臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00832號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
1 月5 日臺財訴字第09500261210 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於核定原告91年度綜合所得稅其所得總額超過新臺幣壹仟伍佰捌拾參萬零柒佰貳拾貳元（所得淨額壹仟伍佰貳拾萬參仟陸佰壹拾參元、補徵應納稅額肆佰肆拾伍萬參仟柒佰捌拾玖元）部分及91年度罰鍰部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）91、92年度綜合所得稅結算申報，原列報取自安侯建業會計師事務所（下稱安侯建業事務所）退職所得分別為新臺幣（除美金外，下同）3,795,421 元、0 元，被告所屬文山稽徵所初查以安候建業事務所掣發之扣免繳憑單所載給付總額分別為15,213,615元、7,281,808 元（本件原告得支領之退職金總額為47,590,844元，自退休日起分6期每半年支領一次退職金，91及92年度分別取自安侯建業事務所退職金15,863,615元、7,931,808 元，該事務所依所得稅法規定以本年度領取總額減除免稅額650,000 元後計算得出），乃核定其上開年度之退職所得為15,213,615元、7,281,808 元，併同其他漏報所得91年度204,079 元及92年度160,639 元，歸課併計原告91、92年度綜合所得稅，並分別以：（一）94年6 月14日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附繳款書，核定91年度綜合所得總額為15,935,722元、淨額為15,308,613元、補徵應納稅額4,480,789 元（二）93年10月12日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附繳款書，核定92年度綜合所得總額為7,996,444 元、淨額為7,605,805 元、補徵應納稅額1,762,364 元；另依所得稅法第11
0 條第1 項規定，以94年7 月14日Z0000000000000號處分書及94年6 月12日Z00000 00000000 號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額分別處以0. 2倍之罰鍰計896,100 元、352,40
0 元（計至百元止）。原告不服，主張其與林賢郎、陳渭淳及許萬林等4 人均為建業聯合會計事務所（下稱建業事務所）執業會計師兼創辦人，為提昇競爭力，乃於87年度與KPMGInternational （下稱KPMG國際總部）協議合併事宜，隨即與該總部之臺灣會所－安侯協和會計師事務所進行合併；且為加速合併後2 事務所之融合及人事之新陳代謝，雙方同意於合併後，上述建業事務所4 位資深會計師若能於合併調整期（Transition Period ，下稱合併調整期）2 年9 個月內提早退休，KPMG國際總部對該特定之資深會計師捐贈（即補助款）60,000,000元，作為對4 位資深會計師個人提早退休之捐贈，另於協議書第11條第4 項明定：「據以計算乙方（即建業）任何Partner 可受領退休金之盈餘，應排除前項KP
MG Internatio nal 補貼款…」，其依約在合併期內退休而自非結盟之KPMG國際總部取得之捐贈款項，係取自屬國外之免稅所得，依法免稅，故91、92年度核定調增退職所得12,068,194元、7,281,808 元係屬KPMG國際總部對其提早退休給付捐贈20,000,000元範圍，應屬取自國外之免稅所得，請准予減除，又原告於申報時自行扣除並已在申報書中揭露註明，應無違章漏稅之適用云云，申請復查。案經被告審查認為：原告於89年9 月30日退休，依安侯建業事務所之退休金核算暨給付簽呈資料，其退休金之計算係依原建業事務所86年
8 月25日公布之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第4條及第7 條之規定計算，得支領退休金總額為47,590,844元，並於第8 條規定於退休日起分3 年6 期給付，其91年度自安侯建業事務所領取15,213,615元、92年度領取7,281,808 元，是系爭退休金為分期領取，原核定據以併入其91、92年度綜合所得稅，並無不合；另依上開事務所之合併協議書約定，建業事務所4 位資深會計師如於合併調整期期間退休者，實際應支付之退休金則由KPMG國際總部補貼安侯事務所予以支應，惟補貼總額以60,000,000元為限，因此KPMG國際總部於91年2 月20日（復查決定書誤植為90年2 月2 日）自國外匯入美金2,019,182.2 元（其中屬退休金補助款為美金1,700,000 元）至安侯建業事務所之臺北富邦商業銀行帳戶，以及安侯建業事務所於90年度將上述補助款帳列其他收入，足見上述合併協議書與安侯建業事務所入帳資料吻合；況且系爭退休金分3 年6 期給付，若屬贈與款項亦應分攤至各期，不應僅對最後2 年（91、92年度）就其有利部分為主張，系爭補助款項顯非屬來自國外贈與原告之事證已臻明確，原核定並無不合；另原告及其配偶91、92年度既有系爭所得，依法應主動誠實申報並繳納稅負，原告雖於91、92年度申報書就安侯建業事務所開立之扣繳憑單填寫系爭退職所得，惟其以KPMG國際總部對安侯建業事務所之補助款視為對其捐贈款項，自行以免稅所得扣除，原告主觀上以91、92年度系爭退職所得屬國外贈與免稅部分自行扣除，有短報應課稅所得之事實，自無免罰規定之適用；又原告亦未依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補辦申報並補繳稅款，尚難僅以其主觀自認無漏報是項所得而得排除自行結算申報義務之適用，原查按
91、92年度所漏稅額分別處以2 倍以下之0.2 倍罰鍰，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰等語，遂以95年2 月21日財北國稅法字第0940216856號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定、原處分關於91年度退職所得、執業所得及92年度退職所得部分，暨91年度、92年度之罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈依87年10月28日修正行政訴訟法採職權探知主義意旨，當
