臺北高等行政法院判決
96年度訴字第777號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月25日台財訴字第09500568250 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分撤銷。
被告應依本判決之法律見解對於原告申請撤回林明宗民國八十三年十月三日（被告收件日）贈與稅申報事件，作成決定。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告之父林明宗（已於民國【下同】83年12月15日死亡）於逝世前之同年9 月11日，將其所有坐落花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地向地政機關申請以買賣為原因移轉與原告，移轉價格為新臺幣（下同）25,270,000元，並因其為三親等間之買賣，林明宗遂以原告承擔其向花蓮市農會貸款之債務24,000,000元，及辦畢所有權移轉登記後原告將支付尾款1,270,000 元為扣除額，於83年10月3 日（被告收件日）向被告申報贈與稅額為零，申請免課贈與稅。惟經被告審查認定林明宗與原告間為二親等以內親屬間財產之買賣，且未能提出已支付價款之確實證明，依行為時遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定應屬以贈與論之情形，乃核定贈與金額為25,270,000元，加計林明宗生前代繳土地增值稅4,334,670 元（因土地稅法第5 條第1 項第2 款規定，土地為無償移轉者，納稅義務人應為取得所有權之人，故林明宗繳納本件土地移轉之增值稅，性質上屬於代原告繳納），暨同年度以前各次贈與價額共計17,017,893元，核定當年度贈與總額為46,622,563元，應納贈與稅額為10,260,931元，並以原告為納稅義務人發單核課。原告不服，申請復查，獲准自贈與總額扣除原告於林明宗生前已實際支付之現金9,270,000元，變更核定贈與總額為37,352,563元，贈與淨額為26,494,309元，原告猶表不服，循序提起訴願、行政訴訟，經最高行政法院於95年3 月23日95年度判字第378 號判決駁回確定。原告復於95年6 月30日向被告申請撤銷該判決確定之贈與稅，經被告所屬花蓮縣分局於95年7 月11日北區國稅花縣一字第0951013484號函復，否准所請。原告復於95年7 月27日以「本件贈與稅案件原係申請人向林明宗購買林森段2595地號土地，因財政部臺灣省北區國稅局認為『視同贈與』欲課徵贈與稅，該買賣標的（貴局認為贈與標的）始終未辦妥產權移轉登記，後因林明宗生前積欠花蓮市農會信用部貸款，經該農會信用部於93年3 月11日申請代位繼承，登記為甲○○、林福龍公同共有（詳附件一），已無法辦理產權移轉登記，……」為由，向被告申請撤回經被告於83年10月3 日收件之贈與稅申報案。被告所屬花蓮縣分局95年8 月15日北區國稅花縣一字第0951015413號函復否准，略以「台端申請撤回林明宗贈與稅申報案乙節，於95年7 月11日北區國稅花縣一字第0951013484號函復在案。」。原告不服提起訴願，經訴願決定以該函復內容屬於單純之事實通知而不受理，原告仍不甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告對於原告95年7 月27日申請撤回林明宗83
年10月3 日（被告收件日）贈與稅申報事件，應作成准予撤回之行政處分。
⒊訴訟費由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈依訴願法第2 條第2 項、行政程序法第51條及鈞院93年度
訴字第678 號判決旨意，原告於95年7 月27日申請撤回林明宗贈與稅申報事件，係依財政部78年5 月29日台財稅字第780139722 號函示：「以不動產贈與者，在未辦妥產權移轉登記前，申請撤回贈與稅申報或退還其已納贈與稅款時，應予照准。」所提出之申請，被告迄未作出准駁之處分，僅函復原告稱：「於95年7 月11日北區國稅花縣一字第0951013484號函復在案」，自生損害原告之權利，財政部受理訴願後，亦未命被告於2 個月內對原告之申請作出准駁之處分，竟以被告之函復係單純之事實通知，非屬行政處分為由，為訴願不受理之決定，揆諸前揭本院判決意旨，自有未洽，應撤銷訴願決定。
