臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00822號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國95年12月29日院臺訴字第0950095435號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告滯欠民國（下同）86年度贈與稅（含滯納金及滯納利息）新台幣（下同）662,258 元，經被告所屬臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告以91年11月21日台財稅字第0910099830號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境。該局據以91年11月26日境愛岑字第0910122455號書函禁止原告出國。原告於95年7 月10日以系爭欠稅款已逾徵收期間云云，申請解除出境限制。經被告以95年8 月8 日台財稅字第0950087175號函復，以據中區國稅局查復，原告滯欠稅款尚未繳清，並繫屬法務部行政執行署台中行政執行處（下稱台中執行處）執行中，系爭稅款尚未逾徵收期間，原告申請解除出境限制之事由，核與限制出境實施辦法第5 條各款規定不符，尚不得解除其出境限制。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之陳述：
一、原告主張之理由：
(一)稅捐稽徵法第23條第1 項規定稅捐之徵收期間為5 年，逾期應徵未徵得的稅款不得再行徵收。東山稽徵所雖於徵收期屆滿前（92年3 月6 日）再送台中執行處強制執行。該處於94年11月25日扣押原告動產執行拍賣完畢。至96年3 月1 日已逾1 年3 個多月，依強制執行法第42條規定，強制執行事件，應於開始強制執行後3 個月內需完結。今已逾1 年3 個多月，台中執行處處理此案當然是完結。本件已逾徵收期限並已逾強制徵收期限，國家不得無限期限制人民的遷徙自由。
(二)原告於81年10月6 日出售台北公寓還債，出售手續與契約付款過程均合法，並有法院公證契約書。至83年家人長子雖再向承購人買回該房子，其手續契約及付款過程均經公家銀行證明並有法院公證，前後相隔2 年半，稅捐機關不依法認定此為買賣行為，卻課贈與稅，原告因事業失敗後且年歲高，無能力繳交此稅捐。且此案發生於00年至今已逾15年，依民法規定請求權為15年權限，債務已自然消滅。
(三)立法院已三讀通過修正稅捐稽徵法，追稅期最長5 年，5 年未收回的舊欠案，從此一筆勾銷。況且中區國稅局東山稽徵所於88年4 月即移送法院強制執行，已逾8 年，早已逾越稅捐稽徵法強制追稅期最長只能5 年之規定。原告依法不需再負此稅款而要求解除出境限制。
(四)依稅捐稽徵法第13條及同法實施注意事項第10條規定，業經法院發給執行憑證者，不得視為已移送法院強制執行尚未結案處理，且此贈與稅案已於88年7 月27日移送台中法院強制執行，台中法院於89年4 月13日已核發債權憑證給稅捐處，當然不得視為強制執行尚未結案處理。而稅捐處復於92年3月6 日送台中執行處強制執行，並於94年11月25日經台中執行處強制執行拍賣動產完畢，並當場給與稅捐處及當事人收據拍賣結案。依稅捐稽徵法所定徵收期限是自確定後計算期限滿7 年者，而無法徵起之欠稅者一律予以清理註銷。本件至今已逾8 年多，超越稅捐稽徵法第23條及同法實施注意事項第10條第2 項規定期限滿7 年者，無法徵起之欠稅者一律予以清理註銷之規定。又依同法第40條規定稅捐稽徵機關認為移送法院強制執行不當者，應即申請停止執行並清理註銷此案。
二、被告主張之理由：
(一)按「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。
．．．稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，5 年內未經執行者，不再執行，其於
5 年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自5 年期間屆滿之日起已逾5 年尚未執行終結者，不得再執行。本法中華民國96年3 月5 日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5 年尚未執行終結者，不再執行。」「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請移民署，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」為稅捐稽徵法第23條第1、第4 第與5 項、第24條第3 項及第49條前段明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請移民署限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請移民署解除其出境限制：1 、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。2 、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。3 、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1 項所定之標準者。4 、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。5 、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。6 、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為限制出境實施辦法第2 條第1 項及第5 條所規定。