事人依法提起復查或訴願，關於訴訟標的之各種攻擊防禦方法或理由，自可於行政訴訟程序終結前提出或變更之；為貫徹職權調查確認正確稅務應納稅額，稅務訴訟之爭訟範圍，宜採總額主義：
⑴按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張
之拘束。」及「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」分別為87年10月28日修正行政訴訟法第125 條第1 項及第133 條定有明文，修正行政訴訟法採取職權探知主義，亦即行政法院審查範圍不受當事人主張之拘束，行政法院對當事人聲明之範圍內，即有依職權調查審判之義務。換言之，當事人對於行政處分有所不服，對之提起復查或訴願，關於該訴訟標的之各種攻擊防禦方法或理由，自可於行政訴訟程序終結前提出或變更之，尚不因當事人於訴訟程序前放棄某種攻擊防禦方法或理由，即謂於訴訟程序中不可再提出。參諸高雄高等行政法院91年度訴字第61號判決理由乙、三指稱：「按稅務訴訟之爭訟範圍，採總額主義，及於稅捐行政處分之違法性或合法性全體，故行政法院應就系爭稅捐行政處分在全部範圍內重新審查，亦即以『總額主義』為基礎，其審理對象，及於為判斷系爭處分之適法與否所必要之範圍全體。…」益證。
⑵復依學者陳清秀見解：「爭點主義之見解，一方面不當
限制人民追加變更爭執主張原處分違法之機會，而有不當侵犯人民訴訟權的行使的情形；另一方面行政訴訟的審判，竟受到原告主張違法事由的拘束，也不符合新行政訴訟法採取職權探知主義，亦即行政法院審查範圍不受當事人主張之拘束的精神，因此，在新法實施之後，為使行政法院得以查明客觀事實真相，以確認正確的應納稅額，有關稅務訴訟標的理論，…改採德國及日本通說判例所謂『總額主義』。換言之，法院的審判對象應該是系爭原課稅處分在客觀上有無違法致因此損害原告的權利，而不是單純限於原告所主張課稅處分基礎根據違法的事由部分，有無違法損害原告權利。」所以，納稅義務人對於課稅處分不服，經提起行政救濟之後，該處分即處於尚未確定的狀態，除了原先爭執的處分瑕疵之外，如果其事後發現原處分有其他違法事由致損害納稅義務人權益，為了確保依法課稅原則，並維護納稅人權益，自應許其一併加以爭執，請求行政救濟機關或法院進行審查；其由行政救濟機關或行政法院依據職權主動發現課稅處分有其他違法事由者，也應主動加以斟酌，以貫徹職權調查主義及確保行政客觀合法性的精神，並避免納稅人因不諳法令致遭違法課稅。在新修正行政訴訟法實施之後，為使行政法院得以查明客觀事實真相，以確認正確的應納稅額，有關稅務訴訟標的理論，宜採總額主義，以達程序經濟目標。
⒉退職所得及執行業務所得部分：
⑴查訴願決定及原處分均認為：「原告與林賢郎君、陳渭
淳君、許萬林君等4 人均為建業聯合會計事務所執業會計師兼創辦人。於87年間與KPMG國際總部協議合併事宜，經據87年12月20日簽訂之合併協議書第11條第（三）項，載明原告等4 位資深會計師如於合併調整期間退休者，依第1 項第1 款實際應支付之退休金由KPMG國際總部補貼安侯建業事務所予以支應，惟補貼總額以60,000,000元為限，故KPMG國際總部乃於91年2 月20日自國外匯款2,019,182.2 美元（屬退休金補助款為1,700,000美元）入安侯建業事務所臺北富邦商業銀行帳戶，安侯建業事務所並於91年2 月22日將上述補助款帳列為該年度其他收入，且相對退休金費用為給付原告配偶等4 人退休金，有合併協議書、KPMG國際總部匯款收據、安侯建業事務所91年2 月22日帳證資料附原處分機關卷可稽，基此，系爭補助款核屬對安侯建業事務所之補助，並非對原告等人之補助，則原告訴稱KPMG國際總部從國外匯款補貼退職所得，非屬中華民國境內之來源所得，應無課稅規定等語，洵無足採。」足見，本件安侯事務所補助款來自非中華民國之KPMG國際總部（KPMG國際總部）為雙方所不爭。
⑵按「稅捐主體（在此意指稅捐債務人）乃是稅法的權利
主體，而為稅捐客體以及其所連結的稅捐債務所歸屬的人。稅捐主體的問題，就是指：誰是稅捐債務人？誰具有滿足稅法規定的構成要件的資格？誰負有稅捐義務？凡是可以作為稅捐法律關係（稅捐債務關係或稅捐義務關係）的權利與義務的主體的，便具有稅捐權利能力，而為稅捐權利主體或稅捐主體。…稅法對於具有稅捐權利能力的主體並沒有統一規定，而是依據各個稅法（稅目）的不同而異其範圍。例如其具有權利能力者，在綜合所得稅為個人…。」為陳清秀所著稅法總論第353 頁所論述，準此，凡可作為稅捐法律關係（稅捐債務關係或稅捐義務關係）之權利與義務主體者，始具有稅捐權利能力，而為稅捐權利主體或稅捐主體。
⑶會計師事務所非所得稅納稅主體；會計師事務所為聯合
執行業務者設置帳簿，彙整計算聯合執行業務者收支之執行業務所得，該所得納稅主體即納稅義務人為各個聯合執業會計師個人：
①按「本法所稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報
或繳納所得稅稅之人。」「本法所稱人，係指自然人及法人。本法所稱個人，係指自然人。」「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」分別為所得稅法第7 條第4 項、第1 項、第2 條第1 項、第3 條第1 項所明定。
②營利事業所得稅申報繳納對象除營利事業單位法人外
，僅包括同法第71條之1 第3 項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體法人組織。參照所得稅法第77條第1 項、同法施行細則第57條之2 第2 項有關營利事業所得稅結算申報書使用規範（1.經稅務機關核准適用藍色申報書之營利事業，使用藍色申報書。2.一般營利事業，使用普通申報書。3.小規模營利事業，使用簡易申報書。4.教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，使用機關團體作業組織結算申報書。）可資佐證，故營利事業所得稅申報繳納對象不包括執行業務會計師事務所之非法人組織，不論單獨開業或聯合執業之會計師事務所，其稅捐法律關係（稅捐債務關係或稅捐義務關係）之權利與義務主體，應為個人（會計師）而非會計師事務所。
③另外，由於執行業務所得為個人勞務所得，依所得稅
法第14條第1 項第2 類第2 目規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」同條類第2 目規定：「執行業務者至少應設日記帳一種，詳細記載其業務收支項目…」同法第11條第1 項明定：