⒉復查原告申請撤回贈與稅申報事件，非最高行政法院95年度訴字第378 號判決之既判力所能拘束，理由如下：
⑴按既判力之時的界限乃指既判力之基準時點，亦即確定
判決所確定之權利義務關係，其所據事實之最後存在時點，而其後所發生之事實即非既判力所及，通說認為應以最後事實審言詞辯論終結時為其基準。故既判力僅能確定事實審法院最後言詞辯論終結前所存在或不存在之權利義務關係，於此一時點以後所發生之事實或權利義務關係之變動事實，均不受既判力之拘束。查最高行政法院95年度訴字第378 號判決未開言詞辯論庭，鈞院92年度訴字第1738號判決之言詞辯論程序係於93年9 月24日終結。
⑵系爭土地因林明宗生前積欠花蓮市農會信用部貸款，經
該農會信用部申請代繳遺產稅，於94年3 月11日代為辦理繼承登記予甲○○、林福龍公同共有（未依買賣契約辦理土地移轉登記）。復經繼承人甲○○、林福龍與原告合意解除買賣契約，並申請撤回系爭土地之移轉現值申報，經花蓮縣稅捐處94年5 月10日核准在案。財政部88年7 月8 日台財稅字第881926474 號函示，已申報現值繳稅後檢具解除契約申請撤銷者准予撤銷申報並退稅，其說明三更明白揭示契約經解除者，溯及訂約時失其效力，與自始未訂契約同，一切權利義務回復原狀。該贈與稅之標的權利義務關係已有變動，當非最高行政法院95年度訴字第378 號判決之既判力所能拘束。
⒊末查稅捐行政訴訟上，納稅義務人所提推翻稅捐稽徵機關
課稅推定的反證，其所需證明程度，可參照改制前行政法院89年判字第602 號判決：「稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查」。系爭土地，原告自始至終無取得所有之事實，已由林明宗之債權人代繳遺產稅代辨繼承登記，並聲請法院強制執行由第三人拍得，拍賣價金原告亦未獲分配，贈與稅已失所附麗，故原告所提申請撤回贈與稅申報於法並無違誤。
為此，請求判決訴願決定及原處分均廢棄並請被告作成准予撤回贈與稅申報事件之行政處分，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按行政程序法第128 條明定行政程序重開之要件，該法所
稱「法定救濟期間經過後」，依法務部91年8 月12日法律字第0910029335號函示略以：「行政程序法第128 條規定稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。」本案既經最高行政法院於95年
3 月23日95判字378 號以判決駁回而核課確定，原處分已發生形式確定力，上開所定『法定救濟期間經過後3 個月內』之申請期限，即應自該時起算。
⒉林明宗83年贈與稅案經最高行政法院95年3 月23日95判字
378 號判決駁回原告之訴，故林明宗83年贈與稅係於95年
3 月23日核課確定，該核課處分已生形式存續力及實質存續力，依前揭行政程序法第128 條之立法理由三、「按行政處分於法定救濟期間經過後，原已發生形式確定力，基於法之安定性原則，相對人或利害關係人應尊重其效力，不得再有所爭執。惟為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性，於具有一定事由時，似應准許行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分，以符法治國家精神，是其制度之目的，係在調和法之安定性與合法性問之衝突。」另依法務部95年1月17日法律字第0940048235號函示：「說明：二、按行政程序法( 以下簡稱本法) 第128 條係有關行政程序重新進行之規定，其要件為：㈠處分之相對人及利害關係人（即第三人效力處分之第三人）均得為申請人；㈡受理申請之機關通常為原處分機關；㈢須具備本法第128 條之各款事由；㈣申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；㈤自法定救濟期間經過未逾3 個月或自法定救濟期間經過未逾5 年（吳庚，行政法之理論與實用，增訂9 版，頁414 ）。」原告嗣於94年6 月30日申請撤銷贈與稅案（其截限日為95年6 月23日），依前揭規定，應不准重開行政救濟程序，合先敘明。