(二)原告滯欠86年度贈與稅（含滯納金及滯納利息）662,258 元，已達限制出境之標準，經中區國稅局依稅捐稽徵法第24條第3 項及限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，報由被告函請境管局限制原告出境。
(三)原告因滯欠之86年度贈與稅經復查決定，經中區國稅局東山稽徵所展延繳納期限至88年6 月25日，並於88年4 月13日送達繳納書，原告不服，提起訴願、再訴願及行政訴訟，於91年6 月25日確定在案。因原告提起訴願時未繳納復查決定半數稅款亦未提出擔保，中區國稅局東山稽徵所依稅捐稽徵法第39條規定移送臺灣臺中地方法院強制執行，經該院於89年
4 月13日核發債權憑證，嗣法務部行政執行署及所屬各行政執行處於90年1 月1 日成立後，中區國稅局復於92年3 月6日徵收期間屆滿前再將債權憑證移送台中執行處強制執行，該處於94年11月25日扣押原告動產執行拍賣，拍賣總價金為7,350 元，扣除執行費2,500 元後，餘額4,850 元繳納部分稅款，系爭稅款未全部繳清，仍繫屬該處執行中，依稅捐稽徵法第23條第1 項但書及第5 項規定，尚未逾法定徵收期間。至原告主張被告之請求權依民法規定僅15年權限乙節，因稅捐稽徵法為特別法，本件不適用民法規定，此係原告對法令之誤解；另原告就強制執行法期限之爭議，核屬得向台中執行處異議之另一事件，非本件審究範疇；況強制執行法第42條已於89年2 月2 日修訂刪除，併予指駁。
理 由
壹、兩造陳述要旨：
一、原告主張稅捐之徵收期間為5年，自確定後計算期限滿7年而無法徵起之欠稅一律註銷，中區國稅局東山稽徵所於88年4月即移送法院強制執行，台中法院於89年4月13日已核發債權憑證給稅捐處，而稅捐處復於92年3月6日送台中執行處強制執行，強制執行法第42條規定執行事件應於開始執行後3個月內完結，經台中執行處於94年11月25 日強制執行拍賣動產完畢，並當場給與稅捐處及當事人收據拍賣結案，其徵收期間已逾8年，且此案發生於00年至今已逾15年，依民法規定請求權為15年權限，債務已自然消滅，原處分仍限制原告出境，顯有違誤等語。
二、被告則以系爭稅款經中區國稅局東山稽徵所移送臺灣臺中地方法院強制執行，經該院於89年4月13日核發債權憑證，中區國稅局復於92年3月6日徵收期間屆滿前再將債權憑證移送台中執行處強制執行，該處於94年11月25日扣押原告動產執行拍賣，未全部繳清，仍繫屬該處執行中，尚未逾法定徵收期間。又稅捐稽徵法為特別法，不適用民法至原告主張被告之請求權依民法規定15年請求權時效規定，被告限制原告出境，自未違法。至強制執行案件應於幾個月內完結，原告僅得向台中執行處異議，非本件審究範疇，況強制執行法第42條已於89年2月2日修訂刪除等語置辯。
貳、認定事實所憑之証據及兩造爭點：如事實欄所述之事實，業據提出徵銷明細檔查詢（含送達日期）、限制欠稅人出境案件資料、台灣台中地方法院債權憑証、拍賣筆錄為証，為兩造所不爭執，堪信為信。兩造爭點厥為：
（一）法務部行政執行署所屬行政執行處是否稅捐稽徵法第23條第1 項但書所謂之「法院」？
（二）原告所滯欠之稅款是否已逾法定徵收期間或行政執行期間？叄、本院之判斷：
一、本件應適用之法條：
（一）稅捐稽徵法第23條第1 項規定：「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」
（二）限制出境實施辦法第2 條第1 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在
1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請境管局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」
（三）同法第5 條第4 款規定：「依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請境管局解除其出境限制。」
（四）行政執行法第4 條第1 項規定：「行政執行，由被告或該管行政機關為之。但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。」
（五）同法第11條第1 項規定：「義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：1 、其處分文書或裁定書定有履行期間或有法定履行期間者。．．．3 、依法令負有義務，經以書面通知限期履行者。」
（六）同法第42條規定：「( 第1 項) 法律上有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者，自本法修正條文施行之日起，不適用之。」「( 第2 項) 本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。」
二、「法務部行政執行署所屬行政執行處」形式上雖非稅捐稽徵法第23條第1項但書所謂之「法院」，但移送行政執行處執行稅捐之徵收，實質效果等同於行政執行法修法前之「移送法院強制執行」。
（一）稅捐稽徵法第23條第1項係行政執行法第7條第1項之特別規定。
按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間前已開始執行者，仍得繼續。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。」、「前項法律有特別規定者，不適用之。」為行政執行法第7條第1項、第2項所明定，該條所規定者就稅捐方面而言，乃指課稅處分確定後之執行期間之計算，與上開稅捐稽徵法第23條第1項有關稅捐之徵收期間為5年，係指於5年內就納稅義務人已確定之稅捐要求其履行之期間，二者規範客體相同，則稅捐稽徵法第23條第1項自係行政執行法第7條第1項之特別規定，合先敘明。