「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、…」復依會計師法第10條規定：「會計師得單獨開業，設立會計師事務所執行業務，或由兩個以上開業會計師組織聯合會計師事務所，共同執行業務…。」故執行業務會計師事務所設置係基於會計師執行業務需要設立。
參照執行業務所得查核辦法第4 條規定：「執行業務所得應由主事務所所在地之稽徵機關調查核定，但結算申報及行政救濟，應向執行業務者戶籍所在地稽徵機關提出。」第7 條規定：「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支項目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」及第5 條規定：「執行業務者聯合職業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」執行業務事務所收支報告表僅為稽徵機關核定事務所各合夥人之執行業務所得額依據，俾便稽徵機關歸戶課徵事務所各合夥人綜合所得稅之用，而非以該收支報告表為事務所所得稅結算申報書，核定繳納事務所所得稅。據上可知，會計師為所得稅法所稱之執行業務者，得單獨開業，設立會計師事務所，執行業務；或由兩個以上會計師組織聯合會計師事務所，共同執行業務，惟綜合所得稅納稅主體，均為執行業務者個人。是以，不論單獨開業或聯合執業之會計師事務所，其稅捐法律關係（稅捐債務關係或稅捐義務關係）之權利與義務主體，應為會計師個人，而非會計師事務所，應無疑義。
⑷原告非KPMG國際總部員工，亦未受委任辦理任何執行業
務或提供任何勞務；系爭無對價因素之補助專款，非屬所得稅法第8 條規定中華民國來源所得，自無課徵個人綜合所得稅適用；聯合會計師事務所既為聯合執行業務者設置帳簿，彙整計算聯合執行業務者收支之結算單位，其所彙整收入應先行所得定性區分應稅、免稅所得，與單獨執行業務會計師事務所個人應稅、免稅所得計算應相一致：
①所得稅法第2 條規定個人綜合所得稅稽徵係以中華民
國來源所得為限，聯合執行業務事務所既為聯合執行業務者彙整收支結算單位自為綜合所得稅稽徵作業一環，故聯合執行業務事務所計算執行業務所得額徵免所得稅原則，與個人單獨執行業務徵免所得稅核課認定原則概屬一致。
②另按「國外律師（執行業務者）在臺期間執業辦案之
報酬屬中華民國來源所得。」「我國會計師受託在國外提供勞務之所得非屬中華民國來源所得，依法免納我國綜合所得稅。」分別為財政部66年2 月22日臺財稅第31196 號函及68年8 月30日臺財稅第36034 號函釋示在案。換言之，有關執行業務勞務報酬適用所得稅法第8 條中華民國來源所得之認定，係以執行業務者受託執行勞務之提供地為依據；個人或執行業務者，如未受境外給付人之委託在我中華民國提供勞務，取得境外給付款項，自非屬上開法條規定之中華民國來源所得，可免納個人綜合所得稅，當無疑議；因此聯合會計師事務所收取是類無對價因素給予，其計入事務所其他收入核計所得額時，亦應區分為中華民國來源之應稅所得收入，或非中華民國來源之免稅所得收入，方能與單獨執行業務者個人應稅、免稅所得額計算結果一致。
③本件原告非KPMG國際總部員工，亦未受KPMG國際總部
委任辦理任何執行業務或提供任何勞務，安侯會計師事務所亦未受KPMG國際總部委託辦理任何事宜，系爭60,000,000元無對價因素補助專款乃KPMG國際總部為鼓勵原建業聯合會計師事務所四位資深會計師提早退休（約提早退休5~6 年）而給予特定人特定目的的補助款，其對象為建業聯合會計師事務所之四位資深會計師，給予之目的為鼓勵其提早退休（亦為主要條件），其退休時間亦限定在兩事務所正式合併之前（即前述所稱合併調整期結束前）始能適用，其獎勵之對象為特定之個人而非事務所本身（包括合併前之安侯協和，建業聯合及合併後之安侯建業）。由於原告及其他三位為建業聯合會計師事務所資深會計師，與KPMG國際總部並無屬員關係，且其獎勵及給付之條件既限定在兩事務所真實合併之前即應退休，故KPMG國際總部僅能透過合併後事務所（即安侯建業）之帳戶「收」「轉」該項補助款予各特定之會計師，包括原告及其他資深會計師，因此，原告及其他提早退休之會計師始為實質課稅之主體。由安侯會計師事務所代為收付該項補助款，其於會計處理上原應以「代收代付」科目入帳為宜，該事務所於代為收付時其會計人員雖逕以「其他收入」科目入帳，於實情確有所不符。
惟該項其他收入係KPMG國際總部為獎勵原告等提早退休之補貼專款，自非我中華民國來源之所得，就實質課稅主體之原告而言，應免課徵個人綜合所得稅。惟被告未對原告提供參與事務所合併協議書簽署之合併前原安侯協和會計師事務所代表劉義吉會計師及原安侯企管股份有限公司代表魏忠華會計師94年9 月2 日簽署說明書詳加審究，逕為原告不利之處分，顯違反行政程序法第36條職權調查原則；退而言之，該會計師事務所轉付原告等該項非我中華民國來源所得補助款，縱事務所會計人員入帳所使用會計科目為「其他收入」科目，因該項補助款既係由KPMG國際總部為獎勵建業聯合資深會計師提早退休之補貼專款，安侯會計師事務所既未對KPMG國際總部提供任何勞務服務，且依前述，安侯會計師事務所又非綜合所得稅之課稅主體，自亦不能因代收轉付該項補助款而改變其國外無對價給付之性質，進而要求課徵原告之綜合所得稅。訴願決定及原處分任意擴大解釋遽加核課，自有未合，流程可敘述如下：境外KPMG國際總部之60,000,000元補助款（無對價因素補助款），對境內之安侯建業會計師事務所、聯合會計師及原告而言，應區分來源所得收入及非來源所得境外收入、應稅執行業務所得及免稅執行業務所得，分配給原告亦區分為應稅退職所得及免稅退職所得。
⑸行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，認定事實，
須憑證據，不得出於臆測，KPMG國際總部為獎勵原告等人提早退休，所給付之無對價補貼之專款，其獎勵對象為原告，應踐行獎勵條件者亦為原告，基於權利義務對等原則，KPMG國際總部給付退休金補助款當然為原告，而非安侯建業會計師事務所：
①按租稅法律主義係要求有關稅捐債務發生之一切構成
要件，均以法律定之，且僅於滿足法律所定稅捐構成要件時，始發生稅捐債務。行政程序法第4 條規定：
