臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00783號原 告 甲○○訴訟代理人 張芷（會計師）住臺北市○○路○段○號68樓被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年12月29日台財訴字第09500483770 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告為佳特健康事業股份有限公司（下稱佳特公司）負責人，為行為時所得稅法第89條所稱各類所得之扣繳義務人，被告以佳特公司87年至89年間與醫療院所合作經營洗腎中心，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）於90年間查獲該公司於87至89年間給付之執行業務及薪資所得分別為新臺幣（下同）4,090,800 元、4,006,
470 元及14,843,607元，原告涉及漏報合作醫療院所李文漢等醫師所得，且未依同法第88條及92條之規定扣取稅款，計短漏扣繳稅款分別為409,080 元、400,647 元及1,484,360元，通報被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款，並補申報扣繳憑單，原告業已依限補繳及補報，被告乃依行為時所得稅法第114 條規定處以1 倍罰鍰分別為409,080 元、400,647元及1,484,360 元。原告不服，申請復查，經被告以95年6月5 日財北國稅法字第0950229538號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、本件佳特公司並未給付系爭薪資予案關醫師，且相關案件亦經財政部高雄市國稅局承認佳特公司未有給付所得之實，故原告非扣繳義務人，原處分應予撤銷：
（1）依行為時所得稅法第88條第1 項第2 款及第89條第1 項第2 款規定，須事業確有給付薪資、利息、租金、佣金…執行業務者之報酬等所得予特定人時，方有應由扣繳義務人即事業負責人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，並依規定繳納之可言。至於事業究竟有無給付薪資等所得？給付之對象為何人？實際給付之金額及扣繳義務人應依規定扣繳之金額若干？則應由該管稅捐稽徵機關（即被告）依查得之資料核定。
（2）次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」及「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利之事項一律注意。」為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年判字第70號著有判例及行政程序法第36條所明定。茲此，被告為稅捐稽徵之執行單位，本應遵循行政程序法之規定，善盡調查義務，倘僅憑查扣資料及推斷臆測，而未就原告有利及不利之事項一律予以審理，即作為處分依據，原處分即屬違法。參諸案關被告核認佳特公司於87、88及89年度給付新興醫院陳敦領醫師薪資所得，而遭財政部高雄市國稅局核認陳敦領醫師漏報所得及罰鍰提起行政訴訟案件，87、88及
89 年 度業由高雄高等行政法院以96年7 月12日95年度訴字第1125號、96年3 月20日95年度訴字第1067號及第1068號判決撤銷訴願決定及原處分，88及89年度並告確定在案，按95年度訴字第1067號判決理由三：「（二）經查，據被告訴訟代理人於本院行言詞辯論時承認被告就此部分僅有於佳特公司所查獲以新興醫院名義之洗腎外帳憑證、薪資表、支出證明單等記載丙○○八十八年度之應稅、未稅之薪資資料，並無法提出佳特公司有匯款至丙○○或其相關親屬帳戶之資金流程（參見本院九十六年三月六日言詞辯論筆錄）。惟查扣之上開資料為佳特公司所有，此據佳特公司負責人甲○○於調查筆錄供述綦詳，足認係爭查扣資料雖以新興醫院名義登載，然非新興醫院所有之帳證，其上又無原告簽名具領之憑據，則原告是否確受領該項薪資，已有疑義，被告就此復未舉證以實其說，已有未洽。」及「（五）…另新興醫院與佳特公司依血液透析業務合作契約書所分得之款項（即血液透析醫療業務收入淨額百分之四十六以外之總額），既非由佳特公司逕支給原告配偶丙○○受領，則除被告證明新興醫院有將前述佳特公司帳列之丙○○薪資，確已實際支給外，實無再由丙○○申報所得之餘地。然查，被告對此亦未提出其他證明，則其逕核定原告配偶丙○○有來自佳特公司之所得，其認定與上開事實不符，自有未合。」，益證本件被告率認佳特公司於87年至89年度給付案關醫師薪資所得部分，顯未察明佳特公司並未有給付該等系爭薪資等之實，被告顯與最高行政法院61年判字第70號判例及行政程序法第36條規定有違，原處分即應予撤銷。
（3）按本件係臺北市調查處於90年6 月29日自佳特公司搜索資料，其中包括醫療院所透析中心制式之醫師薪資表部分，乃係佳特公司為執行醫療院所透析中心之管理顧問服務，遂要求各該透析中心提供按月編製之相關支出表之一，僅作為管理核對之用途，而非由佳特公司支出或給付，此由各支出表所載屬各醫療院所透析中心即明，此亦為被告所不爭。惟被告未審實情，逕以醫療院所之透析中心制式醫師薪資表所載金額，與醫師扣繳憑單所載薪資所得金額之差異數，率認佳特公司於87年至89年度給付醫師薪資所得分別為4,090,800 元、4,006,470元及14,843,607元部分，遽認原告違反行為時所得稅法第88 條 規定，顯未察明佳特公司並未有給付系爭薪資之實，更遑論原告有違反扣繳義務，被告顯與前揭最高行政法院61年判字第70號判例及行政程序法第36條規定有違，原處分難謂有合，應予撤銷。
２、況本件系爭各醫療院所透析中心醫師之職務及身分有所不同，故自醫療院所收受之款項性質亦有所不同，雖各透析中心均使用前揭所稱制式之薪資表為記載，各醫療院所仍應歸屬各該款項本質及類別，再依據所得稅法等相關規定辦理，方屬合法：