（二）行政執行法所稱之「行政執行」，係指公法上金錢給付、行為或不行為義務之強制執行及即時強制。行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之，但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之，為87年11月11日修正而於90年1月1日施行之行政執行法第1條、第2條、第4條所明定。
（三）因公法金錢給付義務之執行，於行政執行法修正施行後，應由法務部行政執行署所屬行政執行處執行之，故於該法第42條第1項復規定：「法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者，自本法修正條文施行之日起，不適用之。」，以明在該修正條文施行後，公法上金錢給付義務之強制執行，不再移送法院，而應由上述行政執行署執行之，是同法條第2項復規定：「本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。」
（四）可知有關稅捐此公法上金錢給付之強制執行，依行政院於61年10月11日修正發布之財務案件處理辦法規定（已於83年1月14日廢止），原係由各地方法院財務法庭執行，於行政執行法修正施行後，有關稅捐之強制執行，乃概由行政執行處執行，此觀諸行政執行法第42條第1項立法理由：「本法修正條文施行後，依第43條第2項規定之解釋，現行法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定（例如稅捐稽徵法第39條第1項、遺產及贈與稅法第51 條第1項、水污染防治法第57條等規定）固不應再適用，惟有上述規定之現行法律尚未配合刪除，致形式上仍存在，為免行政機關仍依現行法律上開規定將公法上金錢給付義務之執行事件移送法院強制執行，爰增訂第1項，俾免適用時發生爭議，以利執行。」自明。
（五）可知前揭行政執行處形式上雖非為「法院」，惟其既為稅捐案件強制執行之機關，則移送該執行處執行，自亦發生上開但書時效未完成之效力，亦即移送行政執行處執行稅捐之徵收，效果等同於行政執行法修法前移送法院強制執行。
三、原告系爭稅款尚未逾法定徵收期間：
（一）系爭稅款（86年度贈與稅，含滯納金及滯納利息662,258元，繳納期限至88年6月25日，徵收期間至93年6月25日）經東山稽徵所於徵收期間屆滿前移送臺灣臺中地方法院強制執行，經該院於89年4月13日核發債權憑證，中區國稅局復於92年3月6日再將債權憑證移送台中執行處強制執行，該移送行政執行處執行稅捐之徵收，效果等同於行政執行法修法前移送法院強制執行，即有稅捐稽徵法第23條但書之適用，該所得稅滯納金及其利息等均未逾法定5年徵收期間。
（二）按稅捐稽徵法第23條就稅捐徵收期間固有規定，惟就移送強制執行後之期間計算，並未特別規定，於此情形，自應適用上開行政執行法第7條第1項後段及但書規定：「其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行」；又關於第7條規定之執行期間，自行政執行法修正施行日起算（即自90年1月1日起算），為同法第42條第3項所明定。如上所述，本件稅捐之稽徵，於5年徵收期間屆滿前，即已送強制執行，自得繼續執行，於修正之行政執行法施行後，計算其執行期間，應自90年1月1日起至94 年12月31日止，而於該段期間屆滿後，如再屆滿5年，仍未執行終結者，始不得再執行，亦即須自100年1月1日起，始逾行政執行期間。
（三）原告雖主張系爭稅款已經台中執行處執行終結，縱未執行終結，依強制執行法第42條規定，亦應於開始執行後3個月內完結，且系爭稅款發生於00年，迄今已逾民法15 年請求權時效云云，惟查系爭稅款於94年11月25日扣押原告動產執行拍賣，拍賣總價金為7,350 元，扣除執行費2,500 元後，餘額4,850 元繳納部分稅款，其餘欠稅尚未繳清，有行政執行案件代收執行費用收據、被告台灣中區國稅局贈與稅稅款及財務罰鍰繳款書可憑，而原告所欠剩餘稅款目前仍在台中行政執行署繫屬執行（追查資金流向）中，有台中行政執行處執行案件繳款狀況表及本院電話紀錄在卷可憑，本案自未因清償完畢、執行終結而已逾徵收期間或執行期間，原告主張該案已經台中執行處執行終結云云，顯屬誤會。又稅捐稽徵法係民法之特別規定，系爭稅款之徵收期間，僅適用稅捐稽徵法第23條第1 項規定，並無民法15年請求權時效之適用，至強制執行案件應於
3 個月內完結，僅係訓示規定（強制執行法第42條且已於
89 年2月2 日修訂刪除），與稅捐之徵收期間、行政執行期間無涉，原告僅得向執行處聲明異議，不得因此主張已逾徵收期間或執行期間，原告主張均不足採。
四、從而，系爭稅款尚未逾法定徵收期間，且須至100年1月1日起，始逾行政執行期間，被告以原告並無限制出境實施辦法第5條第4款得解除出境限制之情形，否准原告解除出境限制之申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦屬正確。原告徒執陳詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 19 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蕭惠芳法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 19 日
書記官 簡信滇