臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00793號原 告 臺松工業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 陳建宏（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月28日臺財訴字第09500510450 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）50,440,097元，被告初查以其中3,267,947 元係分攤聯屬公司日本松下電器產業株式會社（下稱
MEI 公司）之管理費用，與營利事業所得稅查核準則第62條及70條第1 項規定不符，乃不予認列，並以95年3 月24日營利事業所得稅結算申報核定通知書，核定其他費用為47,172,150元，補徵稅額1,491,987 元。原告不服，主張系爭管理費用係與MEI 公司簽訂役務契約，由MEI 公司提供經營指導、人才培育支援、專門職能支援、基礎構築及召開會議等之服務費用，並非分攤MEI 公司之管理費用云云，申請復查。
案經被告審理認為：原告雖提示與MEI 公司簽訂之役務契約、支付匯款款憑證、扣繳稅款繳款書、補充理由書及93、94年度於中國大陸參與會議等資料供核，惟仍未能提示92年度
MEI 公司公司提供勞務服務之具體事證，無法證明MEI 公司對其有提供實際服務及支援之事實，故核定其他費用為47,172,150元，補徵應納稅額1,491,987 元，遂以95年8 月14日北區國稅法一字第0950013424號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張原告已再備妥MEI公司為改善松下集團內部管理報表系統，於92年度推動建置
NEW WING SYSTEM 計畫白皮書供查對云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈關於92年度始有系爭役務費產生之緣由，原告已於原復查
申請書中詳細說明，惟被告既未再於原處分及訴願決定書中以系爭役務費之給付顯非合理為由，予以駁回，則其合理性自為徵納雙方所不爭：有關92年度始有系爭役務費產生乙節，原告已於原復查申請書中詳細說明其緣由，略謂原告所屬之松下集團，鑒於近年來國際同業（如海爾、TC
L 及三星）進行跨國業務改革的成效斐然，故欲跟進以提升集團競爭力，進而增加營收，乃於集團內推動類似改革，並定名為「關於區域總括公司管理費用」制度導入計劃，嗣責成MEI 公司擔任中國、北東亞洲事業領域的計畫主導者，統籌該領域內的各項相關方案，惟考量計畫的實施成本和效益，MEI 公司除於本身株式會社管理部增設CNA本部外，基於該領域內計畫參與者近八成均分佈在中國大陸的地緣因素，復於中國大陸設立諸多委訓地點，如松下電器（中國）有限公司（簡稱MC）等100%由MEI 公司出資之公司，專以配合辦理前揭計畫為所營事項，CNA 本部並於92年間正式制頒前揭計畫之書面計畫書，就導入時期、契約締結、負擔基準、概算比例以及欲整合之業務範疇分項敘明。原告身為前揭領域內的計畫參與者，自應配合CN
A 本部（隸屬MEI 公司旗下的管理部）全力投入92年度甫推動的前揭計畫，給付相當對價（即系爭役務費）予MEI公司自是合情合理。
⒉被告以原告無法提示MEI 公司提供勞務項目內容明細及訂
約計價方式等相關資料，推論本案系爭役務費顯屬分攤管理費性質，並認為原告與MEI 公司既非屬總、分公司，係會計個體獨立之關係企業，自無營利事業所得稅查核準則第70條分攤管理費用之適用，顯與論理及經驗法則相違，況原告就其主張之事實，已為相當可信之舉證，此由原告於復查及訴願申請期間所提示之相關事證即可證明，依法即應重新予以審定，縱被告無法認同，亦應具體載明何以否准之理由，方與行政程序法第43條之意旨相符：被告悉數否准本案系爭役務費認列之理由，略以原告自55年成立後即未有系爭役務費發生，且營收穩定成長，產品產製技術由關係企業日本松下電池工業株式會社提供並給付技術報酬金，產品行銷每年亦需支付佣金予代銷商，故認定系爭役務費之給付顯非合理；又謂原告無法提示MEI 公司提供勞務項目內容明細及訂約計價方式等相關資料，便逕行推論本案系爭役務費顯屬分攤管理費之性質，惟原告與ME
I 公司既非屬總、分公司，係會計個體獨立之關係企業，自無營利事業所得稅查核準則第70條分攤管理費用之適用。查有關給付系爭役務費之合理性已為徵納雙方所不爭，前已敘明，又原告與MEI 公司既非屬總、分公司，自無替
