臺北高等行政法院判決
96年度訴字第8號原 告 甲○○訴訟代理人 許朝財律師被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年10月31日府法訴字第0950212243號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）93年2 月13日申報移轉所有坐落於桃園縣○○鄉○○○○段廟口小段46-3至46-11 地號等9 筆土地（下稱系爭土地），經被告核定無漲價數額而發給土地增值稅免稅證明書。惟嗣經被告查得系爭土地原為劉正雄所有，因信託移轉於趙美韻，趙美韻於93年1 月間藉由系爭地號小部分持分土地之移轉創造共有關係（系爭9 筆土地，趙美韻持有各2499/2500 、399764/400000 、2499/2
500 、4999/5000 、4999/5000 、4999/5000 、4999/5000、4999/5000 及19999/20000 ，原告持有各1/2500、236/400000、1/2500、1/5000、1/5000、1/5000、1/5000、1/5000及1/20000 ），嗣後趙美韻及原告將系爭9 筆土地與桃園市○○段埔子小段0000-000、2053地號（公共設施保留地）（趙美韻持有各1/30000 、1/8000，原告持有各29999/30000、7999/8000 ）、彰化縣○○鄉○○○段360-1 、365 、367-2 、490 （趙美韻持有各1/4000、原告持有各3999/4000）、永興段460 、462 、463 、464 、490 （農地）（趙美韻持有各1/8000，原告持有各7999/8000 ）地號及高雄市○○區○○段1 小段974 地號（趙美韻持有1/8000、原告持有7999/8000 ）等共21筆土地於93年2 月辦理土地共有物分割，由原告取○○○鄉○○○○段廟口小段46-3、46-5至46-1
1 地號等8 筆土地全部持分，另46-4地號取得276018/40000
0 持分。查系爭9 筆土地其原規定地價因辦理共有物分割由66年10月每平方公尺新臺幣（下同）650 元墊高至每平方公尺2 萬5,233.9 元，墊高幅度達38倍，顯係取巧安排利用共有物分割方式墊高前次移轉現值，嗣後再移轉土地，以達規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條規定，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價（46-3、46-5地號持分各2499/2500 、46-4地號持分0000000/0000000 、46-6至46-10 地號持分各4999/5000 、46-1
1 地號持分19999/20000 按66年10月每平方公尺650 元，46-3、46-5地號持分各1/2500、46-11 地號持分1628/0000000、46-6至46-10 地號持分各1/5000、46-11 地號持分1/2000
0 按93年1 月每平方公尺2 萬5,000 元），計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅計2,788 萬814 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地前已由被告就土地增值稅之有無而核發免稅證明
在案，並由原告據以完成所有權移轉登記。被告（即同一機關）竟又就同一事實範圍（即系爭土地有無應繳之土地增值稅）復為不同之課稅認定，自有違誠信原則（蓋適用於稅捐法律關係上之誠實信用原則，亦禁止稽徵機關就課稅處分當時，因違反調查義務致未知悉之事實於嗣後以發現新事實證據為理由，對於稅捐義務人為不利之撤銷或變更原處分。且依行政程序法第8 條所明定，行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴）及信賴保護原則。
⒉被告係引用財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000號函釋，課徵系爭土地之土地增值稅，惟查：
⑴依行政程序法第4 條規定：「行政行為應受法律及一般
法律原則之拘束。」在稅法上，對於信賴與已經終結的事實關係相結合之法律上的效果繼續被承認，且基於法安定性之理由，稅捐義務人信賴基於該法律狀態所產生之稅法上地位不致於溯及既往的蒙受不利益，原則上應加以保護（所謂稅捐溯及效力之禁止；溯及連結之禁止）。立法者對於已經作成之經濟上處置（例如參與經濟上交易或使用所得於投資、儲蓄、消費）之結果，不得嗣後更為不利之規定。茲查，原告係於93年2 月13日申報移轉所有之系爭土地，並經被告核發土地增值稅免稅證明書而據以辦畢土地所有權移轉登記，被告卻引用財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函釋，而再另為不同之課稅核定，顯有違稅捐效力禁止溯及之原則，自屬違法。
⑵再者，上開財政部之函釋亦有違稅捐法定主義，蓋依土
地稅法第31條之明定，土地漲價總額之計算，應自土地所有權移轉時經核定之申報移轉現值中減除前次移轉現值。惟依土地稅法施行細則第42條第2 項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」此規定與土地稅法第28條但書規定（即因繼承移轉之土地，免徵土地增值稅）相同，均屬免徵土地增值稅之規定。而依土地稅法第31條第2 項規定，原規定地價於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。則依此同一原則，分別共有之土地分割後再行移轉者，原規定地價自亦應係指共有物分割時該土地之公告現值至明，被告之核定顯與法律規定不符而有違租稅法定主義。另參照土地稅法第28條之2 第1 項規定，配偶相互贈與之土地得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，須以該土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價。然本件係於分別共有土地分割後再為移轉之情形，並無與上開土地稅法第28條之2 第1 項規定相同之規範，顯然並非法律所欲限制應於再次移轉時以土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價之情形。本件之情形縱屬法律漏洞，亦非即可由被告任意於本件為漏洞之補充或為類推之適用，否則即有違租稅法定主義及法之安定性。
㈡被告主張之理由：
⒈查系爭土地有如事實概要欄所述之藉取巧安排利用共有物
分割方式墊高前次移轉現值，嗣後再移轉土地，以達到規避移轉土地時原應繳納土地增值稅之目的，被告遂依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條規定，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價（46-3、46-5地號持分各2499/2500 、46-4地號持分0000000/0000000 、46-6至46-10 地號持分各4999/5000 、46-11 地號持分19999/20