⒊原案其相關時點臚列如下：
⑴林明宗之贈與稅於87年5月20作成複查決定。
⑵鈞院93年10月15日92訴字1738號判決原告敗訴。
⑶林明宗之抵押權人花蓮市農會於94年3 月11日代位辦理繼承登記為原告及另一繼承人林福龍公同共有。
⑷原告於94年4 月因原告與林明宗之繼承人林福龍因給付
不能，雙方合意解除買賣契約，經花蓮縣稅捐稽徵處94年5 月10核准撤回土地移轉現值申報。
⑸最高行政法院95年3月23日95判字378號判決原告敗訴。
⑹原告於95年6月30日向被告所屬花蓮縣分局申請撤銷林明宗83年前揭判決確定之贈與稅。
⑺被告所屬花蓮縣分局於95年7月11日北區國稅花縣一字第0951013484號函復，否准其所請。
⑻原告於95年7月27日申請撤回前揭判決確定之贈與稅。
⑼被告所屬花蓮縣分局95年8 月15日北區國稅花縣一字第
0951015413號函復略以「台端申請撤回林明宗贈與稅，於95年7 月11日北區國稅花縣一字第0951013484號函復在案」。
原告既於94年4 月因原告與林明宗之繼承人林福龍因給付不能，雙方合意解除買賣契約，並經花蓮縣稅捐稽徵處94年5 月10日核准撤回土地移轉現值申報，原告卻未於最高行政法院上訴期間提出：「原告與林明宗之繼承人林福龍因給付不能，雙方合意解除買賣契約。」之主張，且遲至95年6 月30日始依行政程序法第128 條向被告申請撤回贈與（原告已提起行政訴訟法，目前繫屬鈞院96年訴字第5號），按依行政程序法第128 條第1 項但書規定：「．．
．但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限」及依行政訴訟法第
213 條與改制前行政法院72年判字第336 號判例「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」職是之故，原告之申請撤回贈與稅應予駁回，原告主張因給付不能雙方合意解除買賣契約之事實為事後發生，亦無可採。
⒋按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，
依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣；但能提出支付價款之確實證明，不在此限。」為本件行為時遺產及贈與稅法第5 條第6 款所明定。本條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，是第6 款關於配偶或三親等親屬間財產之買賣，除符合本款但書規定者外，不問事實真相如何，即應課徵贈與稅。關於系爭土地價款16,000,000元部分，被告依行為時遺產及贈與稅法第5 條第6 款以贈與論之規定，對原告核課贈與稅，並非確實認定原告之被繼承人林明宗有將系爭土地贈與原告之事實，而依行為時遺產及贈與稅法第
4 條規定核課贈與稅，故本件情形實與民法贈與之規範無涉，亦與最高行政法院89年判字第602 號判決：「稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。」無涉，綜上所述，林明宗83年贈與稅案業於95年3 月23日核課確定（判決確定）已如前述，應不再就實體部分論述，併予敘明。
⒌原告主張於94年4 月原告與出賣人林明宗之繼承人雙方合
意解除買賣契約，依財政部78年5 月29日台財稅字第780139722 號函釋，申請撤回贈與稅事件。惟原告主張之前揭函示及判決係屬依遺產及贈與稅法第4 條：「．．．本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。．．．」與原告有關出賣人林明宗83年贈與稅案係依行為時遺產及贈與稅法第5 條第6 款所稱「以贈與論」--- 以法律為擬制法律效果之賦予，是關於配偶或三親等親屬間財產之買賣，除符合本款但書規定者外，不問事實真相如何，核定課徵贈與稅。顯有不符，自無可採。
⒍綜上論述，本件贈與稅案既經最高行政法院95年3月23 日