（1）按各醫療院所透析中心醫師之職務及身分有所不同，故自醫療院所收受之款項性質亦有所不同，即可能為執行業務所得、盈餘分配、薪資所得、加班費或與醫療院所往來款項等類別，雖各透析中心均使用前揭所稱制式之薪資表為記載，各醫療院所仍應回歸各該款項本質及類別，再依據所得稅法等相關規定扣繳及申報（如往來款項非屬所得之一種，故無須歸屬於醫師所得），本件醫師自醫療院所收受之款項，其性質及種類可區分下列3種情況：
①情況1 ：醫療院所由醫師聯合執業之合夥經營者：聯合
職業醫師自醫療院所收受之款項其性質及種類可能為薪資所得、執行業務所得或因執行業務時與醫療院所之往來款項等。
②情況2 ：醫療院所由醫師自行獨資經營或委託經營者：
醫師自醫療院所收受之款項其性質及種類可能為a.自行經營醫師為執行業務之盈餘所得及因執行業務時與醫療院所之往來款項等。b.委託經營方式之醫師，應由各該醫療院所申請設立登記之負責醫師，申報其執行業務所得（財政部88年4 月1 日台財稅字第881903970 號函釋，雖90年度所得稅法令彙編免列，惟仍屬行為時有效之法令）。
③情況3 ：醫師係受僱於醫療院所者：醫師自醫療院所收
受之款項可能為薪資所得及因工作超過正常工時依法領取之加班費。
（2）準此，醫療院所透析中心之醫師，應視其於醫療院所之職務及身分，再行區分自醫療院所收受款項之性質及種類，方屬適法。茲將本件系爭醫療院所醫師申報方式，於法有合之情，臚陳如后：
①關於仁康醫院李文漢醫師、新興醫院陳敦領醫師及佳新醫院陳長江醫師部分：
A.依據行為時所得稅法第88條及89條規定，倘納稅義務人有機關、團體、事業、或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽、或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，並依第92條規定繳納之，至扣繳義務人則應依行為時所得稅法第89條第1 項第2 款規定為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者，甚為明確。按本件經被告核認佳特公司87年度至89年度應扣繳之薪資所得之人，至被告核認佳特公司負責人即原告為前揭法條所稱扣繳義務人顯已錯誤
B.次按「營利事業職工之薪資、合於左列規定者，得以費用或損失列支：…二、合夥及獨資組織之職工薪資、執行業務之合夥人及資本主之薪資，不論營業盈虧必須支付，且不超過同業通常水準者。」為所得稅法第32條第
2 款所明定。準此，凡屬合夥及獨資組織執行業務者之執行業務所得，除經合夥契約規定之薪資所得可依規定列報於費用外，其執行業務所得之計算，應依行為時所得稅法第14條第1 項第2 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第二類：執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所須房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…」予以計算之，至執行業務所得之查核，則應依「執行業務所得查核辦法」以為準繩，依據上開查核辦法第18條「薪資支出：…二、執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」規定，執行業務者可於已訂定之契約範圍內領取薪資外，並應就其執行業務者業務收入，減除業務所須之成本及費用後之餘額即執行業務所得額後，於申報個人綜合所得稅時，按執行業務所得查核辦法第5 條規定，檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表，若為聯合執行業務者，除代表人檢附該財產目錄及收支報告表外，於辦理結算申報時，應同按該查核辦法第5 條之規定，另行檢付聯合執業之合約書（須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項）及盈餘分配表，以供查核。倘屬醫療法第13條規定設立之個人或與他人合夥設立之私立醫療機構，為醫院之個人執業或聯合執業醫師者，其相關之執業所得計算，除應依行為時所得稅法第14條第1 項第2 類規定計課其綜合所得稅，仍必須參照財政部88年4 月1 日台財稅字第881903970 號函釋規定：「個人與他人合夥經營兩家以上醫院或診所，其同一年度核定之執行業務所得，依本部68年1 月9 日台財稅字第30123 號函釋規定，仍應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第14條第1 項第2 類規定計課其綜合所得稅，並無盈虧互抵之適用」併同適用。
C.惟原核定未依據前揭法規查明，仍執仁康醫院李文漢醫師、新興醫院陳敦領醫師及佳新診所陳長江醫師等3 人自佳特公司查扣之制式薪資表之金額扣除各該醫師之醫院所掣發扣繳憑單金額後，率認為佳特公司漏報醫師之薪資所得，致生原告涉有違反扣繳義務之情，顯有違誤，茲以各醫療院所及醫師執行業務情形分別陳述如后：
a.關於仁康醫院李文漢醫師部分（屬上開「情況1 」）：按仁康醫院係由李文漢醫師與康義勝醫師合夥經營，而以康義勝醫師為負責人，自仁康醫院成立以來，均依行為時所得稅法第14條及執行業務所得查核辦法相關規定，由康義勝醫師辦理其執行業務場所仁康醫院之執行業務所得收支報告表申報，且李文漢醫師與康義勝醫師業依其合夥比例百分之四十及百分之六十，具盈餘分配表併附綜合所得稅結算申報在案，故有89年度應分配之執行業務所得255,292 元，從而，李文漢醫師則在89年度個人綜合所得稅申報書中已依法將於合夥契約內訂定之薪資及前揭應分配之執行業務所得併予申報完結，參諸所得稅法第14條之立法理由「二、合夥組織與獨資營利事業性質相同，其盈餘是否分配以及分配數多少，勾稽困難，故按每年度『應分配』數計算，以符實際」意旨以觀，亦甚明灼，李文漢醫師既為合夥組織之執行業務者，前揭依法申報方式，要無不合，惟被告未審酌實情，姑不論被告認以佳特公司為給付人顯有誤解，且未查明李文漢醫師係屬聯合執業之醫師，既業依前揭所得稅法及執行業務所得查核辦法相關規定申報薪資及執行業務所得，並經稽徵機關核定在案，自屬完成憲法所賦予人民有依法律納稅之義務，應無疑義，至前揭制式薪資表所載金額，除有李文漢醫師合夥契約內訂定之薪資所得外，即使有差額部分，仍應屬李文漢醫師因執行業務與醫院之往來款項，要非屬所得稅法所指之所得，既非屬李文漢醫師個人之薪資所得，自不生漏報薪資所得之問題，況李文漢醫師既未受聘佳特公司，且未自佳特公司受領薪資，惟被告仍執以制式薪資表之金額5,140,50