000 按66年10月每平方公尺650 元，46-3、46-5地號持分各1/2500、46-11 地號持分1628/0000000、46-6至46-10地號持分各1/5000、46-11 地號持分1/20000 按93年1 月每平方公尺2 萬5,000 元），計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅計2,788 萬814 元，並無違誤。
⒉至原告主張系爭土地前已由被告就土地增值稅之有無而核
發免稅證明在案，並由原告據以完成所有權移轉登記，被告竟又就同一事實範圍復為不同之課稅認定，自有違誠信原則及信賴保護原則云云，查本件系爭土地移轉課徵之土地增值稅，本質上係對原告課予義務之負擔處分，參酌本院91年訴字第602 號判決略以：「．．．按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，為行政程序法第8 條所明定，即所謂誠實信用及信賴保護原則；信賴保護原則之主要內容表現，在行政法規之不溯既往、行政處分之職權撤銷與廢止之限制、行政機關之承諾、保證之效力等；所涵蓋的對象包括行政機關的授益處分、解釋函令以及行政行為。亦即謂當人民因為信賴行政機關的處分、法令或解釋的有效存在，並根據該等處分、決定或解釋而就具生活關係或經濟活動為適當的安排時，依據『信賴保護原則』，此一人民因『信賴』所形成的利益即應受到法律的保護。查本案係課稅之負擔處分，依上開說明，並無原告所訴有信賴政府行政行為情事；．．．
」，本件系爭土地移轉課徵之土地增值稅，本質上係對原告課予義務之負擔處分，並非授益處分，原告所訴亦無信賴政府行政行為情事，自無信賴保護原則之適用。
⒊另原告主張係於93年2 月13日申報移轉所有之系爭土地，
並經被告核發土地增值稅免稅證明書而據以辦畢土地所有權移轉登記，被告卻引用財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋，而再另為不同之課稅核定，顯有違稅捐效力禁止溯及之原則，又分別共有之土地分割後再行移轉者，原規定地價自亦應係指共有物分割時該土地之公告現值乙節：
⑴查稅捐稽徵法第1 條之1 明定「財政部依本法或稅法所
發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」及行政院61年6 月26日台財第6282號令、財政部61年8 月
2 日台財稅第36510 號令「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用．．．」，故本申報案件自應受財政部93年8 日11日台財稅字第00000000000 號令釋之拘束。
⑵次查土地稅法施行細則第42條第2 項規定，免課徵土地
增值稅規定之適用要件為共有物分割，即原物之分配，其立法意旨在原物之分配始符合免徵土地增值稅，而本件原告藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵、不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地在移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則，此亦有財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋示在案。復依財政部92年7 月2 日以台財稅字第0920453519號函釋意旨略以：
「．．．人民之行為如確已符合法律所定之課稅要件，本應依法課稅。惟因課稅對象．．．複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」，又司法院釋字第420 號解釋明確揭示，租稅法律之立法目的，應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。再者，改制前行政法院82年判字第2410號判決「．．．有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦可資參照。
⑶查本件原告與趙美韻以上開9 筆土地，藉取巧安排以極
微小的比例互相移轉形成共有關係，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，隨即辦理共有物分割，由原告取○○○鄉○○○○段廟口小段46-3至46-11 地號等9 筆應稅土地（除46-4地號取得276018/40000持分外餘8 筆取得全部持分）後，再行出售予他人，究其實質，原告係利用應課徵土地增值稅之土地○○○鄉○○○○段廟口小段46-3至46-11 地號、高雄市○○區○○段1 小段974 地號）與不課徵之農地（彰化縣○○鄉○○○段360-1 、365、367-2 、490 地號、永興段460 、462 、463 、464、490 地號）、免徵土地增值稅之公共設施保留地（桃園市○○段埔子小段0000-000、2053地號）之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以圖規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為明確，依上揭法令及財政部函釋規定，對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則。換言之，土地所有權人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅原則之精神，且符合土地稅法第31條第1 項第1 款之規定。⑷次查地政機關土地分割改算原則其目的係將共有土地分
割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，至於土地增值稅之課徵為稅捐稽徵機關之職掌，仍應依土地稅法第31條之規定辦理，又系爭土地雖經被告核發免稅證明書在案，惟被告基於實質課稅及維護租稅公平原則遂依稅捐稽徵法第21條規定核定補徵系爭土地增值稅款計2,788 萬814 元，依法有據，原告主張，核不足採。
理 由
一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」；第31條第1 項第1 款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」。土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準」；第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」。次按平均地權條例施行細則第23條第2 項規定：「分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人」。稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。內政部頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近一次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後一次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。
