不存在確定；並據經濟部撤銷沛陽公司有關該部分董事之登記，而將該公司董事登記回復至84年10 月2日建一字第0101909 號函核准登記在案，有上述板院判決、判決確定證明書、經濟部96年1 月2 日經授中字第09533342
440 號函等件影本在卷可憑（見本院卷第26-31 、58、59頁）。又沛陽公司於88年間股東為朱泰深、甲○○、乙○○、傅金孝、傅金仁、辛○、庚○○、壬○○等8 名，除原告甲○○、乙○○、傅金仁、傅金孝陳稱無召開上述股東臨時會之事實外（見上述板院判決），證人辛○亦到庭結證：未曾接獲沛陽公司召開系爭股東臨時會之通知，亦未曾參與股東臨時會乙情確實（見本院卷第192 、193 頁），足見上開股東臨時會議事錄有關88年5 月7 日有8 名股東出席選任原告等為沛陽公司董事乙節，要非事實；原告等與傅金仁、傅金孝有關86年10月14日亦無召開系爭之股東臨時會部分，當亦非臨訟虛構；況為原告等前手股東己○、戊○○復到庭陳稱：不明彼等為何成為沛陽公司股東、更不明其等股份嗣又轉讓等情在卷（見本院卷第162 、163 頁），益徵沛陽公司辦理變更登記所提出之資料乏實質證明力。從而，原告等並非沛陽公司董事，洵堪認定；被告以其等為該公司董事，而認係該公司清算人，即與事實有違。
五、綜上所述，原告主張系爭課稅及罰鍰處分，以其等為沛陽公司清算人而對之送達，係有違誤，要屬有據。被告於該等處分認定原告等為該公司清算人部分，於法不合；訴願決定予以維持，亦有未合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分有關認定其等為沛陽公司清算人部分，為有理由，應予准許。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告等之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 2 月 29 日
書記官 黃明和