臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00792號原 告 乙○○
丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 子○○
癸○○壬○○上列當事人間因實物擔保遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月29日台財訴字第09500538320號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人張汪桂花93年度遺產稅，經被告所屬淡水稽徵所核定應納稅額新臺幣（下同）18,118,727元。原告等分別於95年7月6日、7月24日及8月8日（另有關95年5月8、9、15及23日4次申請及補件擔保遺產稅案，前經被告所屬淡水稽徵所於95年7月3日以北區國稅淡水四字第0950002682號函請原告等另行提供價值相當於遺產稅額之擔保品在案。）申請以被繼承人所遺坐落臺北縣○里鄉○○里○段楓櫃斗湖小段（下稱楓櫃斗湖小段）10地號土地（持分45/100）及原告等所有坐落於其上236、237、238、239、240及241建號等6筆建物，擔保遺產稅全數應納稅額，並請求於遺產稅繳清前先行移轉被繼承人所遺楓櫃斗湖小段10、56及266-1地號等3筆土地。經被告所屬淡水稽徵所以該等不動產未符合稅捐稽徵法第11條之1第4款之規定，於95年8月22日以北區國稅淡水四字第0951011753號函復，否准所請。原告等不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷，並另為適法處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告等經合法通知未於言詞辯論期日到場，依其起訴書狀所載：
⒈有關遺產稅案，納稅義務人以遺產中之標的作為擔保申
請暫緩強制執行、核發同意移轉證明書者，該擔保之目的，係在納稅人不繳納時得就擔保品強制執行取償。因此，為確保稅款之徵起，該擔保品自應符合稅捐稽徵法第11條之1第4款易於變價及保管之規定。然依農業發展條例第3條第1項11款規定，耕地係指依區域計劃法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地；同法第31條耕地之使用，應符合區域計劃法相關法令始得辦理所有權移轉登記。換言之，楓櫃斗湖小段10地號土地為都市計劃法內之農地，不受前述耕地之限制，自得以自由移轉，並無「不易變價」之情事。
原告等所有坐落於其上236、237、238、239、240及241建號等6筆農舍，均為合法申請而興建，且為納稅義務人即原告等所有，得辦理抵押權設定無庸置疑。從而，被告先以供擔保物價值過高否准，經調整抵押設定比例後，又以錯誤之法規誤以為不得併同擔保與移轉，顯有不當，應予撤銷云云。
⒉提出說明書、申請書、被告所屬淡水稽徵所函文、使用執照及本件訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本件被繼承人張汪桂花於93年4月16日死亡，經被告所
屬淡水稽徵所核定遺產稅額為18,118,727元。原告等為遺產稅繳清前先行移轉遺產中之楓櫃斗湖小段10及56地號等2筆土地，曾於95年5月8日（收文日期）、5月9日、5月15日及5月23日申請以遺產土地之楓櫃斗湖小段
10、35、35-1、56、136、136-4、158、158-6、158-7、182-5、182-6、182-24、182-26、266-1、274、281-
1、284-4、287、287-1地號等19筆土地及原告等所有坐落同小段10地號土地上6棟建物（楓櫃斗湖小段236、
237、238、239、240及241建號等6筆建物），擔保遺產稅額18,118,727元。案經被告所屬淡水稽徵所於95年7月3日以北區國稅淡水四字第0950002682號函復略以，本法所稱「相當」擔保，係指「相當於擔保」之下列擔保品等語，為稅捐稽徵法第11條之1所規定，本件被繼承人張汪桂花遺產稅應納稅額為18,118,727元，惟原告等提供擔保之土地及建物價值超過應納稅額甚鉅，核與前揭規定不符，請另行提供價值相當於遺產稅應納稅額之擔保品。嗣原告等於95年7月6日、7月24日及8月8日重行申請時仍以遺產中之楓櫃斗湖小段10地號土地，持分改為45/100，價值為18,323,955元及原告等所有於其上236、237、238、239、240及241建號等6筆建物，擔保遺產稅全數稅額，以擔保品價值相當於遺產稅額之規定，請求於遺產稅繳清前先行移轉被繼承人張汪桂花所遺楓櫃斗湖小3段10、56及266-1地號等3筆土地。被告所屬淡水稽徵所初查以其提供之系爭擔保土地為都市計畫內農業用地，乃向臺北縣八里鄉公所函查其未能取具「農業用地作農業使用證明書」之原因，係農舍面積與使用執照建築面積不符、土地水泥舖面超過「農業用地容許作農業使用審查辦法」曬場申請上限及鐵皮屋內放置物多非屬農業經營所需之物品，有臺北縣八里鄉公所95年8月10日北縣八農字第0950012820號函附被告機關卷可參；即於95年8月14日會同臺北縣淡水地政事務所辦理勘查，系爭擔保土地現況查有3間水泥建物、1間木造建物及圍牆等違章建物，未符稅捐稽徵法第11條之1第4款「易於變價及保管，且無產權糾紛」之規定，遂於95 年8月22日以北區國稅淡水四字第0951011753號函否准所請。