「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，稅捐機關為納稅義務人課稅處分時，應遵守「依法課稅」之原則，此亦為憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」所昭示，又最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」，因此，人民經濟行為構成課稅要件時，稅捐稽徵機關始對之有課稅權，而稅捐稽徵機關主張其已構成課稅要件應予課稅者，依舉證責任分配原則，即應由稅捐稽徵機關就該課稅要件負舉證責任，最高行政法院75年度判字第681 號判決亦同此旨。
②關於個人綜合所得稅稽徵，所得稅法第2 條第1 項明
定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」所以，個人綜合所得稅租稅客體為「中華民國來源所得」，所稱「中華民國來源所得」即同法第8 條所規定11款項，其立法理由：參酌各國所得稅來源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，已確定納稅義務。要言之，非屬所得稅法第8 條規定之中華民國來源所得範圍之所得收益，無需課徵中華民國個人綜合所得稅，是為租稅法律主義之精義。
③本件原告因提早退休而由KPMG國際總部給付之補助款
，依合併前安侯協和會計師事務所及建業聯合會計師事務所87年12月20日簽訂合併協議書第10條第（三）項第三款損益分配規定：前述盈餘之計算，將雙方Partner 支領退休金及第11條第3 項之KPMG國際總部補助款（即系爭原告等三人退職補助款（60,000,0 00元）予以排除，由此規定更可確認：KPMG國際總部為獎勵原告等提早退休所給付之補助款係無對價補貼之專款，且原告及事務所對KPMG國際總部因均未提供任何服務已如前述，該項補助款既非原告亦非事務所之執行業務所得，依前流程圖所示，亦非事務所「應稅執行業務所得」，原告等個人因提早退休行為由KPMG國際總部給予之個別補助款，為與事務所執行業務收入有所區別，因此在合作協議書上乃特別載明：KPMG國際總部補助款（排除適用於合併後各合夥人之盈餘比例分配的計算。換言之，KPMG國際總部補助款係專屬為獎勵原告等退休之個別補助專款，各合夥人所獲分配盈餘款並不包括給予原告等之補助款；此與一般聯合執行業務之收入，應合併計入事務所收入，扣除成本、費用後之盈餘，再按合夥出資比例分配，各會計師就獲配盈餘列報綜合所得稅，截然不同，顯見系爭補助款，具有特定個別獨立性之專款補助；又受補助人原告從未對KPMG國際總部提供任何勞務行為，並且於安侯協和會計師事務所及建業聯合會計師事務所正式合併前（即89年9 月30日）即辦理退休，是原告自KPMG國際總部領取之補助款自屬非中華民國來源所得。本件原告於89年9 月30日自安侯事務所退職，得領退職金47,590,844元，分3 年6 期領取，其中27,590,844元係由安侯事務所負擔，另20,000 ,000 元則由KPMG國際總部從國外匯款補貼，該項補貼款KPMG國際總部於91年2 月間始行匯入，因此，原告在申報91年及92年度綜所稅時將該項由KPMG國際總部負擔並匯入之補貼款20,000,000元非屬中華民國境內之來源所得，按實申報減除免徵個人綜合所得稅，自無不合，被告無能具體舉證原告或安侯建業會計師事務所對於上開系爭專案補助款提供給付人KPMG國際總部何種勞務對價？符合所得稅法第8 條第幾款中華民國來源所得之規定？對於原告主張KPMG國際總部專案補助款非屬來源所得之所得定性，亦未加認定，而全以空泛推測之詞認定課徵稅負，違反最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」及行政程序法第4 條依法行政原則。原告領取之退休金47,590,844元中，20,000,000元係KPMG國際總部為獎勵原告提早退休而給予之補貼款（非中華民國來源所得），剩餘之27,590,844元則為中華民國來源所得。
⑹系爭91年度取自中華徵信所企業股份有限公司之執行業
務所得105,000 元，屬被告錯誤歸戶，為原告復查及訴願中對被告核定全部短漏所得稅額、短漏稅額及罰鍰不服之總額項下內容之一，本件原處分核定補徵本稅及罰鍰自始即不成立，惟被告及訴願機關未依法本諸職權調查，原處分及訴願決定顯違背法令：
①被告核定原告短報91年度退職所得11,418,194元、執
行業務所得105,000 元及原告配偶利息所得99,079元合計11,622,273元、補徵短漏所得稅額4,480,789 元，並據以裁處短漏所得稅額0.2 倍罰鍰896,100 元，原告對全部短漏報所得總額之補徵核定短漏所得稅額及罰鍰，分別申請復查，並就全部短漏報所得總額之補徵核定短漏所得稅額前往復查機關說明，暨後續補提復查理由在卷。按原告於93年5 月6 日對被告上開核定之復查申請書中詳載：「主旨：關於申請人91年度綜合所得稅乙案，不服貴局之核定，謹依法申請復查。說明：一、查申請人91年度綜合所得稅申報所得額為4,302,459 元，貴局核定所得總額為15,938,990元，核定補徵所得稅額4,480,789 元，（貴局綜合所得稅核定通知書檔案編號為：091161Z0000000000 號；底冊號碼為：000000000000號）綜合所得稅核定稅額繳款書限繳期限為93年4 月10日，檔案編號為0000000000號。…」另原告根據被告94年8 月15日（處分書編號Z0000000000000號），於94年10月12日申請復查，該復查申請書亦詳載：「主旨：關於貴局核定申請人91年度綜合所得稅案短漏報所得額為11,662,273元，短漏所得稅額4,480,789 元，應處罰鍰896,100元，申請人對上述核定，仍有不服，爰依法申請復查。…」顯見本件系爭91年度核定短漏報綜合所得部分包括：被告核定原告短報退職所得11,418,194元、執行業務所得105,000 元及配偶利息所得99,079元，均涵蓋93復查申請書所指稱：「被告核定所得總額15,938,990元」及94年復查申請書所稱：「綜合所得稅案短漏報所得額為11,662,273元」中。②按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不
利之情事，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」及「受理訴願機關應依職權或囑託有關機關或人員，實施調查、檢驗或勘驗，不受訴願人主張之拘束。」分別為行政程序法第9 條、第36條及訴願法第67條第1 項定有明文，為行政機關受理復查、訴願等行政訴訟前置程序時，全面審查行政處分是否合法妥當之準據。本件原處分核定原告91年度綜合所得稅補徵本稅及罰鍰事件，經原告分別於93年5 月