MEI 公司分攤管理費用之理，縱本案系爭役務費係配合導入計劃所支付之對價，然MEI 公司提供予原告之勞務均係與原告本身業務及營業額有關，事證相當明確，被告仍逕行認定原告所提事證皆無法證明系爭役務費係屬MEI 公司提供勞務之對價，除全然與事實真相背離外，亦與論理及經驗法則相違，原告甚難甘服，茲分別申述如次：
⑴有關系爭役務費顯屬分攤管理費性質之推論：按「稽徵
機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額；惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額」係為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）57年判字第60號判例原所明示；另「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第八十三條第三項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准查帳核定。」復經財政部79年11月28日臺財稅第367340號函釋有案，原告已相繼備妥相關事證供核（其中大部分均已提供予被告查對），依法即應重新予以審定。相關事證包括：①MEI 公司提供勞務簡表：本簡表係針對各勞務項目列
點說明有助於原告公司業務之處，如指導原告使用ME
I 公司設計的CCM 管理技術，以便原告分析本身之經營績效是否有效率。又如稱管理G 表的Mutiple form，更有助於原告建立利潤中心制，以便分析各個事業體的獲利程度。
②導入計畫書：藉由整合集團內開、製、販之職能（即
產品開發、製造及銷售），以提升各海外部門本身之競爭力，如規劃團體內容方面，透過情報收集（商品、市場）經濟基礎指標之建立，原告可較以往更快速地知悉市場行情，並得以發揮全球松下集團的優勢。
③第10回中國、北東亞洲財務責任者會議之召開通知、
確認出席之電子郵件及航空公司代訂機票之行程表8；第12回中國、北東亞財務責任者會議出席者名單、議程、座位表及分組討論名單；93年度G 信息安全啟動大會議程表；94年度授課講義：透過會議的召開，原告可與松下集團的其他成員互相交流並交換心得，除可知悉導入計劃的內容外，尚可藉此獲取有助於原告本身之經營及業務商機。
④93年3 月間員工國外出差報告書及航空公司代訂機票
行程表：原告主係電池炭精、乾電池、蓄電池等產品之製造商，因此等產品之生產與環保議題息息相關，故透過派員參訪學習之方式，可使原告儘早規劃並研擬如何符合全球一致環保標準之方法，如93 年3月間，姚姓員工出差至中國，便取得LBP 部分基板含鉛須及早開發替代部材之新知。
⑤建置NEW WING SYSTEM 計畫白皮書、WING SYSTEM 功
能說明及其管理性報表：透過本系統之建置，所有資料只須鍵入一次，便可用以產生各海外子公司本身的個體報表，另於進行系統升級時，各海外子公司亦毋須再重新購置新的軟硬體設備，獲益實多。再者，透過系統中的銷售及應收帳款管理功能或進貨及應付帳款功能，更可精準地獲知原告與全球松下間之往來是否有所誤差, 畢竟原告係以外銷為主，各地結帳時間點不一致，本系統恰可除此等問題。
⑥CASH MANAGEMENT SYSETM透過本系統之建置，可降低匯兌損失及銀行手續費。
⑵有關系爭役務費之計算：原告為符合導入計畫書有關契
約締結之要求，乃於93年4 月與MEI 公司簽訂役務契約，訂明MEI 公司所須提供之勞務項目，而該勞務對價之計算，則因原告所屬之松下集團係屬日商，長年以來均採預算制度執行方案計畫，且前揭勞務又與原告本身之業務息息相關，故乃以原告去年之販賣額0.1%計算應行支付予ME I之對價，再由MEI 公司根據該對價編列當年度應行提供之服務內容。有關本案系爭役務費之計算，來由及立論甚為明確，惟被告僅以系爭役務費計價方式係以原告91年度販賣實績的0.1%核計，非以實際提供勞務之細項內容作為給付對價之標準，便認定系爭役務費之性質應屬按營業收入分攤MEI 公司之管理費用，實與一般商業常情有違。另按「行政機關為處分或其他行政行為，應勘酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」係為行政程序法第43條所明定，準此，倘若被告無法認同原告所提附件資料，亦應具體載明何以否准之理由，以符合行政程序法第43條之意旨。