再者，於本件行政訴訟期間，被告所屬淡水稽徵所據原告等於95年12月18日申請被繼承人張汪桂花之遺產依民法第1030條之1規定，扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值，並於96年4月30日以北區國稅淡水一字第0960001650號函復原告等，核准自被繼承人張汪桂花遺產總額中扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值為34,079,507元，另重行核定其遺產總額68,223,656元，應納稅額3,953,138元，嗣原告等於96年6月7日以現金繳清遺產稅，被告所屬淡水稽徵所於同日核發遺產稅繳清證明書在案。
⒉本件被繼承人張汪桂花遺產稅既經原告等完稅在案，依
規定即可辦理繼承登記，所主張訴訟爭點，顯無審酌實益，原處分並無不合，請予維持等語。
理 由
一、本件原告受合法通知，無正當理由未於97年1月31日上午言詞辯論時到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣變更為陳文宗，並由陳文宗聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
三、原告甲○於本件起訴後案件繫屬中之96年10月25日死亡，已由其繼承人即原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○聲明承受訴訟，並提出甲○除戶戶籍謄本、繼承系統表及繼承人之戶籍謄本等為證，核無不合，應予准許。又原告辛○○○亦為甲○之繼承人，遲未聲明承受訴訟，被告為他造當事人，依行政訴訟法第181 條第2 項，聲明原告辛○○○承受訴訟，並提出戶籍謄本及繼承系統表等為證，核無不合，應予准許。
四、按「…其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」，遺產及贈與稅法第41條第1 項後段定有明文。次按「本法第41條第1 項之納稅保證，係指提供符合稅捐稽徵法第11條之1 規定之擔保品所為之擔保。」，遺產及贈與稅法施行細則第52條之1 定有明文。又按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之下列擔保品：四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」，稅捐稽徵法第11條之1 第4 款定有明文。再按「都市計畫地區，得視地理形勢，使用現況或軍事安全上之需要，保留農業地區或設置保護區，並限制其建築使用。」，都市計畫法第33條定有明文。末按「本條例用辭定義如下：一、…。十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍( 藏) 庫、農機中心、蠶種製造( 繁殖) 場、集貨場、檢驗場等用地。」，農業發展條例第3 條第10款亦定有明文。再者，財政部92年5 月19 日 台財稅字第0920452358號函釋略以，說明：二、依稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定，其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產可作為欠稅之擔保，該條款所以限定「易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」為提供欠稅擔保條件之一，其用意在於確保稅款之徵起，並期擔保品能在短期內即可處分變現，轉換成現金以解繳公庫供政府所用等語；財政部88年5 月19日台財稅字第881913704 號函釋略以，主旨：有關遺產稅案，納稅義務人以遺產中之標的作為擔保申請暫緩強制執行、核發同意移轉證明書及解除限制出境者，該擔保品應符合稅捐稽徵法第11條之1 之規定，其估價並應按上開法條及其相關規定辦理。說明：二、遺產稅以實物抵繳者，依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，應納稅額需在30萬元以上，且需係繳納現金確有困難；而提供擔保暫緩強制執行、解除限制出境或核發同意移轉證明書者，依稅捐稽徵法第39條第2 項第2 款、第24條第3 項但書及遺產及贈與稅法第41條第1 項規定，或無應納稅額之限制，或無繳納現金確有困難之限制，或二者均無限制，即實物抵繳與提供擔保之要件並不相同，又擔保之目的，係在納稅人不繳納時得就擔保品強制執行取償，尚不得逕行請求將擔保品移轉為國有，因此，就遺產稅提供擔保後，如不符合抵繳之規定，或雖符合抵繳之規定，惟納稅人未據以抵繳時，稽徵機關仍須就擔保品強制執行，故為確保稅款之徵起，該擔保品自應符合稅捐稽徵法第11條之1 第4款易於變價及保管之規定，且有關該擔保品之估價，稅捐稽徵法第11條之1 並未排除遺產稅之適用，其估價自應按上開法條及其相關規定辦理等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。