6 日及94年10月12日表示不服，對於原處分核定所得總額15,938,990元、短漏報所得額11,662,273元、短漏所得稅額4,480,789 元、罰鍰896,100 元申請復查原告接獲被告復查決定書，對復查決定仍未甘服，依限於95年4 月6 日提起訴願，訴願書訴願請求欄載明：「撤銷財政部臺北市國稅局95年2 月21日財北國稅法字第0940216856號關於訴願人91及92年度綜合所得稅補稅及罰鍰事件之復查決定。」惟被告及訴願機關卻未就補徵本稅總額及罰鍰總額等系爭基礎標的明細項目內容逐一核實審理，任事用法嫌為率斷，有違背上開行政程序法、訴願法禁止差別待遇及職權調查原則，於法不合。
③本件原處分核定增加原告91年度取自中華徵信所企業
股份有限公司之執行業務所得105,000 元，既經大院承審法官指示被告查明，確為被告錯誤歸戶核定所致，其核定該年度補徵本稅4,480,789 元及據以裁處罰鍰896,100 元，顯屬自始不成立。
⑺綜上所述，依修正行政訴訟法採職權探知主義意旨，當
事人依法提起復查或訴願，關於訴訟標的之各種攻擊防禦方法或理由，自可於行政訴訟程序終結前提出或變更之，並為貫徹職權調查確認正確稅務應納稅額，稅務訴訟之爭訟範圍，宜採總額主義。本件被告核定原告91年度取自中華徵信所企業股份有限公司之執行業務所得105,000 元，既經被告查明確屬被告錯誤歸戶核定補徵稅額及罰鍰，該項錯誤行政處分，既為原告不服依法申請復查及提起訴願項下內容之一，該項執行業務所得既經查屬被告錯誤歸戶核定所致，原處分自始即未成立，其核定處分適用違法，另原告並非KPMG國際總部及安侯協和會計師事務所之員工，系爭91及92年度退職所得為KPMG國際總部對原告與特定人踐行提早退休之特定事件，所給予之專款贈與補助，既有參與協調事件專案會計師提出說明在卷，系爭所得自非屬所得稅法第8 條規定中華民國來源所得之應稅租稅客體，被告原處分顯有違誤。
⒊罰鍰部分：
⑴基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義
務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故行政罰法第1 條明定：「違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰。」同時，司法院釋字第275 號解釋：人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
⑵原告結算申報時，基於因提早退休自KPMG國際總部取得
之補助款係屬國外之給付，應屬免稅所得，申報時自行扣除。該項由國外給付非屬中華民國來源之所得既屬免稅所得，前已敘及，訴願決定及原處分對該項免稅所得遽加論罰，已屬不合。更何況，該項由KPMG國際總部給予之補貼款，原告於申報時於結算申報書中又充分揭露加註「（註）：係由KPMG國際總部補貼（贈與）之國外所得，應予減除。」等語，自無故意違章漏稅之適用，且訴願決定及原處分既已查明上開所得安侯事務所均已填寫扣繳憑單，向稽徵機關申報核備在卷，故不論從形式上稽徵機關所得憑單掌控，或實質上原告於結算申報書上充分揭露並說明備審，原告業無逃漏匿報收入所得空間，主、客觀足以顯示，原告無逃漏所得意圖。
本件原告取自境外KPMG國際總部專屬退職補助之非中華民
國來源所得，核應免納個人綜合所得稅稅款，訴願決定及原處分卻將之認屬中華民國來源所得，並補徵原告91、92年度綜合所得稅稅額及罰鍰，顯有違誤。
⒋綜上所述，系爭專案補助款既非原告亦非事務所之執行業
務所得，原告等個人因提早退休行為由KPMG國際總部給予之個別補助款，為與事務所執行業務收入有所區別，因此在合作協議書上乃特別載明：KPMG國際總部補助款排除適用於合併後各合夥人之盈餘比例分配的計算。各合夥人所獲分配盈餘款並不包括給予原告等之補助款；此與一般聯合執行業務之收入，應合併計入事務所收入，扣除成本、費用後之盈餘，再按合夥出資比例分配，各會計師就獲配盈餘列報綜合所得稅，截然不同，顯見系爭補助款，具有特定個別獨立性之專款補助，被告認定系爭專案補助款補助對象為安侯建業會計師事務所，並非原告，顯有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈本稅部分：
⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來
源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第九類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左：（一）一次領取總額在十五萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過十五萬元乘以退職服務年資之金額，未達三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。二、分期領取者，以全年領取總額，減除六十五萬元後之餘額為所得額。三、兼領一次退職所得及分期退職所得者，前二款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。」行為時所得稅法第2 條、第14條第1 項第9 類定有明文。
⑵原告91、92年度綜合所得稅結算申報，原列報取自安侯
建業事務所退職所得分別為3,795,421 元、0 元，被告以安候建業事務所所掣發之扣免繳憑單所載給付總額為15,213,615元、7,281,808 元，乃核定其退職所得為15,213,615元、7,281,808 元，併課原告91、92年度綜合所得稅。
⑶查原告於89年9 月30日退休，依安侯建業事務所之退休
金核算暨給付簽呈資料，其退休金之計算係依原建業事務所86年8 月25日公布之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第4 條及第7 條之規定計算，得支領退休金總額為47,590,844元，並於第8 條規定：依第7 條規定計算得支領之退休金及資遣費，於退休或資遣日起分3年6期給付；其91年度自安侯建業事務所領取15,213,615元（即47,590,844×1/3 ＝15 ,863,615 減除退職所得免稅額650, 000）；92年度領取7,28 1,808元（7,931,808-