⒊原告給付系爭役務費已依法如數扣繳，且經稅捐稽徵機關
悉數收取，惟被告仍悉數否准認列，造成同一會計事項，認定取得酬金之一方（即MEI 公司）為其所得，應予就源扣繳所得稅，而支付酬金之一方（即原告）卻不予認定為其費用之不公平現象，嚴重損及納稅義務人之權益：本案原告已依法如數扣繳系爭役務費（扣繳稅率20% ），稅捐稽徵機關既已悉數收取前揭扣繳稅款，即表示認定MEI 公司已因收取系爭役務費而有中華民國來源所得，則原告將系爭役務費申報為費用（帳列其他費用項下）即無不妥之處，實無要求總機構在中華民國境外之營利事業（即MEI公司）須就中華民國境內來源所得課徵營利事業所得稅，卻不准給付該所得之公司（即原告）相對認列費用之道理，惟被告悉數否准認列，致原告尚須按系爭役務費補繳25% 的稅款，造成同一會計事項，認定取得酬金之一方（即
MEI 公司）為其所得，應予就源扣繳所得稅，而支付酬金之一方（即原告）卻不予認定為其費用之不公平現象，被告對於所得和費用之不同認定，顯係自相矛盾，嚴重損及納稅義務人之權益。
⒋綜上所述，原處分及訴願決定顯與事實、法理相違背。
（二）被告主張之理由：⒈按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費
用或損失。」「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。
一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。」為行為時營利事業所得稅查核準則第62條及第70條第1 項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例。⒉原告92年度列報其他費用50,440,097元，原查以其中分攤
聯屬公司MEI 公司）之管理費用3,267,947 元，與前揭準則規定不合不予認列，核定其他費用47,172,150元。原告不服，分別提起復查及訴願，均遭決定駁回。
⒊原告起訴意旨略謂：原告既已提供MEI 公司提供勞務簡表
等具體事證，依法即應重新予以審查；且原告給付系爭役務費已依法如數扣繳，如被告否准認列系爭費用，造成同一會計事項，取得之一方為其所得，應就源扣繳所得稅，而支付之一方卻不予認定為費用之不公平現象云云，資為爭議。
⒋答辯如下：
⑴原告雖主張系爭費用係支付MEI 公司提供經營指導、人
才培育支援、專門職能支援、基礎構築及召開會議等之服務費用，並非分攤MEI 公司之管理費用，惟其所提示之「關於區域總括公司管理費用」制度的導入計畫書、「建置NEW WING SYSTEM 計畫白皮書」及「WING SYSTE
M 功能說明及其管理性報表」，其內容係關於MEI 公司之全球合併管理制度及合併財務報表管理系統相關作業規範，仍無ME I提供原告直接效益之勞務服務及支援等之具體事證，無法證明系爭費用支出係屬MEI 公司提供勞務之對價。
⑵原告支付MEI 公司費用計價方式係以91年度販賣實績（
營業收入）的0.1%核計，非以實際提供勞務之細項內容作為給付對價之標準，究其性質應屬按營業收入「分攤」MEI （母公司）之管理費用，原告為MEI 公司60% 持股之臺灣子公司，兩者皆具獨立之法人人格，自負盈虧，其既非ME I中華民國境內之分支機構，自無替MEI 公司分攤管理費用之義務，即無營利事業所得稅查核準則第70條之適用。
⑶至原告主張支付系爭費用業已如數就源扣繳，被告卻未
予認定屬原告費用，造成不公平現象一節，查本件係對原告營利事業所得稅納稅義務所進行之查核，與原告基於扣繳義務人身分所生之扣繳義務，兩者規範基礎並不相同，原告以其既已辦理就源扣繳，即應認定系爭費用之主張，顯屬誤解，併予敘明。
⑷有關原告主張其業已提示日本MEI 公司提供勞務之相關
事證（MEI 公司提供勞務暨相關事證簡表）供核，被告未予審酌一節，查原告所稱之事證如下：①役務契約、②「關於區域總括公司管理費用」制度的導入計畫書、③建置NEW WING SYSTEM 計畫白皮書（於訴願階段始提出）、④WING SYSTEM 功能說明及其管理性報表（於行政訴訟階段始提出）、⑤召開會議通知（日文）、⑥94年11月16日會議出席者名單（日文）、⑦93年3 月間員工國外出差報告書、⑧93年9 月20日G 信息安全啟動大會議程（日文）及⑨94年度授課講義（日文）等計9 項，經核前述第1 項及第2 項係契約及計畫書，並無具體之相關資料證明日本MEI 公司確實有依該契約或計畫內容提供勞務服務，又第3 項及第4 項於訴願階段後始行提示之建置NEW WING SYSTEM 計畫白皮書及WING SYSTE