0 元扣除醫院所掣發薪資扣繳憑單及執行業務所得合計金額3,175,992 元之差額1,709,216 元，逕認屬佳特公司給付李文漢醫師89年度之薪資所得至認原告違反扣繳義務，於法難謂有合，應予撤銷。
b.關於新興醫院陳敦領醫師部分（屬上開「情況2 」及「情況3 」）：
按陳敦領醫師於86年以前為新興醫院之聯合執業醫師，自86年起因施行全民健保制度後，因其他聯合執業醫師皆退出，遂由陳敦領醫師擔任起實際負責經營新興醫院。然因陳敦領醫師個人事業（業於其他診所擔任負責人），因此無法擔任新興醫院院長職務，乃於86年7 月1日至90年7 月31日間先後正式委託王志堅醫師（86年7月1日 至87年7 月31日）及魏敏雄醫師（87年8 月1 日至90年7 月31日止）出名擔任新興醫院院長之職，此有兩造訂定之委託經營合約可資佐證。依前揭財政部88年
4 月1 日台財稅字第881903970 號函釋及68年1 月9 日台財稅字第30123 號函釋規定，個人與他人合夥經營兩家以上醫院或診所，其同一年度核定之執行業務所得，仍應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依行為時所得稅法第14條第1 項第2 類之規定計課其綜合所得稅之規定辦理。準此，新興醫院在87至89年度既已分別由王志堅醫師及魏敏雄醫師擔任院長之職，有關該醫院87至89年度之執行業務所得申報，自應由各該出名之醫師，依行為時所得稅法第14條第1 項第2 類之規定申報其綜合所得稅，殊無疑義。從而，陳敦領醫師於辦理87至89年度綜合所得稅申報時，除在新興醫院領取之固定薪資，已由醫院辦理扣繳併列薪資所得核課外，有關陳敦領醫師取自新興醫院之盈餘部分，既已由各該出名醫師依行為時所得稅法第14條第1 項第2 類之規定辦理申報及核課在案，陳敦領醫師不再將之列入併課，亦無漏報所得之情，於法並無不合。惟被告未予查明陳敦領醫師並未受僱於佳特公司，且佳特公司未有給付薪資之實，被告卻誤認佳特公司87至89年度有支付9,427,130 元薪資所得予陳敦領醫師，致原告對陳敦領醫師負有薪資所得扣繳之義務，顯對執行業務所得查核辦法有關薪資認列之規定有所誤解，況新興醫院出名醫師已就新興醫院執行業所得之盈餘業已申報完稅核課在案，倘再對陳敦領醫師課以薪資，顯然重複課稅，顯有違誤，應予撤銷。
c.關於佳新醫院陳長江醫師（屬上開「情況2 」）部分：按佳新醫院係由陳長江醫師依醫療法第13條規定，由其個人登記設立。是陳長江醫師執行業務所得之申報，同依行為時所得稅法第14條第1 項第2 類之規定計課其綜合所得稅之規定辦理，惟按「薪資支出：…二、執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」為行為時執行務所得查核辦法第18條第2款所規定。準此，陳長江醫師於佳新醫院應不得具領薪資所得，法有明文，則本件佳新診所係陳長江醫師自醫療院所收受之款項，倘屬所得時，其性質及種類應為前述「情況2 」之自行經營醫療院所之執行業務所得。又本件陳長江醫師自行經營佳新診所之執行業務所得，已由其辦理申報及核課在案。至被告所據之制式薪資表所載金額，縱屬執業收入，亦應歸屬於佳新診所之收入，而佳新診所之收入俱已併入陳長江醫師當年度執行業務所得內申報，自無產生系爭薪資所得。乃被告及訴願決定機關在陳長江醫師依法不得列報其個人薪資所得下，卻仍認陳長江醫師有取自佳特公司之薪資所得，嫌有未洽。又被告在無任何查證給付人為何人之情形下，卻以無聘僱關係之佳特公司為給付人，致核認原告違反扣繳義務，顯有違誤，應予撤銷。
②關於新泰醫院侍台平醫師、林添松醫師、南門醫院劉代
燃醫師及天成醫院何紹森醫師部分（屬上開「情況3 」）：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：…二、…但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」及「薪資支出：…六、因業務需要延時加班發給加班費，應有加班紀錄，以憑認定；其未提供加班紀錄或超出勞動基準法第三十二條所訂定之標準部分，仍應按薪資支出列帳，並應依規定合併各該員工之薪資所得扣繳稅款。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3 類第2 款規定及執行業務所得查核辦法第18條第
6 款所規定。次按「一、受醫療院所僱用之醫師始得依加班之事實列報加班費，與醫療院所拆帳之醫師不得列報加班費。二、加班時間，指正常工作時間內排（值）班以外，因工作之必要而延長之工作時間『即超過每日工作時間8 小時，每週工作總時數48小時之部分（90年起，則為超過每日工作時間8 小時，每2 週工作總時數
84 小 時之部分）。三、受僱醫師不分科別、性別，每個月在46小時範圍內按勞動基準法第24條規定『延長工作時間』之工資支領之加班費可適用免稅規定。」亦為行政規則屬醫療院所支付聘僱醫師加班費（加班事實）之查核認定原則，對加班費亦有所規定。準此，受僱醫師因業務需要，因此而有延長工作之事實，依法以加班費方式支領，即應非屬扣繳範圍。且由於血液透析治療之醫療服務，必須依照「全民健康保險特約院所辦理血液透析業務設置相關規定及處理原則」之強制規定，即看診之醫師於執行治療時，應有醫師在場照顧之必要。故本件系爭侍台平醫師等4 人執行治療時，必須全程參予照顧之情形，因有延時加班之情形，自屬實情，因此其自醫療院所收受之款項，其性質及種類除屬「情況1」之一般薪資所得及林添松醫師有代收代付款項部分外，尚有「情況3 」之執行血液透析診療加班費。乃被告未審核侍台平醫師等4 人自醫院領取之報酬，其中應有因執行血液透析診療之加班費，依法屬免稅所得，並有加班紀錄附案可查，故非屬薪資所得扣繳實情，又侍台平醫師、林添松醫師、劉代燃醫師及何紹森醫師等4 人並未受僱於佳特公司，且未自佳特公司受領薪資。又被告並就佳特公司是否有給付薪資查證，逕以侍台平醫師等4 人於89年度因執行血液透析診療所領取之報酬與當年度薪資扣繳憑單之薪資所得總數之差異數，率認侍台平醫師等4 人之加班費為薪資所得，且有侍台平醫師等