650,000），是系爭退休金為分期領取，被告據以併入其91、92年度綜合所得稅，並無不合。次查上述合併協議書第11條第3 項明定建業事務所4 位資深會計師如於合併調整期退休者，依第1 項第1 款實際應支付之退休金由KPMG國際總部補貼安侯建業事務所予以支應，惟補貼總額以60,000,000元為限，是本件雖以4 位資深會計師退休時間為補助條件，惟補助對象為安侯建業事務所，並非原告；按KPMG國際總部補助安侯建業事務所支付
4 位資深會計師退休金，其目的略以：欣聞國際理事會業已通過對於鼓勵部分建業會計師事務所之會計師於合併後過渡期間內退休之補助承諾，惟應注意者，此項承諾之提供，係基於此次臺灣事務所之合併將帶給KPMG國際組織利益，而非僅只對於KPMG臺灣有利等情，其互蒙利益可期，自非原告訴稱安侯建業事務所未對KPMG國際總部提供任何勞務服務，不能因代收轉付系爭補助款而改變其國外無對價給付之性質，進而要求課徵原告之綜合所得稅之說，又KPMG國際總部於91年2 月20日自國外匯入美金2,019,182.2 元（其中屬退休金補助款為美金1,700,000 元）予安侯建業事務所臺北富邦商業銀行帳戶，以及安侯建業事務所將上述補助款帳列其他收入，相對退休金費用為給付原告等之退休金，有合併協議書、KPMG國際總部匯款收據、安侯建業事務所94年4 月7日安建94總字第00021D號函等資料附卷可按，基此，系爭補助款核屬對安侯建業事務所之補助，並非對原告等
4 人之補助，則原告訴稱KPMG國際總部從國外匯款補貼退職所得，非屬中華民國境內之來源所得，應免予課稅等語，洵無足採。原告自安侯建業事務所退休，依該事務所退休金核算暨給付簽呈資料，其退休金之計算係依原建業事務所『86年8 月25日公布之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」』第4 條及第7 條之規定計算，得支領退休金總額為47,590,844元，並於第8 條規定：依第
7 條規定計算得支領之退休金及資遣費，於退休或資遣日起分3 年6 期給付，是KPMG國際總部補助與否，皆不影響4 位資深會計師之退休金總額，即原告之退休金總額仍為47,590,844元。安侯建業事務所按首揭規定，以原告91、92年度領取總額分別為15, 863,615 元（即47,5 90,844 ×1/6 ×2 ＝15,863,615）、7,931,808 元（即47,590,844×1/ 6＝7,931,808 ），經減除免稅額650,000 元後，以其餘額分別為15,213,615元、7,281,
808 元辦理扣繳稅款，開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單有案，從而被告據以核定系爭退職所得，併課原告91、92年度綜合所得稅。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定申報減除
扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」分別為行為時所得稅法第15條第
1 項、第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。又按「納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應依所得稅法第110 條規定，以短漏報所得額論處。」為財政部88年4 月29日臺財稅第000000000 號函所明釋。
⑵原告91、92年度綜合所得稅結算申報，原列報取自安侯
建業事務所退職所得分別為3,795,421 元、0 元，案經被告以安候建業事務所所掣發之扣免繳憑單所載給付總額分別為15,213,615元、7,281,808 元，原告涉嫌短漏報退職所得，乃依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額分別處以0.2 倍之罰鍰計896,100 元、352,400元。原告不服，主張其取自安侯建業事務所91年度退職所得15,213,615元中之12,068,194元及92年度7,281,80
8 元，係屬KPMG國際總部對其提早退休給付捐贈，應屬免稅所得，故自行扣除，申報時已在申報書中揭露註明，應無違章漏稅之適用云云。
⑶經查原告91年度退職所得申報3,795,421 元，短漏報其
本人退職所得11,418,194元、執行業務所得105,000 元及其配偶利息所得99,079元，91年度合計短漏報11,622,273元；92年度退職所得申報0 元，短漏報其本人退職所得7,281,808 元，及其配偶利息所得100,639 元，92年度合計短漏報7,382,447 元，原告及其配偶91、92年度既有系爭所得，依法應主動誠實申報並繳納稅負，原告雖於91、92年度申報書就安侯建業事務所開立之扣繳憑單填寫系爭退職所得，惟其以KPMG國際總部對安侯建業事務所之補助款視為對其個人之補助款項，而自行以免稅所得扣除，縱有於結算申報書上註明系爭退職所得係由KPMG國際總部補貼（贈與）之國外所得，依法免稅等語亦因原告未履行自行結算申報之注意義務，致生短漏報所得之情事，業如上述，縱非故意，仍有過失，自應受罰。又按安侯建業事務所開立之91、92年度系爭退職所得扣繳憑單已扣除650,000 元免稅部分，已無成本及必要費用可扣除，併此陳明；原告亦未依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補辦申報並補繳稅款，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認無漏報是項所得而得排除自行結算申報義務之適用。又原告違章情節，尚無稅務違章案件減免處罰標準免罰規定之適用，被告按91、92年度所漏稅額分別處以2 倍以下之0.2 倍罰鍰，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，揆諸首揭規定，尚無不合。