M 功能說明及其管理性報表，乃關於MEI 公司之全球合併管理制度及合併財務報表管理系統相關作業規範，係日本MEI 公司公司基於母公司監督管理者之角色，要求全球子公司配合使用該財報系統，以利其有效掌控旗下子公司之營運狀況，非屬日本MEI 公司對原告提供之勞務服務，此亦有原告原證12之員工出差工作報告書，其目標段載明：「配合日本MEI 公司建立世界統一數據庫，進一步強化全球連結經營管理體制，完成WING SYSTE
M 導入工作。」等語可資參證；至第5 項至第9項 皆係92年度後發生之事件，與證明系爭年度日本MEI 公司有無提供勞務服務無關。綜上，原告既無具體資料佐證日本MEI 公司有對其提供服務及支援之事實，自難認其主張為真實。
⑸本件類似案件－臺灣康旭股份有限公司前經鈞院95年度訴字第02176 號判決原告之訴駁回在案。
⒋綜上所述，原處分及訴願決定，並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告所屬之松下集團，鑒於近年來國際同業進行跨國業務改革的成效斐然，故欲跟進以提升集團競爭力，進而增加營收，乃於集團內推動類似改革，並定名為「關於區域總括公司管理費用」制度導入計劃，責成MEI 公司擔任中國、北東亞洲事業領域的計畫主導者，統籌該領域內的各項相關方案。原告身為前揭領域內的計畫參與者，自應配合CN
A 本部（隸屬MEI 公司旗下的管理部）全力投入92年度甫推動的前揭計畫，給付相當對價（即系爭役務費）予MEI 公司自是合情合理。有關給付系爭役務費之合理性已為徵納雙方所不爭，又原告與MEI 公司既非屬總、分公司，自無替MEI公司分攤管理費用之理，縱本案系爭役務費係配合導入計劃所支付之對價，然MEI 提供予原告之勞務均係與原告本身業務及營業額有關，事證相當明確，被告仍逕行認定原告所提事證皆無法證明系爭役務費係屬MEI 公司提供勞務之對價，除全然與事實真相背離外，亦與論理及經驗法則相違。勞務簡表係針對各勞務項目列點說明有助於原告公司業務之處，如指導原告使用MEI 公司設計的CCM 管理技術，以便原告分析本身之經營績效是否有效率。導入計畫書藉由整合集團內開、製、販之職能（即產品開發、製造及銷售），以提升各海外部門本身之競爭力。第10回中國、北東亞洲財務責任者會議之召開通知、確認出席之電子郵件及航空公司代訂機票之行程表、第12回中國、北東亞財務責任者會議出席者名單、議程、座位表及分組討論名單、93年度G 信息安全啟動大會議程表、94年度授課講義等，皆可藉此獲取有助於原告本身之經營及業務商機。93年3 月間員工國外出差報告書及航空公司代訂機票行程表，係姚姓員工出差至中國，便取得LB
P 部分基板含鉛須及早開發替代部材之新知。建置NEW WINGSYSTEM計畫白皮書、WING SYSTEM 功能說明及其管理性報表，透過本系統之建置，所有資料只須鍵入一次，便可用以產生各海外子公司本身的個體報表，另於進行系統升級時，各海外子公司亦毋須再重新購置新的軟硬體設備，獲益實多。
CASH MANAGEMENT SYSETM透過本系統之建置，可降低匯兌損失及銀行手續費。原告為符合導入計畫書有關契約締結之要求，乃於93年4 月與MEI 公司簽訂役務契約，訂明ME I公司所須提供之勞務項目，而該勞務對價之計算，則因原告所屬之松下集團係屬日商，長年以來均採預算制度執行方案計畫，且前揭勞務又與原告本身之業務息息相關，故乃以原告去年之販賣額0.1%計算應行支付予ME I之對價，再由MEI 公司根據該對價編列當年度應行提供之服務內容。原告給付系爭役務費已依法如數扣繳，且經稅捐稽徵機關悉數收取，惟被告仍悉數否准認列，造成同一會計事項，認定取得酬金之一方（即MEI 公司）為其所得，應予就源扣繳所得稅，而支付酬金之一方（即原告）卻不予認定為其費用之不公平現象，嚴重損及納稅義務人之權益。可見原處分及訴願決定顯與事實、法理相違背。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告雖主張系爭費用係支付MEI 公司提供經營指導、人才培育支援、專門職能支援、基礎構築及召開會議等之服務費用，並非分攤MEI 公司之管理費用，惟其所提示之「關於區域總括公司管理費用」制度的導入計畫書、「建置