4 人於89年度之加班紀錄，足資證明有加班之實情，惟訴願決定卻以：「查訴願人所提示簽到表係該4 人蓋章紀錄，無法區別加班或正常上班，其未能提示加班刷卡（打）紀錄及印領清冊以實其說，所稱核無足採。」為理由，顯已與首揭行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利之事項一律注意。」規定未合，原處分應予撤銷。③關於仁祥醫院郭郁敏醫師及萬華醫院李坤泰醫師於88及
89年度分別經被告認有佳特公司支付薪資所得439,800元及353,400 元部分：按郭郁敏醫師及李坤泰醫師薪資所得439,800 元及353,400 元部分，係屬其88及89年12月份薪資，依照一般給付薪資時間是於下個月發放，故郭郁敏醫師及李坤泰醫師88及89年12月份之薪資係於89年1 月及90年1 月自醫院發放，該筆薪資既分屬88及89年度醫師之薪資費用，自會登載於88及89年度各醫院之薪資費用紀錄，惟因給付日期係於89及90年度，則應由給付人即其所屬醫療院所分別於89及90年度始依規定辦理扣繳，於法有合，此有李坤泰醫師及郭郁敏醫師屬89及88年度薪資，而於90及89年度領取之薪資所得353,40
0 元及439,800 元之相關薪資轉帳存摺存款明細及扣繳稅款相關證明附案可稽，惟訴願決定卻稱：「另主張郭郁敏君88年12月及李坤泰君89年12月薪資，於89年1 月10日及90年1 月10日入帳393,316 元、734,149 元乙節，查與渠等88年12月及89年12月薪資439,800 元、353,
400 元之金額不符，尚無足採」等語，按郭郁敏醫師88年12月薪資所得439,800 元，與89年1 月自醫院發放薪資轉帳明細393,316 元之差異46,484元，係為醫院就薪資所得代為扣繳稅款43,980元，及代扣勞保費1,022 元及健保費1,412 元餘額為393,316 元匯入郭醫師帳戶，並無不合；另李坤泰醫師89年度所得期間為88年12月至89年12月，共計13個月，因該醫院發放原則係當月薪資於次月10日發放，故89年12月薪資於90年1 月10日匯入李坤泰醫師之帳戶，本屬實情，惟被告卻僅以金額不符為由不予採認，被告除未就原告有利部分一併注意外，又置郭郁敏醫師及李坤泰醫師薪資所得，確係自仁祥醫院及萬華醫院給付之事實於不顧，與原告有無扣繳義務要無關聯，被告仍僅憑市調處對佳特公司搜索所獲資料據以核定，於法難謂有合。訴願決定機關仍遞予維持，亦顯未依據職權調查證據並審理前開事證，此與行政程序法第36條規定有違，嫌有未洽。
３、原處分及訴願決定均未審前揭實情，仍僅憑制式醫師薪資表，臆測認屬佳特公司給付案關醫師薪資，顯有違誤，應予撤銷：
（1）按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟效益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，即實質課稅原則。」為最高行政法院83年度判字第351 號判決所明示。
（2）次按「課稅處分係負擔處分，處分機關必須確實證明課稅要件事實存在，始得為課稅處分，否則處分即不合法，亦即課稅機關就課稅處分之要件事實負客觀之舉證責任。此項客觀舉證責任分配反射於訴訟過程中當事人之具體舉證活動，乃課稅機關就課稅處分之要件事實應最先為具體之舉證，即由其負最先之具體舉證責任。苟課稅機關所舉之積極事證已能初步證明課稅要件事實，此際具體之舉證責任則移轉至課稅處分之相對人，由其提出反證以動搖法院對課稅機關所初步證明課稅要件事實存在之心證。課稅處分之相對人如能提出反證以動搖法院對課稅機關所初步證明課稅要件事實存在之心證，具體之舉證責任再移轉至課稅機關，由課稅機關提出積極事證證明課稅要件確實存在（使法院得到確實心證），否則即不能認為課稅處分合法。」為本院92年度訴字第1868號判決理由二闡釋。另本院92年3 月13日90年度訴字第383 號判決理由三亦稱：「基於實質課稅原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴。此乃實施民主法治國家，政府機關當然應遵守之法則…」亦有明確揭示。茲此，依據前揭最高行政法院61年判字第70號判例，認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。又稅捐機關於課徵綜合所得稅時，應舉證證明，不得以臆測之事實，且必須對有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，作為課徵稅款之依據，方符法紀。
（3）惟訴願決定未見及此，仍以：「壹、扣繳稅款部分：…
四、第查本件經臺北市調查處於90年6 月29日依法搜索佳特公司並查扣相關憑證，已如前述，既經訴願人承認係佳特公司所有，原處分機關採為證據資料，並無不合。又原處分機關據以核定之資料，既有給付之金額及年度可稽，無礙於認定其違章事實，且已辦理填報扣繳及申報執行業務所得部分，均經減除在案，是原處分機關據以核算佳特公司給付個人薪資及執行業務所得（佣金）金額，並限期貴令訴願人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並非無據。」為由，顯見訴願決定核認課稅事實時，未就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，顯然僅採對不利事實而捨有利原告事實於不顧。