⒊綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：依87年10月28日修正行政訴訟法採職權探知主義意旨，當事人依法提起復查或訴願，關於訴訟標的之各種攻擊防禦方法或理由，自可於行政訴訟程序終結前提出或變更之；為貫徹職權調查確認正確稅務應納稅額，稅務訴訟之爭訟範圍，宜採總額主義。本件安侯事務所補助款來自非中華民國之KPMG國際總部（KPMG國際總部）為雙方所不爭。會計師事務所非所得稅納稅主體，會計師事務所為聯合執行業務者設置帳簿，彙整計算聯合執行業務者收支之執行業務所得，該所得納稅主體即納稅義務人為各個聯合執業會計師個人，執行業務會計師事務所設置係基於會計師執行業務需要設立。參照執行業務所得查核辦法第4 條、第5 條、第7 條規定，執行業務事務所收支報告表僅為稽徵機關核定事務所各合夥人之執行業務所得額依據，俾便稽徵機關歸戶課徵事務所各合夥人綜合所得稅之用，而非以該收支報告表為事務所所得稅結算申報書，核定繳納事務所所得稅。是以，不論單獨開業或聯合執業之會計師事務所，其稅捐法律關係（稅捐債務關係或稅捐義務關係）之權利與義務主體，應為會計師個人，而非會計師事務所，應無疑義。原告非KPMG國際總部員工，亦未受委任辦理任何執行業務或提供任何勞務；系爭無對價因素之補助專款，非屬所得稅法第8 條規定中華民國來源所得，自無課徵個人綜合所得稅適用；聯合會計師事務所既為聯合執行業務者設置帳簿，彙整計算聯合執行業務者收支之結算單位，其所彙整收入應先行所得定性區分應稅、免稅所得，與單獨執行業務會計師事務所個人應稅、免稅所得計算應相一致。行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，認定事實，須憑證據，不得出於臆測，KPMG國際總部為獎勵原告等人提早退休，所給付之無對價補貼之專款，其獎勵對象為原告，應踐行獎勵條件者亦為原告，基於權利義務對等原則，KPMG國際總部給付退休金補助款當然為原告，而非安侯建業會計師事務所。又在合作協議書上特別載明KPMG國際總部補助款排除適用於合併後各合夥人之盈餘比例分配的計算。更見系爭補助款，具有特定個別獨立性之專款補助，被告認定系爭專案補助款補助對象為安侯建業會計師事務所，並非原告，顯有違誤。系爭91年度取自中華徵信所企業股份有限公司之執行業務所得105,000 元，屬被告錯誤歸戶，為原告復查及訴願中對被告核定全部短漏所得稅額、短漏稅額及罰鍰不服之總額項下內容之一，本件原處分核定補徵本稅及罰鍰自始即不成立，惟被告及訴願機關未依法本諸職權調查，原處分及訴願決定顯違背法令。原告結算申報時，基於因提早退休自KPMG國際總部取得之補助款係屬國外之給付，應屬免稅所得，申報時自行扣除。該項由國外給付非屬中華民國來源之所得既屬免稅所得，前已敘及，訴願決定及原處分對該項免稅所得遽加論罰，已屬不合。更何況，該項由KPMG國際總部給予之補貼款，原告於申報時於結算申報書中又充分揭露加註，自無故意違章漏稅之適用，且訴願決定及原處分既已查明上開所得安侯事務所均已填寫扣繳憑單，向稽徵機關申報核備在卷，故不論從形式上稽徵機關所得憑單掌控，或實質上原告於結算申報書上充分揭露並說明備審，原告業無逃漏匿報收入所得空間，主、客觀足以顯示，原告無逃漏所得意圖。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告於89年9 月30日退休，依安侯建業事務所之退休金核算暨給付簽呈資料，其退休金之計算係依原建業事務所之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第4 條及第7 條之規定計算，得支領退休金總額為47,590,844元，並於第8條規定，其退休金應於退休或資遣日起分3 年6 期給付，是系爭退休金為分期領取，被告據以併入其91、92年度綜合所得稅，並無不合。依合併協議書第11 條 第3 項明定建業事務所4 位資深會計師如於合併調整期退休者，依第1 項第1款實際應支付之退休金由KPMG國際總部補貼安侯建業事務所予以支應，惟補貼總額以60,000,000元為限，是本件雖以4位資深會計師退休時間為補助條件，惟補助對象為安侯建業事務所，並非原告。依KPMG 國 際總部補助安侯建業事務所支付4 位資深會計師退休金之目的，在鼓勵部分建業會計師事務所之會計師於合併後過渡期間內退休之補助承諾，且基於臺灣事務所之合併將帶給KPMG國際組織利益，而非僅只對於KPMG臺灣有利，自非原告訴稱安侯建業事務所未對KPMG國際總部提供任何勞務服務，不能因代收轉付系爭補助款而改變其國外無對價給付之性質，進而要求課徵原告之綜合所得稅之說。又KPMG國際總部於91年2 月20 日 自國外匯入美金2,019,182.2 元予安侯建業事務所臺北富邦商業銀行帳戶，以及安侯建業事務所將上述補助款帳列其他收入，顯見系爭補助款核屬對安侯建業事務所之補助，並非對原告等4 人之補助。從而被告據以核定系爭退職所得，併課原告91、92年度綜合所得稅，自無不合。原告91年度退職所得申報3,795,
421 元，短漏報其本人退職所得11,418,194元、執行業務所得105,000 元及其配偶利息所得99,079元，91年度合計短漏報11,622,273元；92年度退職所得申報0 元，短漏報其本人退職所得7,281,808 元，及其配偶利息所得100,639 元，92年度合計短漏報7,382,447 元，原告及其配偶91、92年度既有系爭所得，依法應主動誠實申報並繳納稅負，原告雖於91、92年度申報書就安侯建業事務所開立之扣繳憑單填寫系爭退職所得，惟其以KPMG國際總部對安侯建業事務所之補助款視為對其個人之補助款項，而自行以免稅所得扣除，縱有於結算申報書上註明系爭退職所得係由KPMG國際總部補貼（贈與）之國外所得，依法免稅等語亦因原告未履行自行結算申報之注意義務，致生短漏報所得之情事，業如上述，縱非故意，仍有過失，自應受罰。又按安侯建業事務所開立之91、92年度系爭退職所得扣繳憑單已扣除650,000 元免稅部分，已無成本及必要費用可扣除。原告亦未依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補辦申報並補繳稅款，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認無漏報是項所得而得排除自行結算申報義務之適用。又原告違章情節，尚無稅務違章案件減免處罰標準免罰規定之適用，被告按91、92年度所漏稅額分別處以2 倍以下之0.2 倍罰鍰，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、92年度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、徵銷明細檔查詢、被告所屬文山稽徵所93年10月12日第0000000000號92年度綜合所得稅核定通知書、91年度綜合所得稅核定通知書、91及92年度綜合所得稅結算申報書、退職所得計算公式及說明、安侯協和會計師事務所及建業聯合會計師事務所合併協議書、國際會議決議錄英文及譯本內容、安侯建業會計師事務所94年9月2日說明書、94年4 月7 日安建94總字第00021D號函、原告等