NEW WING SYSTEM 計畫白皮書」及「WING SYSTEM 功能說明及其管理性報表」，其內容係關於MEI 公司之全球合併管理制度及合併財務報表管理系統相關作業規範，仍無ME I提供原告直接效益之勞務服務及支援等之具體事證，有原告原證12之員工出差工作報告書，其目標段載明：「配合日本MEI公司建立世界統一數據庫，進一步強化全球連結經營管理體制，完成WING SYSTEM 導入工作。」等語可資參證，故無法證明系爭費用支出係屬MEI 公司提供勞務之對價。至於原告所提示之召開會議通知、94年11月16日會議出席者名單、93年3 月間員工國外出差報告書、93年9 月20日G 信息安全啟動大會議程及94年度授課講義等項，皆係92年度後發生之事件，與證明系爭年度日本MEI 公司有無提供勞務服務無關。
原告既無具體資料佐證日本MEI 公司有對其提供服務及支援之事實，自難認其主張為真實。原告支付MEI 公司費用計價方式係以91年度販賣實績（營業收入）的0.1%核計，非以實際提供勞務之細項內容作為給付對價之標準，究其性質應屬按營業收入「分攤」MEI （母公司）之管理費用，原告為ME
I 公司60% 持股之臺灣子公司，兩者皆具獨立之法人人格，自負盈虧，其既非ME I中華民國境內之分支機構，自無替ME
I 公司分攤管理費用之義務，即無營利事業所得稅查核準則第70條之適用。本件係對原告營利事業所得稅納稅義務所進行之查核，與原告基於扣繳義務人身分所生之扣繳義務，兩者規範基礎並不相同，原告以其既已辦理就源扣繳，即應認定系爭費用之主張，顯屬誤解等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、第12次中國、北東亞財務責任者會議出席者名單、議程座位表及分組討論名單、役務契約日文及中譯本、國外出差工作報告書、CNA 地區松下電器
G 信息安全啟動大會議程、第5 屆CNA 信息系統負責人會議日程、中國資料方針說明、中國資材調整方針的支柱和資材中心的活動內-2005 后期資財責任者會議、成本降低集中契約（原材料）-2005 后期資財責任者會議、成本降低電子競標-2005 后期資財責任者會議、成本降低MRO-2005后期資財責任者會議、1 兆日元的資產基盤優秀供應商-2005 后期資財責任者會議、1 兆日元的資產基盤GP-WEB導入活動-2005后期資財責任者會議、2006年度IT計畫表填寫指南（推進項目一覽、項目說明、體制、培訓的推進狀況、關於系統化狀況）第5 屆中國、北東亞地區信息系統負責人會議行程、東方賓館附近地圖、廣州地鐵線路圖、東方賓館1 樓平面圖、第5 屆中國、北東亞地區信息系統負責人會議通知、面向信息安全法令遵守的強化（何謂信息安全、關於安全對策之舉措、關於法令遵守的舉措、對中國地區各公司的希望）、借鑒同行業其他公司的流程革新秘訣、業務改革實施的要點、業務流程改革的方案、中國家電行業業務改革要點、同行業其他公司業務改革的實施、海寧業務改革的實施、海寧企業概要、業務流程改革背景、改革前的業務組織結構、業務流程存在的弊端、業務流程改革方案、組織機構改革、原材料的網上採購、業務流程改革效果1-2 、信息化推進過程中出現的問題、今後的規劃、TCL 業務改革的實施、業務流程改革前存在的問題、TCL 集團業務和IT狀況、分銷業務的改革1-2 、業務流程改革效果、信息化推進過程中出現的問題、今後的規劃、三星業務改革的實施、企業概要、業務流程改革背景、供應鏈管理改革1-2 、支柱業務的改革、業務流程改革效果、信息化推進過程中存在的問題、今後的規則、同行業其他公司IT應用狀況綜合比較、各公司業務流程改革推進方法總結、IT計畫書統一格式、培訓的推進狀況、關於系統化狀況、建立能夠對應經營需求的IT部門（中國地區的狀況、中國地區IT部門的課題、課題的解決、今後的舉措）、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、關於區域總括公司管理費用制度之導入（西元2003年4月1 日海外部分新體制的要點、地區總括公司的使命‧機能、中國‧北東亞本部地區總括體制印象、中國‧北東亞本部地區總括公司管理費用制度概要、和臺灣各社的運用料率基準案）、規劃團體業務內容、販賣-CS 團體業務內容、業務管理團體業務內容、事業助成團體業務內容、關於區域總括公司管理費用制度之導入日文版、第10回中國北東亞財務責任者會議、日文往來書信、91年度未分配盈餘申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、課稅資料歸戶清單、採購作業程序、QC工程表、開槽炭精流程圖、合約及訂單作業程序、92年4 