95判字第378號確定在案，亦無行政程序法第128條規定之情事，不得再重開行政救濟程序。被告所屬花蓮縣分局95年8 月15日北區國稅花縣一字第0951015413號函復，其性質係純粹之事實敘述或理由說明，通知原告已就不服之林明宗83年贈與稅事件，於95年7 月11日北區國稅花縣一字第0951013484號函復，否准其所請在案，不因該項敘述或說明而生法律上之效果，即非就具體事件直接發生法律效果，是其並非行政處分，對原告尚不生公法上法律效果，自難認係訴願法所稱之行政處分，原告對之提起訴願及行政訴訟，自有未合。
理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8 月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時遺產及贈與稅法第5條第6款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」。另按財政部78年5月29日台財稅字第780139722號函釋：「以不動產贈與者，在未辦妥產權移轉登記前，申請撤回贈與稅申報或退還其已納贈與稅款時，應予照准」，查私法關係於不違背公序良俗或強制規定之範圍內，允許當事人自行合意創設，當事人得自由締結贈與契約，亦得撤銷或解除贈與契約；在私法表現上，撤銷贈與或合意解除贈與契約使贈與關係溯及失其效力，則相對於稅法上之表現，自應許當事人撤回贈與稅之申報事件，使原來存在之課稅事實歸於消滅。上開函釋與私法自治之精神相符，自得適用。
三、本件事實概要已如前述，有相關原處卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：相關贈與稅核課處分前經本院以92年度訴字第1738號受理，該案於93年9 月24日言詞辯論終結。嗣後系爭土地因林明宗生前積欠花蓮市農會信用部貸款，經該農會於94年3 月11日代為辦理繼承登記予原告及林福龍兄弟二人公同共有，並經法院強制執行，以拍賣所得分配清償予債權人。系爭土地既已無法移轉登記予原告，繼承人本於繼承關係而承受林明宗之地位，遂與原告合意解除買賣契約，則原告依據財政部78年5 月29日台財稅字第780139722 號函釋，申請撤回系爭土地之贈與稅申報事件，自屬合法等語。
四、查本件原告先於95年6 月30日向被告申請撤銷該判決確定之贈與稅核課處分，經被告所屬花蓮縣分局以95年7 月11日北區國稅花縣一字第0951013484號函復否准；原告再於95年7月27日向被告申請撤回經被告於83年10月3 日收件之贈與稅申報案，其理由已載明「該買賣標的（貴局認為贈與標的）始終未辦妥產權移轉登記，後因林明宗生前積欠花蓮市農會信用部貸款，經該農會信用部於93年3 月11日申請代位繼承，登記為甲○○、林福龍公同共有（詳附件一），已無法辦理產權移轉登記」，此有該申請書附於本院卷第11、12頁可憑。是本件申請內容與前次係請求撤銷贈與稅核課處分，二者顯有不同。被告所屬花蓮縣分局95年8 月15日北區國稅花縣一字第0951015413號函略以：「台端申請撤回林明宗贈與稅申報案乙節，於95年7 月11日北區國稅花縣一字第0951013484號函復在案。」，實將先後二項請求混為一談，並以此公函實質拒絕原告之請求，自屬行政處分。被告辯稱本件為事實通知，顯有誤解，合先指明。
五、再查，本件緣起於原告向其父林明宗購買系爭土地，經被告核定認屬行為時遺產及贈與稅法第5條第6款所規定之三親等以內親屬間財產之買賣，且無法提出支付價款之確實證明，應以贈與論，而課徵贈與稅。固然原告對該贈與稅之核課處分，以其父子間屬買賣關係並有確實證明為由，提起行政救濟程序，最終經最高行政法院於95年3 月23日以95年度判字第378 號判決駁回其上訴而告敗訴確定，基於判決既判力之法效，對於訴訟中已經判斷該核課處分合法之爭點無法再予爭執，亦即原告父子間之買賣無支付價款之確實證明，應以贈與論核課贈與稅乃合法確定。惟本件係原告基於系爭土地於未辦妥所有權移轉登記前，已經其父之債權人花蓮市農會代辦繼承登記並聲請法院強制執行，以拍賣所得清償其父之債務，已屬標的之給付不能，乃合意解除契約，請求撤回原始贈與稅之申報事件，經被告予以否准，原告不服提起訴訟，其訴訟標的乃被告否准其請求為違法並侵害其權利之主張，與前案係以贈與稅核課處分為違法並侵害其權利之主張為訴訟標的，顯有不同。被告以本件未符行政程序法第128 條之程序重開要件，或違反前案既判力之效力為抗辯理由，顯然未明前案與本件之不同，自無足採。