二、本件事實概要已如前述，有本件事實概要已如前述，有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、地價改算通知書及分割明細表等影本附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：參照土地稅法第28條但書、第31條第
2 項規定，因繼承而移轉土地毋庸繳納增值稅，嗣後該土地移轉時之原地價指繼承開始時該土地之公告現值。基於同一法理，土地稅法施行細則第42條第2 項亦規定分別共有之土地於分割後，各人取得之價值與分割前相等時，免徵土地增值稅，則該等分割取得之土地嗣後移轉，亦應以共有物分割時之公告現值為原規定地價計算土地增值稅，本件被告業按系爭土地分割改算後之地價核發免稅證明確定，被告再予補稅有違誠信原則及信賴保護原則，及稅捐法定主義。系爭補徵原處分所依據之財政部93年8 月11日台財稅字第09304539
730 號函釋，違反稅捐溯及效力之禁止，且其按分割前之前次移轉現值計算增值稅，亦違稅捐法定主義，據此主張系爭補徵處分違法云云。
三、本院判斷如下：㈠按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定
地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1 項、第3 項、第4 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項、第4 項、第5 項）所規定。
是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
㈡按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自
然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1 項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條第3 項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2 、第31條之1 及第39條第2 項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之交易形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的形式，而同時卻能減輕或排除與通常形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。財政部93年8 月11日台財稅第00000000000 號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」等語，乃本於上述意旨所為之釋示，符合實質課稅及租稅公平原則。查本件原告有如事實概要欄所示，與訴外人先就相關土地創設共有關係，隨即辦理共有物之分割，由原告取得系爭土地，而其成立共有關係所取得土地之應有部分比例及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，且隨即又辦理分割，顯無共有土地之必要，乃故意創設應稅及免稅土地之共有，再利用分割時地政機關均踐行之地價改算程序，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至爾後出售時，於形式上觀察無漲價數額，以規避系爭土地出售時本來應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而減少其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，而非合法之節稅。
㈢又查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，
與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，尚有不同。縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告申報移轉系爭土地時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5 條及第28條所規定應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，也是基於其與第三人間之私法關係例如買賣而為實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。故被告以原告為納稅義務人，並無違誤。原告主張本件應向原實質所有權人劉正雄課徵云云，自無可採。
㈣是以，被告參照實質課稅原則之精神，依土地稅法第28條、
第31條規定，就原告93年2 月13日申報移轉系爭土地，按分割改算前之前次移轉現值計算漲價數額，據以補徵應納之土地增值稅，方符前揭平均地權條例所揭示漲價歸公之原則，系爭補徵處分自無違誤。
四、再查，本件核課處分之依據為土地稅法第28條、第31條，被告原核課處分乃依改算後之地價為基礎計算土地增值稅，因有錯誤，遂遵財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋，就已核課之案件逐案審查補徵，上開函釋並非本件處分之法令依據。故關於原告主張該則函釋有違憲情事一節，自無庸再予論究。
五、再查，本件原告所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被告准原告申請而發給免稅證明書之處分，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵；又該免稅證明書乃確認原告毋庸繳納土地增值稅，免除其稅賦負擔，故性質上應認具有授益性質，首予指明。按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」；「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，行政程序法第117 條、第119 條分別定有明文。本件補徵處分既同時具有撤銷前免稅證明書之意涵，是關於系爭處分有無違反信賴保護原則，自應予究明。所謂信賴保護原則，通說認為應具備「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」等三要件。本件原告固基於被告所發免稅證明書而進行後續之產權移轉登記行為，已具「信賴基礎」、「信賴表現」二要件，惟稽之前述本件取巧之情形，原告意在利用改算後之地價與出售時之公告現值相當而無土地漲價之外觀，以規避實際上土地確已有漲價而應納之土地增值稅，原告顯然有幾近於明知之因重大過失不知行政處分違法之情事，其自不具「信賴值得保護」之要件。原告主張本件補徵有違信賴保護原則云云，亦無可採。
六、綜上所述，本件應採實質課稅原則依土地稅法第31條前段規定，按系爭土地之前次移轉現值計算本次原告申報移轉之土地增值稅額，原告前開主張均無可採，被告於未逾補徵期限前，作成補徵處分向原告補徵系爭土地出售移轉應納之土地增值稅，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 2 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 2 日
書記官 楊 怡 芳