月至93年3 月銷貨成本表、總分類帳、借項貸項通知書、會計傳票、死亡給付金支給表、退休金支給表、支票一紙、勞工退休準備金對帳單、明細分類帳、旅行業代收轉付收據、歐洲出張旅費清算、案關發票、商船三井股份有限公司發票、賣匯水單交易憑證、日商瑞穗實業銀行匯出匯款明細表、應付票據明細表、國華廣告事業股份有限公司發票、經濟日報股份有限公司發票、洋基通運公司發票、海關進出口稅費繳納證、長榮空運倉儲公司發票、長連行收據、美連公司發票、空運進出口報關收費通知單、海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書、加達公司發票、阪急通運公司發票、LBP 銷貨單、立沖帳目彙總表、役務費繳款證明、各類所得扣繳稅額繳款書、single customer credit transfer 、乾電池用炭素棒製造相關技術合作協定、小型二次電池製造相關技術合作協定、役務契約、技術援助報酬明細書、2003年役務費說明、信息安全管理業務規範、使用手冊、基本規則、銷售數量備忘錄、付款明細、原告與金星貿易公司同意書、金星貿易公司發票、營業人銷貨退回／進貨退出或折讓證明單、案關產品發票、萬海航運載貨證券、億興報關行進口報單、92年度關係人結構圖、關係人明細表、LBP 技術合作協定、華南商業銀行存款往來明細表、佣金備忘錄、佣金契約明細、日商瑞穗銀行臺北分行賣匯水單及交易憑證、MEI 公司佣金付款明細、銷貨單、合作金庫銀行交易憑證、匯出匯款申請書、MEI 公司出具進貨表單、MGBI賠償款及MEI 公司佣金支出明細、原告與日商松下電池工業株式會社技術合作契約書、原告第37屆股東常會會議紀錄、92年度股東可扣抵稅額帳戶、92年度銷貨成本表、價格明細表、英文郵件、報關費用明細、MITSUI公司發票、洋基通運公司進口報單、美連公司空運‧進出口報關收費通知單、美連公司進口報單、SHINWA公司發票、MEI 公司發票、日商美子美電機股份有限公司臺灣分公司發票、阪急通運公司進口國內計數單、詠太報關公司收費通知單、詠太公司進口報單、92年度銷貨收入明細、38期販賣實績統計、價量差分析- 產品別明細、92年4 月至93年1 月累計產品別損益表、93年2 月份產品別損益表、製造費用兩期比較表、各項費用抽查紀錄、未收入金勘定明細書、固定資產減少查核表、應付費用分析說明、資遣金準備變動表、退休金費用明細、91年度出向顧問所得稅試算表、其他準備- 所得稅特別假、原告公司股東名簿、過帳後資產明細表、91年度股利分配明細表、全國進口報單總細項資料清單、出口報單總細項資料清單、92年度營利事業所得稅結算申報書暨91年度未分配盈餘申報書、查核簽證報告書、MEI 公司提供勞務暨相關事證簡表、第12回中國‧北東亞經理責任者會議、第12次中國‧北東亞財務負責人會議日程、夕食懇親會座位表、分組討論（日方ABC 組）（中方ABC 組）、中國資材方針說明（解決2004年遺留的問題，整理資料基盤並活用之，實現成本降低和庫存減半之目標、上半期成及下半期成果、上半期
MRO 活動成果、優秀供應商選定、供應商數據、上半期成果及下半期計畫措施）、國外出差工作報告書及機票資料、建置NEW WING SYSTEM 計畫白皮書、WING SYSTEME功能說明及管理性報表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告所提示者能否證明MEI 公司確實已對其提供具有直接效益之勞務？系爭費用是否屬MEI 公司提供勞務之對價？原告主張有扣繳事實能否作為應認列系爭費用之理由？被告所為本件補徵稅額之核定有無違誤？茲分述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。另民事訴訟法第277條前段規定：
「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。另參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營利事業之營業所得，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，法院並應依職權調查之；惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，納稅義務人主張應免除其納稅義務，若不提示帳簿、憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，故應由主張免除之納稅義務人負擔證明責任。