（4）又本件原告係依行為時所得稅法第114 條第1 款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」，原告經被告限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，先得按扣繳稅額額處1 倍之罰鍰，因倘未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，則會按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰之情形下，原告之佳特公司就系爭所得，於被告責令期限內，補繳扣繳稅款及開立扣繳憑單，然依本件原告於調查所作之筆錄，並未承認佳特公司有支付系爭所得，故佳特公司事後經被告責令開立扣繳憑單，仍不足以認定原告有給付系爭所得之事實，此見前開高雄高等行政法院95年度訴字第106號7判 決理由三、（六）：「至佳特公司雖就係爭所得補開立扣繳憑單，然依前揭甲○○調查筆錄所示，佳特公司並未承認該公司支薪情事，又該血液透析中心醫生薪資係由合作之醫院支付而非佳特公司支給，故佳特公司事後開立之扣繳憑單，仍不足以憑為認定有支薪事實。況佳特公司負責人甲○○補開扣繳憑單後，仍就佳特公司未聘僱原告配偶及無支薪事實，對於台北市國稅局核定其未依所得稅法第八十八條及九十二條規定辦理扣繳一事，循序提起行政救濟，有卷附之台北市國稅局複查決定可參，則亦不得以事後佳特公司開立扣繳憑單，逕認原告有取自佳特公司之係爭薪資所得。」即明，茲此，被告為稅捐稽徵之執行單位，本應遵循行政程序法之規定，善盡調查義務，惟被告未審實情，逕以醫療院所之透析中心制式醫師薪資表所載金額，與醫師扣繳憑單所載薪資所得金額之差異數，據以認定本件原告有給付系爭所得之事實，要有未合。
４、原告已證明無故意或過失之責任要件，依據司法院釋字第
275 號解釋意旨，自應不罰，又被告僅以臆測方式認定佳特公司給付案關醫師之薪資，是本件課處罰鍰之處分，難謂適法：
（1）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」為司法院釋字第275 號解釋理由書所揭櫫。據此，應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。且僅於違反禁止規定或作為義務時，始有應受行政罰之適用。
（2）次按最高行政法院32年判字第16號判例「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」規定，此在行政程序法第5 條「行政行為之內容應明確」與「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第28點「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、事、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意見及適用法令應具體明確，不得推測臆斷」亦分別有所規定。茲此，稅捐稽徵機關於處罰納稅義務人時，必須拿出具體認為納稅義務人有構成處罰要件的事證，否則就是違法行為，甚為明灼。
（3）本件佳特公司與案關醫師等人並無聘僱關係，且被告所悉證據亦未證據顯示係由佳特公司給付，僅有制式薪資表，最多亦應由醫療院所支付，因此，與原告有無扣繳義務要無關聯，更遑論符合過失或故意要件，惟訴願決定卻仍以「按基於稅捐稽徵之目的，所得稅法明定扣繳義務人於給付時扣取稅款，亦即以立法課予扣繳義務人扣繳稅款及申報扣繳憑單之行為義務，從而，本件訴願人於各該年度既有系爭所得之給付，自應注意使之符合稅法之強行規定，依首揭規定扣繳稅款，而訴願人未予扣繳稅款，確有短漏扣繳稅款之事實，其違反法律上賦予之作為義務，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，依租稅法定主義，自仍應受罰；本件訴願人既已依通知期限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原處分遂依前揭規定，按應扣未扣稅額處1 倍之罰鍰分別計409,080 元、400,647 元及1,484,360 元，尚無不合」為據維持原處分，未予究明認定扣繳義務人之適法性，仍以臆測之事實，作為課處行政罰之依據，於法有違，應予撤銷。
（二）被告主張之理由：
１、扣繳稅款：
（1）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金…。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與…及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；…」為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2款 及第92條第1 項所明定。
（2）原告為佳特公司負責人，亦即行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，案經臺北市調查處於90年間查獲該公司與醫療院所合作經營洗腎中心，於87至89年間給付之執行業務及薪資所得分別為4,090,800 元、4,006,470元及14,843,607元，原告未依前揭法令規定按給付額扣繳稅款分別為409,080 元、400,647 元及1,484,360 元，遂責令其限期補報並補繳應扣未扣之稅款，原告依限補繳及補報，被告乃依首揭規定分別處1 倍罰鍰409,08
0 元、400,647 元及1,484,360 元。
（3）本件經臺北市調查處於90年6 月29日依法搜索佳特公司並查扣相關帳證，經原告完成啟封且於90年9 月10日坦承係於佳特公司查獲；依查扣各洗腎室基本資料檔，載明每月給付各醫師薪資及上稅比例，又依佳特公司與合作醫院之契約書所載，佳特公司為透析中心覓得合格之專科醫師及醫事人員受各醫療院所委任或僱傭，其薪資並由佳特公司決定，如認該等人員不適用時，得由佳特公司逕行解僱，佳特公司對透析中心之醫師及醫事人員等具有獨立管理之權利，且由佳特公司管理帳戶支付相關費用，涉及漏報合作醫療院所醫師薪資所得及員工吳鉉盛轉介佣金收入，有血液透析業務合作契約書、洗腎室基本資料檔、醫師所得明細表、臺北市調查處90年9月10日及同年11月14日原告調查筆錄及被告90年11月13日查緝案件調查報告書等相關證明文件附案可稽。該公司於87至89年間給付之執行業務及薪資所得分別為4,090,800 元、4,006,470 元及14,843,607元，未依前揭法令規定按給付額扣繳稅款分別為409,080 元、400,647元及1,484,360 元，被告遂責令原告限期補報並補繳應扣未扣之稅款，尚無不合。