六、本件原告為契約關係之一造，基於該契約關係，原告取得向其父請求移轉系爭土地所有權之債權；又契約之另一造即其父所負之義務，則基於繼承關係由原告與其兄弟林福龍所承受。基於混同之法理（民法第334 條參照），原告就其所繼承之債之關係固因混同而消滅，然針對其兄弟林福龍所繼承之部分，仍非不得主張契約關係存在，是以原告與林福龍合意解除此部分之契約關係，自非法所不許。則參諸前揭財政部78年5 月29日台財稅字第780139722 號函釋意旨，本件原經林明宗提出經被告於83年10月3 日收文之贈與稅申報書（見本院卷第140 頁）所表彰之贈與稅申報事件，自得撤回。
被告受理原告之請求，本應查證原告是否具有請求之權限、私法關係有無解除之事實，綜合判斷而為准否之處分，乃被告疏未查證，徒以前揭不具具體理由之公函予以否准，自屬違誤。被告另抗辯主張本件為行為時遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定之以贈與論之事件，並無贈與稅之申報可言，顯然疏漏已經其承辦人於83年10月3 日收文並蓋有收文字號之該份贈與稅申報書。至被告抗辯另案林明宗遺產稅核課處分，就系爭土地僅以1600萬元核計納入遺產總額（按依行為時遺產及贈與稅法第15條第2 款規定，被繼承人死亡前三年內贈與繼承人之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額；系爭土地之贈與額經被告於復查程序中准予扣除原告於林明宗生前已實際支付之現金9,270,000 元，故贈與額為1600萬元，也以此數額納入遺產總額計算），現如許其撤回贈與稅之申報，其結果將使遺產稅之核課脫漏9,270,000 元之遺產，並無法課徵贈與稅云云。惟查，私法上准許當事人解除契約，其結果導致課稅處分隨之變動乃事所當然；況復查決定准自贈與總額中扣除9,270,000 元，無非已有事證證明原告已實際支付現金9,270,000 元，此部分款項既已流向林明宗，自應呈現於遺產總額之中，並無脫漏可言。被告以無法課徵贈與稅、脫漏一部分遺產稅為由，作為支持其否准原告請求之理由，顯屬無稽。
七、末查，參酌前揭財政部78年5月29日台財稅字第780139722號函釋意旨，原則上當私法之贈與關係解除、撤銷時，應准許贈與人撤回贈與稅申報事件，惟遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」，準此，贈與稅之申報義務人為贈與人，則有權撤回申報者，自唯有贈與人始足當之。本件經被告認定為贈與，贈與人及原始贈與稅之申報人均為林明宗，惟其已死亡，則基於繼承之法理，得撤回贈與稅申報事件之公法上權利，應由其繼承人所承受。乃本件僅繼承人之一之原告提出申請，於程序上自應待原告予以補正。
八、綜上，參酌財政部78年5月29日台財稅字第780139722號函釋意旨，原則上應准許贈與人撤回贈與稅申報事件。惟本件贈與人林明宗已經死亡，基於繼承之法理，應由其繼承人承受此項公法上權利。本件僅繼承人之一之原告提出申請，被告受理後理應命其補正，並覈實調查作成准駁之處分，乃被告疏漏未命補正亦未查證，徒以不具理由之公函予以否准，自有未合。訴願決定誤認被告處分為事實通知而不予受理，亦有違誤。原告請求撤銷原處分及訴願決定，為有理由，自應由本院予以撤銷。惟其請求逕命被告作成准許撤回之處分，則因其申請人尚未補正，本院無由逕為准許之特定處分，此部分應由被告依本院上開法律見解續行適法之程序並為具體之准駁處分。是以，原告聲明第2 項之請求，於依本判決之法律見解對於原告申請撤回林明宗民國83年10月3 日（被告收件日）贈與稅申報事件，作成決定部分，為有理由，其餘部分尚無以准許，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
第四庭審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
書記官 楊 怡 芳