（二）次按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。」「前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。」營利事業所得稅查核準則第70條第1 項、第2 項著有規定。就法理及租稅政策而言，稅捐高權具有屬地性，當每一稅捐法域之實質稅負不同時，特定稅捐法域之稅捐主體，即有誘因透過各種稅捐規避，甚至是稅捐逃漏之手段，藉由調整收入或成本費用支出之機制達到降低應納稅捐目的，稅捐稽徵機關為避免上開誘因與可能涉及不當之機制，造成稅源流失影響租稅公平性與財政穩定性，在符合租稅法定主義前提下，會針對該種情形訂定特定之查核與處理原則。因此上述營利事業所得稅查核準則第70條規定之適用，限於2 個組織在私法上係屬同一權利主體時，如總、分公司間始得以1 筆固定比例之金額來對應總公司之管理諮詢或其他服務。另依財務會計準則公報第7 號用語定義如下：⑴母公司：指對被投資公司具有控制能力之公司；⑵子公司：指被另一公司（即母公司）所控制之公司；⑶控制能力：指直接及經由子公司間接持有一公司超過半數之普通股權而言；⑷聯屬公司則係指母公司及其全部子公司之統稱。而由上開公報說明可知，投資公司持有被投資公司普通股權超過50% 者，通常對被投資公司具有控制能力，即構成母子公司關係，此時子公司之經營政策由母公司決定。形式上，母子公司雖各為法律上之獨立個體，實質上係同一經濟個體。此母、子公司間，因在私法上非屬同一權利主體，故在我國稅捐法域內之處理原則，乃係與一般國內不同企業間之處理方式一致，即係按損費細目性質逐一查核，不可事前約定以預估營業額或其他營運數據之固定或比例計算而直接入帳。蓋母公司對子公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額；母公司依法可享有之利益為年度決算後，按出資比例取得子公司稅後盈餘；若子公司無稅後盈餘，母公司即無利益可言。倘國外母公司預先於年度開始前或年度中基於自身利益考量而透過可掌控之政策安排或指示，要求國內子公司提前支付任何形式之管理費用，即難謂母公司在未獲配盈餘時有藉此確保其相當收入並行規避子公司在國內稅負之嫌。經查，本件原告為MEI 公司60% 持股之臺灣子公司，在財務會計上雖有「聯屬公司」之關係，然在法律上，兩者皆具獨立之法人人格，自負盈虧，且原告非MEI 公司中華民國境內之分支機構，自無替MEI 公司分攤管理費用之義務，揆之前開說明，自不得以分攤方式，分攤MEI 公司之管理費用，是原告於92年度營利事業所得稅結算申報「其他費用」項下，以「分攤聯屬公司費用」科目申報上開費用，於法自有未合，被告否准其認列，即非無據。
（三）雖原告另於事後改稱系爭費用係與MEI 公司簽訂役務契約，由MEI 公司提供經營指導、人才培育支援、專門職能支援、基礎構築及召開會議等之服務費用，並非分攤MEI 公司之管理費用云云。但按，營利事業所得稅查核準則第
103 條規定：「一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、左列其他費用或損失，可核實認定：…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」係針對其他費用及損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免呆帳損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。本件原告主張系爭費用並非營利事業所得稅查核準則第70條之管理費用，即應歸類為上開條文所稱之其他費用，但依上開查核準則第103 條規定，其他費用得否認列，應核實認定之。