（4）本件查獲資料既經原告承認係佳特公司所有，被告採為證據資料，並無不合。至原據以核定之資料，既有給付之金額及年度可稽，無礙於認定其違章事實，且已辦理填報扣繳及申報執行業務所得部分，均經減除在案，是被告據以核算佳特公司給付個人薪資及執行業務所得（佣金）金額，並限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，尚非無據。至原告主張看診醫師侍台平、林添松、劉代燃及何紹森等係受僱於醫療院所，因執行治療時需全程參予照顧，系爭款項係屬免稅之加班費，非屬薪資所得漏未扣繳乙節，按原告所提示簽到表係該4人蓋章紀錄，無法區別加班或正常上班，其未能提示加班刷卡（打）紀錄及印領清冊以實其說，所稱核無足採；至主張郭郁敏88年12月及李坤泰89年12月薪資，於89年1 月10日及90年1 月10日入帳393,316 元、734,149元云云，與渠等88年12月及89年12月薪資439,800 元、353,400 元之金額不符，亦未能就所訴給付郭郁敏差異之相關證明以實其說，核無足採。
（5）原告主張未給付系爭薪資予案關等醫師，故本件自無從認定原告為扣繳義務人云云，惟：
①本件係臺北市調查處90年6 月29日依法搜索臺北市○○
○路○○ 號16 樓佳特公司查獲該公司帳冊115 冊，經原告承認係佳特公司所有，嗣經臺北市調查處、臺北市稅捐稽徵處及被告逐一會審。
②系爭薪資所得之違章證據：
a.基本資料檔所載明各項費用－薪資。
b.醫師聘僱合約書，甲乙方分別為佳特公司及案關等醫師，其合約第2 條明述乙方薪資架構，另備忘錄說明醫師年所得包括月薪、年終獎金、績效獎金及門診所得並上稅百分之六十。
c.薪資明細表所載之本薪、勞保、健保及實付額﹝含A （
T ＝含稅）及B （NT＝不含稅）﹞，另註明A ＋B 請分開匯款，並經承辦人員完成付訖簽名。
d.匯款回條聯，匯款單註明薪資，其匯款單所匯款之金額為薪資明細表所載B（NT＝不含稅）之款項。
③由前述資料所載，系爭給付款項確為薪資所得無誤，含
實付額中B （NT＝不含稅）的部分，故被告依其實付額（A ＋B ）扣除已扣繳部分，核定原告未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，依法責令其限期補繳補報並處罰鍰，尚非無據。
④原告稱被告僅憑制式醫師薪資表，臆測認屬佳特公司給
付案關醫師薪資，違誤之情云云，惟依前述查得之證據可證，被告所為之處分均有所據，原告指謫出於臆測顯非事實，不足採據。準此，本件原告對未給付系爭薪資予案關醫師之主張，核無足取，提起本訴，顯無理由。
２、罰鍰部分：按「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第114條第1款所明定。本件原告於87至89年間給付薪資及執行業務所得，未依行為時所得稅法第88條及第92條之規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，已如前述。按基於稅捐稽徵之目的，所得稅法明定扣繳義務人於給付時扣取稅款，亦即以立法課予扣繳義務人扣繳稅款及申報扣繳憑單之行為義務，從而，本件原告於各該年度既有系爭所得之給付，自應注意使之符合稅法之強行規定，依首揭規定扣繳稅款，而原告未予扣繳稅款，確有短漏扣繳稅款之事實，其違反法律上賦予之作為義務，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，依租稅法定主義，自仍應受罰；本件經被告依同法第114條第1款規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告既已依限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，被告遂依前揭規定，按應扣未扣稅額處1 倍罰鍰分別計409,080 元、400,647 元及1,484,360 元，揆諸首揭規定，並無違誤。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：本件佳特公司並未給付系爭薪資予李文漢等醫師，且原告非為系爭薪資扣繳義務人，又各醫療院所透析中心醫師之職務及身分有所不同，各透析中心均使用制式之薪資表為記載，惟各醫療院所仍應歸屬各該款項本質及類別，再依據所得稅法等相關規定辦理，原處分僅憑制式醫師薪資表，臆測認屬佳特公司給付李文漢等醫師薪資，顯有違誤，又本件原告無違章行為之故意或過失，依據司法院釋字第
275 號解釋意旨，自應不罰，原處分難謂適法。為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件係經臺北市調查處於90年6 月29日搜索佳特公司並查扣相關帳證，經原告完成啟封且於90年9 月10日坦承係於佳特公司查獲；依查扣各洗腎室基本資料檔，載明每月給付各醫師薪資及上稅比例，又依佳特公司與合作醫療院所之契約書所載，佳特公司為透析中心覓得合格之專科醫師及醫事人員受各醫療院所委任或僱傭，其薪資並由佳特公司決定，如認該等人員不適用時，得由佳特公司逕行解僱，佳特公司對透析中心之醫師及醫事人員等具有獨立管理之權利，且由佳特公司管理帳戶支付相關費用，涉及漏報合作醫療院所醫師薪資所得，原處分據以核定之資料，既有給付之金額及年度可稽，且已辦理填報扣繳及申報執行業務所得部分，均經減除在案，是該公司於87至89年間給付之執行業務及薪資所得分別為4,090,800 元、4,006,470 元及14,843,607元，未依規定按給付額扣繳稅款分別為409,080 元、400,64
7 元及1,484,360 元，被告遂責令原告限期補報並補繳應扣未扣之稅款，並無不合等語，資為抗辯。
四、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金…」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」及「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年