又本件原告起訴狀之聲明欄，除記載不服訴願決定及原處分之外，並請求被告另為適法處分等語，核屬課予義務之聲明，惟其請求被告另為如何之處分，並未記載明確，且原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，本院亦無從命其補正聲明；惟依原處分卷及訴願機關卷附原告歷次申請書及訴願書，以及原告起訴狀之內容，均表明申請以系爭不動產擔保遺產稅額及請求於遺產稅繳清前先行移轉被繼承人所遺土地等語；準此，本件原告所提起者，應屬課予義務訴訟，而非僅係孤立的撤銷訴訟而已，是以本院依原告起訴之意旨，自得就原告所提課予義務訴訟，即不服願決定及原處分，而請求以系爭不動產擔保遺產稅額及請求於遺產稅繳清前先行移轉被繼承人所遺土地之範圍予以審理，先予敘明。
五、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
六、原告提供系爭建物為擔保品，並不符合「易於變價及保管，且無產權糾紛」之要件：
㈠按提出納稅擔保之目的，在於納稅義務人不繳納時，得就
擔保品強制執行取償，以確保稅款之徵起。故提出之擔保品，應符合稅捐稽徵法第11條之1 規定，即屬於易於變價保管且無產權糾紛之財產，以確保稅款之收取，並期擔保品能在短期內處分變現，轉換成現金以解繳公庫，俾供政府使用，而維護租稅之公平正義。
㈡經查，本件原告等提供擔保之系爭坐落楓櫃斗湖小段10地
號土地（持分45/100），依臺北縣八里鄉都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書載為農業區，其土地利用與移轉即受都市計畫法及農業發展條例等相關法規之限制；且系爭擔保土地之現況，經原處分機關即被告所屬淡水稽徵所會勘結果，有土地水泥舖面、3 間水泥建物、1間木造建物及圍牆等違章建物，而提供擔保之楓櫃斗湖小段236 、237 、238 、239 、240 及241 建號等6 筆農舍，除有「農舍面積與使用執照建築面積不符」之違章情事外，亦因土地不符規定而無法併同擔保等情，有被告所屬淡水稽徵所函、臺北縣八里鄉公所函、臺北縣政府函等件影本附訴願機關卷（第39-45 頁）可稽。是以原處分機關核認系爭擔保土地及建物在使用及所有權移轉均有諸多規範限制與違章問題等，不符稅捐稽徵法第11條之1 第4款「易於變價及保管，且無產權糾紛」之規定，並無不合。
七、被告所屬淡水稽徵所以系爭不動產未符合稅捐稽徵法第11條之1第4款之規定，否准原告所請，並無違誤：
承上所述，原告提供擔保之系爭不動產，並不符合「易於變價及保管，且無產權糾紛」之要件。故被告所屬淡水稽徵所以系爭不動產未符合稅捐稽徵法第11條之1 第4 款之規定，否准原告申請以系爭不動產擔保遺產稅全數應納稅額，及請求於遺產稅繳清前先行移轉被繼承人所遺楓櫃斗湖小段10、56及266-1 地號等3 筆土地，並無違誤。
八、原告申請以系爭不動產擔保遺產稅額及請求於遺產稅繳清前先行移轉被繼承人所遺土地，已欠缺權利保護之必要：
經查，於本件行政訴訟期間，被告所屬淡水稽徵所據原告於95年12月18日申請被繼承人張汪桂花之遺產依民法第1030條之1 規定，扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權之數額，並於96年4 月30日以北區國稅淡水一字第0960001650號函復，核准自被繼承人張汪桂花遺產總額中扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權之數額為34,079,507元，並重行核定其遺產總額68,223,656元，應納稅額3,953,138 元，嗣原告已於96年6 月7 日以現金繳清遺產稅，並據以辦理被繼承人所遺楓櫃斗湖小段10、56及266-1 地號等3 筆土地之繼承登記等情，有被告所屬淡水稽徵所於96年6 月7 日核發之遺產稅繳清證明書及上開3 筆土地之土地登記謄本影本附本院卷可稽。是以本件被繼承人張汪桂花遺產稅既經原告完稅在案，原告依遺產及贈與稅法第41條等相關規定，即可辦理繼承登記，已如前述。故本件原告申請以系爭不動產擔保遺產稅額及請求於遺產稅繳清前先行移轉被繼承人所遺土地云云，核已欠缺權利保護之必要，附此敘明。
九、從而，本件被告所屬淡水稽徵所以原告提供擔保之系爭不動產未符合稅捐稽徵法第11條之1 第4 款之規定，否准所請，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求另為處分云云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、第104條，民事訴訟法85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 21 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 2 月 21 日
書記官 蕭純純