參酌首揭舉證責任之說明，本件原告即應就本件MEI 公司提供有直接效益勞務之真實性及原告確有支付系爭費用之必要性為舉證。原告雖提示與MEI 公司簽訂之役務契約、支付匯款憑證、扣繳稅款繳款書、93、94年度於中國大陸參與會議等資料、「關於區域總括公司管理費用」制度的導入計畫書、「建置NEW WING SYSTEM 計畫白皮書」及「WING SYSTEM 功能說明及其管理性報表」、召開會議通知、94年11月16日會議出席者名單、93年3 月間員工國外出差報告書、93年9 月20日G 信息安全啟動大會議程、94年度授課講義等件為證。然查，原告所提示與MEI 公司簽訂之役務契約、支付匯款憑證、93、94年度於中國大陸參與會議等資料，僅能證明有簽約、付款及開會之事實，但由於原告為MEI 公司60% 持股之臺灣子公司，在財務會計上有「聯屬公司」關係，已如前述，兩者關係可謂密切，其簽約、付款及開會之行為，並不當然等同確有提供具有直接效益勞務之行為；縱或有提供勞務，但其勞務係聯屬公司間之相互支援或協助之行為，是否有支付對價之必要，亦有可疑，原告並未進一步舉證，自難遽予採信。另原告所提示之「關於區域總括公司管理費用」制度的導入計畫書、「建置NEW WING SYSTEM 計畫白皮書」及「WING SYS
TEM 功能說明及其管理性報表」（分別參見本院卷第29頁至第56頁、第175 頁至第262 頁），其內容則係有關MEI公司之全球合併管理制度及合併財務報表管理系統相關作業規範，原屬母公司基於全球觀點及監督管理之角色所為之制度或系統設計，目的在要求全球子公司配合使用該財報系統，以利其有效掌控旗下子公司之營運狀況，已超過原告為子公司所需求之範圍，非屬MEI 公司對原告提供之勞務服務自明，此從原告之員工出差工作報告書，有關目標部分之記載：「『配合』日本MEI 公司建立世界統一數據庫，進一步強化全球連結經營管理體制，完成WING SYS
TEM 導入工作。」等語，亦可獲得佐證（參見原處分卷第
171 頁）。至於原告所提示之召開會議通知、94年11月16日會議出席者名單、93年3 月間員工國外出差報告書、93年9 月20日G 信息安全啟動大會議程及94年度授課講義等項，則皆屬92年度後發生之資料，與本件92年度MEI 公司有無提供勞務服務無關，亦不能證明本件待證事項。另原告所提示之其餘文件，或無法證明本件勞務提供之真實性與支付系爭費用之必要性，或根本與證明本件勞務之提供無關，皆難為有利原告之認定。
（四）矧且，依據原告與MEI 公司簽訂之役務契約第1 條約定：「本契約之期間內，MEI 公司提供臺松『役務』。所謂『役務』是臺松工業為使事業營運順利MEI 公司所必須提供經營指導、人才培育支援、專門職能支援、基礎構築，召開會議等等總和之服務謂之。」第2 條約定：「本契約之期間內『役務』施行之價格，臺松工業應支付MEI 公司JPY10,920 千日圓。」（參見本院卷第263 頁）。又上開原告支付MEI 公司之費用計價方式，係以前一年度年度販賣實績（營業收入）的0.1%核計（就本案而言，係以91年度之營業收入為計算基準），復為原告所自承載卷，不但於事前以固定費率計算報酬，且係以不相干之前一年度營業收入為計價標準，皆與一般勞務契約（承攬契約或僱傭契約）係以實際提供勞務之內容為給付常情不同，實難令人採信其勞務契約之真實性。此外，本件復查無其他積極證據足資證明原告確有提供系爭勞務，無法證明系爭費用支出係屬MEI 公司提供勞務之對價，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，應認原告申報上開費用，並無依據。
（五）末按，所得稅法第88條第1 項規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。三、第二十五條規定之營利事業，依第九十八條之一之規定，應由營業代理人或給付人扣繳所得稅款之營利事業所得。四、第二十六條規定在中華民國境內無分支機構之國外影片事業，其在中華民國境內之營利事業所得額。」足見待扣繳之所得包括股利淨額、盈餘淨額、薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、執行業務者之報酬等，種類不一，不可一概而論，本件原告縱有扣繳MEI公司在中華民國境內之所得，其所扣繳者究為勞務所得，或係其他股利、盈餘所得，皆不得而知，自難以有扣繳之事實反推本件確有勞務之提供。再者，本件係對原告營利事業所得稅之納稅義務所進行之查核，與原告基於扣繳義務人身分所生之扣繳義務，兩者之規範基礎並不相同，原告以其既已辦理就源扣繳，即應認定系爭費用之主張，顯屬誤解，洵非可採。
六、綜上所述，被告否准原告將其92年度給付MEI 公司之上開費用於「其他費用」項下認列，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 26 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 9 月 26 日
書記官 林佳蘋