1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核…」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條第1 項、第114 條第1 款所明定。
五、本件原告於87年至89年間為佳特公司負責人，為行為時所得稅法第89條所稱各類所得之扣繳義務人，而被告以佳特公司87年至89年間與醫療院所合作經營洗腎中心，案經臺北市調查處於90年間查獲原告於87至89年間涉嫌於該公司給付執行業務及薪資所得分別為4,090,800 元、4,006,470 元及14,843,607元時，漏報合作醫療院所李文漢等醫師所得，且未依同法第88條及92條之規定扣取稅款，短漏扣繳稅款分別為409,080 元、400,647 元及1,484,360 元，通報被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款，並補申報扣繳憑單，原告業已依限補繳及補報，被告乃依行為時所得稅法第114 條規定處以
1 倍罰鍰分別為409,080 元、400,647 元及1,484,360 元等情，為兩造所不爭執，且有血液透析業務合作契約書、洗腎室基本資料檔、醫師所得明細表、調查筆錄、被告查緝案件調查報告書、被告所屬松山稽徵所91年1 月11日財北國稅松山資字第22號函、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、逾期申報扣免繳或股利憑單聲明書、處分書、違章案件罰鍰繳款書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執佳特公司有無給付李文漢等醫師執行業務及薪資所得，原告是否為上開所得之扣繳義務人等項，本院判斷如下：
（一）按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，自應由稅捐稽徵機關負舉證責任。是本件兩造爭執佳特公司有無給付李文漢等醫師薪資（報酬）所得，原告是否為上開所得之扣繳義務人等事實如有不明，則被告既主張稅法所規定之法律效果，自應就該規定之要件事實負舉證之責，方屬適法，合先說明。
（二）本件被告辯稱佳特公司有給付李文漢等醫師薪資所得，原告為上開所得之扣繳義務人云云，無非以①原告為佳特公司負責人，臺北市調查處於90年6 月29日依法搜索佳特公司時，查扣醫師所得明細表、各洗腎室基本資料檔、匯款回條聯等資料，載明每月給付各醫師薪資及上稅比例，②依佳特公司與合作醫療院所之血液透析業務合作契約書契約書所載，該公司為透析中心覓得之醫師薪資由佳特公司決定，且可逕行解僱，對透析中心之醫師具有獨立管理權，且由該公司管理帳戶支付相關費用為據，惟查：
１、按（台北萬華醫院合作契約書）「壹、基本規範篇…第3條：合作範圍透析中心以甲方醫院之一個獨立單位成立…第5 條：雙方的義務（一）甲方（即醫院）對於透析中心應履行之義務：1.在甲方醫院內提供如附圖所示部分之空間，供透析中心使用。2.由乙方（即佳特公司）覓得專門之醫療、護理及行政人員，由甲方聘僱後為接受血液透析治療之病患進行診斷治療及服務，並自透析中心血液透析醫療業務收入中給付各項薪資及所需的福利。…4.在收費基礎下提供治療病患所必需的服務（血液透析除外），包括依附件一所定收費表提供相關之醫療檢驗以及其他醫療服務。5.代表透析中心簽立經營上所必要的各項契約。6.依伍、會計規範篇第8 條之規定在甲方醫院的帳戶上為透析中心開設一獨立帳戶俾保持透析中心核算獨立。…」為血液透析業務合作契約書（下稱系爭合作契約書，原處分卷附第355 頁至372 頁）壹第3 條、第5 條（一）所明定，另參諸：⑴佳特公司對於各醫院透析中心（洗腎室）應履行『為』透析中心尋找適當的醫療、護理及行政人員，由醫院聘僱為透析中心服務之義務〔系爭合作契約書壹第
5 條（二）、貳第1 條（一）參照〕；⑵佳特公司覓得之專科醫師需受合作醫療院所委任或僱傭，並將執照登記於各該合作醫療院所，合作醫師應遵守合作醫療院所之人事規章及其他相關規定。〔系爭合作契約書貳第1 條（一）
（二）、（三）參照〕；⑶醫師所得由合作醫療院所支付後向透析中心請求〔系爭合作契約書貳第2 條（一）後段參照〕；⑷合作醫療院所就合作醫師發生職業災害或其他情事，依法由雇主（合作醫療院所）負責時，佳特公司應使合作醫療院所免於受損害（系爭合作契約書貳第8 條雇主責任約定參照）等情，可知，系爭各透析中心乃各合作醫療院所所屬之獨立單位，該中心之醫師受雇（委任）於合作醫療院所，薪資（報酬）等由合作醫療院所支付，是原告主張系爭李文漢等醫師非受佳特公司所僱傭，渠等所得之扣繳義務人非原告等語，即非無據。
２、次查，系爭合作醫療院所透析中心有關醫療費用及自費款項原則上均由醫院統一收取〔系爭合作契約書肆第2 條（二）、第3 條規定參照〕。又各透析中心血液透析醫療業務費用中之人事費用包括因血液透析醫療業務依醫院人事作業規定辦理各項薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、合作醫師執業所得及其他給與等，合作醫療院所同意給付佳特公司血液透析醫療業務收入淨額（指該契約書伍第2 條血液透析醫療業務收入減除第3 條血液透析醫療業務申復後核減金額〈依伍第5 條規定包含血液透析醫療業務之各項薪金、俸給、工資〉之餘額）一定百分比（此比例依各醫院情形鎮有不同）作為佳特公司依本合約規定提供設備、耗材及服務所得請領之報酬，除此數額及專業管理費外，醫院不再給付其他款項〔系爭合作契約書伍第3條、第4 條、第5 條（一）1 、第6 條（一）規定參照〕，據此，透析中心之收入原則上均先由合作醫療院所收取，嗣再扣除血液透析醫療業務申復後核減金額之餘額後（即為血液透析醫療業務收入淨額），給付該淨額一定百分比之金額予佳特公司以為合作報酬，則任職於系爭合作醫療院所透析中心之李文漢等醫師，既經合作醫療院所給付薪資（報酬），並歸屬各透析中心血液透析醫療業務費用中之人事費用，於合作醫療院所與佳特公司結算報酬時業已扣除，是佳特公司自無再支付任職於各該合作醫療院所透析中心（洗腎室）醫師薪資（報酬）等之餘地。而原告（佳特公司負責人）就此於90年9 月10日調查筆錄供述：
「（問上述醫生薪資係由何人發放？）答：由佳特公司為『醫院』管理之帳戶中支應。」等語（附原處分卷第342頁參照），核與系爭合作契約書約定相符，原告主張佳特公司未給付李文漢等醫師系爭所得，自足信為真實。
３、又被告雖執洗腎室基本資料檔、薪資明細表、匯款回條聯、付款申請單、醫師聘僱合約書等資料，稱上開資料係於佳特公司查扣，是該公司即有給李文漢等醫師付薪資之事云云，惟查：（以下以卷附第226 至295 頁被告所提仁康醫院資料說明）
（1）上開薪資明細表、轉帳傳票等均以「仁康醫院」或「仁康醫院洗腎室」名稱製作（卷附第226 、229 、231 、232頁參照），顯非佳特公司給付薪資之憑證。
（2）而仁康醫院向透析中心（洗腎室）請款之付款申請單、醫院薪資明細表所載醫院支付醫師之薪資金額固相同（卷附第234 頁、第244 至245 頁參照），惟此核屬醫師、仁康醫院間薪資（報酬）結算給付、仁康醫院與佳特公司依系爭合作契約為該醫院管理之透析中心（洗腎室）間之帳務憑證，另匯款回條聯（卷附第245 頁參照）之匯款人並非佳特公司，自不足證明佳特公司有以己身名義給付透析中心（洗腎室）醫師薪資（報酬）之事。
（3）至於佳特公司固有與李文漢醫師簽訂醫師聘僱合約書，惟被告未能舉證佳特公司有依上開聘僱合約給付薪資（報酬），已如前述，況佳特公司與醫院各簽訂之系爭合作契約書壹第5 條（二）、貳第1 條（一）佳特公司對於各醫院透析中心（洗腎室）應履行『為』透析中心尋找適當的醫療人員，佳特公司覓得之專科醫師由醫院委任或僱傭，並將執照登記於各該醫院，合作醫師應遵守醫院之人事規章及其他相關規定〔系爭合作契約書貳第1 條（一）（二）、（三）參照〕，是佳特公司本於各該醫院之授權自得代為聘僱、委任醫師任職於各醫院之透析中心（洗腎室），是上開聘僱合約書應係佳特公司為履行系爭合作契約義務代各該合作醫療院所所為，任職於各該合作醫療院所透析中心（洗腎室）醫師之薪資（報酬）仍由各該合作醫療院所本於其與醫師間委任或僱傭契約給付之，尚難執上開醫師聘僱合約書以為不利於原告之認定。
（4）末按「甲方於其醫院設立血液透析中心為末期腎病患者服務並使病患受益，乙方為該透析中心提供設備、產品、成本及行政管理服務及一切非屬醫療行為之必要協。」、「
3.為透析中心提供非醫療性的管理顧問服務（服務項目如附件二），包括所有透析中心人事及財務、會計之管理及運作，並依本合約之規定控制各項血液透析醫療業務費用。4.為透析中心尋找適當的醫療、護理及行政人員，由甲方聘僱為透析中心服務，並控制透析中心的該等人員的人事成本。」、「合作醫師及聘任人員由乙方管理（不含醫療行為之管理）；惟乙方對於合作醫師及聘任人員之管理，應斟酌甲方之人事制度辦理。」、「有關透析中心各項費用之憑證應符合稅法之規定…（一）乙方取得前條所定合作費或專業管理費，應依本條規定檢具同額符合稅法之憑證予甲方。（二）凡透析中心擬向甲方列報之各項憑證，乙方應於交易發生次月25日前檢具憑證報支作業規定統一向甲方列報。（三）有關本合約各類費用依法應扣繳事宜，乙方應全力配合辦理。…」、「…（三）甲方同意為透析中心開設獨立帳戶，交由乙方管理使用，並於有現金收入時立刻扣除乙方依本篇第6 條第3 項第2 點所定擔保數額外，撥入該獨立帳戶，唯有現金收入時，雙方同意應先用於支付依本篇第5 條所定各項應負擔費用；乙方之合作費應於現金收入足以清償前開費用後始得依本合約之約定計算。」為系爭合作契約書前言、壹第5 條、貳第9 條、伍第7 條、第8 條（三）所明定，是有關系爭各合作醫療院所透析中心（洗腎室）包括所有透析中心人事及財務、會計之管理及運作、控制各項血液透析醫療業務費用及人員的人事成本等均屬佳特公司管理顧問服務範圍，佳特公司本於履行合作契約義務之必要，為簽約之合作醫療院所製作並保管透析中心之人事及財務、會計各項文表及帳簿憑證以為管理，乃事理之當然，而此觀諸系爭合作契約書肆第5 條：簽約醫院透析中心（洗腎室）之血液透析醫療業務申報案件需抽審者，佳特公司應於3 日內備齊相關文件交簽約醫院辦理送審事宜之約定益明，尚難以簽約合作醫療院所透析中心之洗腎室基本資料檔、薪資明細表、匯款回條聯、付款申請單、醫師聘僱合約書等資料，係於佳特公司查扣，遽認上開資料為佳特公司給付李文漢等醫師薪資（報酬）之憑證，被告執上開資料於佳特公司處查扣，即認佳特公司有給付李文漢等醫師薪資（報酬）之事，自嫌速斷。
（三）承上所述，本件給付李文漢等醫師薪資（報酬）者為各該簽約醫療院所，則上開所得稅款之扣繳義務人，揆諸首揭規定應為各該醫療院所之扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者，而非原告（佳特公司之負責人），原處分逕以原告系爭李文漢等醫師薪資（報酬）所得稅款之扣繳義務人，進而以其未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，責令其限期補繳補報並裁處罰鍰，於法自有未合。
六、綜上所述，本件給付李文漢等醫師薪資（報酬）者為各該簽約醫療院所，系爭所得稅款扣繳義務人應為該醫療院所之扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者，而非原告，是原處分逕以原告系爭李文漢等醫師薪資（報酬）所得稅款之扣繳義務人，以其未依行為時所得稅法第88條及92條之規定扣取稅款，計短漏扣繳稅款分別為409,080 元、400,647 元及1,484,360 元，限期責令原告補繳應扣未扣稅款，並補申報扣繳憑單，並依同法第114 條規定處以1 倍罰鍰分別為409,08
0 元、400,647 元及1,484,360 元，於法即有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合；原告就此指摘求為撤銷，洵屬有據，爰將訴願決定及原處分均予撤銷，以昭公允。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 何閣梅