4 位會計師退休金計算、其他收入補助款明細帳、匯入匯款通知書、被告對90年度退休金費用說明、安侯建業事務所退休金準備申報與調整表、90年度執行業務所得損益計算表、退休金給付明細帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、富邦銀行匯入匯款交易憑證、KMNG國際組織利益說明英文及譯本、王美琴89年度綜合所得稅核定通知書、91年度執行業務收入未設帳電腦核定清單、92年度綜合所得稅違章案件漏稅額計算表、94年7 月14日Z0000000000000號處分書、94年6 月12日Z0000000000000號處分書、安侯建業會計師事務所93年10月
4 日安建93總字第00065D號函、執行業務所得資料（扣免繳）查詢清單、90年度財務報表查核簽證公費前金帳款內容、開立予中華徵信所企業股份有限公司之收據、安侯建業會計師事務所90年10月12日函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：KPMG國際總部之系爭補助款對象為安侯建業會計師事務所或原告個人？是否屬原告中華民國來源所得？原告主張應區分中華民國來源之應稅所得收入及免稅所得收入，俾與單獨執行業務者個人應稅、免稅所得額計算結果一致，有無理由？本件原告是否具故意或過失？被告所核定之退職所得、執行業務所得及罰鍰有無違誤？茲分述如下：
（一）本稅部分：⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第九類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左：（一）一次領取總額在十五萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過十五萬元乘以退職服務年資之金額，未達三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。二、分期領取者，以全年領取總額，減除六十五萬元後之餘額為所得額。三、兼領一次退職所得及分期退職所得者，前二款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」行為時所得稅法第2 條、第14條第1項第9 類、第15條第1 項、第71條第1 項分別定有明文。
⒉本件原告於89年9 月30日自安侯建業事務所退休，得支領
之退職金總額為47,590,844元，並自退休日起分6 期每半年支領一次退職金，由該事務所依所得稅法第14條第1 項第9 類規定，以各該年度領取總額減除免稅額650,000 元，因而原告91及92年度可分別領取安侯建業事務所之退職金為15,863,615元（即47,590,844×1/3 ＝15,863,615，再減除退職所得免稅額650,000 ）及7,931,808 元（7,931,808-650,000 ＝7,931,808 ）等各節，有安侯建業事務所94年4 月7 日安建94總字00021D號回復被告之答覆函（參見原處分卷第96頁至第97頁）、安侯及建業事務所合併協議書（參見原處分卷第98頁至第102 頁）、建業事務所會計師之退休、資遣及撫卹辦法（參見原處分卷第103 頁至第105 頁）及各類所得扣繳暨免扣繳憑單（參見原處分卷第145 頁及第156 頁）在卷可稽，自可信為真實。
⒊雖原告主張渠與林賢郎、陳渭淳及許萬林等4 人所領取退
職金中之60,000,000元，係KPMG國際總部對該以上資深會計師之捐贈，以作為對4 位資深會計師個人提早退休之補助款，屬取自國外之免稅所得，依法免稅云云。但查，依據上述合併協議書第11條退休辦法第3 項約定：「乙方（按指建業事務所）上述四位會計師如於TP期間退休者，依本條第（一）項第1 款實際應支付之退休金由KPMG International補貼予本所以支應，惟補貼總額以新臺幣陸仟萬元為限。」本件雖係以包含原告在內之4 位資深會計師退休時間為KPMG國際總部支付上開補助款之停止條件，惟補助對象為安侯建業事務所，並非原告及其餘3 名合夥人，至屬顯然。況KPMG國際總部於91年2 月20日自國外匯入美金2,019,182.2 元（其中屬退休金補助款為美金1,700,00
0 元）至安侯建業事務所之臺北富邦商業銀行帳戶，安侯建業事務所亦將之帳列為其他收入，分別有匯入匯款通知書、帳載記錄在卷足憑（參見原處分卷第107 頁至第109頁），更見KPMG國際總部所為上開補助之對象為安侯建業事務所，而非原告及其餘3 名合夥人，原告僅是間接取得上開補助款，且取得之名目乃安侯建業事務所所發給之退職金，已非補助款之性質，縱然上開合作協議書特別載明KPMG國際總部補助款，應排除適用於合併後各合夥人之盈餘比例分配的計算等語，亦不影響安侯建業事務所所受領之補助款，因本質上產生變化，而與原告所領取之退職金應有所區隔。故而原告訴稱其所取得之退職金係取自國外之免稅所得，依法應免稅；及被告上開事實之認定，係出於臆測，未依證據，已違反行政行為應受法律及一般法律原則之拘束之原則云云，即有誤會，皆非可採。
⒋雖原告復主張「會計師事務所非所得稅納稅主體，會計師
事務所為聯合執行業務者設置帳簿，彙整計算聯合執行業務者收支之執行業務所得，該所得納稅主體即納稅義務人為各個聯合執業會計師個人。」云云。但按，「本法所稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅稅之人。」「本法所稱人，係指自然人及法人。本法所稱個人，係指自然人。」「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」分別為所得稅法第7 條第4 項、第1項、第2 條第1 項、第3 條第1 項所明定。可知納稅義務人，無論是否營利事業，均以自然人及法人為限。另所得稅法第14條第1 項第2 類第2 目規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」同條類第2 目規定：「執行業務者至少應設日記帳一種，詳細記載其業務收支項目…」同法第11條第1 項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師…」會計師法第10條規定：「會計師得單獨開業，設立會計師事務所執行業務，或由兩個以上開業會計師組織聯合會計師事務所，共同執行業務…。」故會計師為執行業務，需設置會計師事務所，並至少應設日記帳一種，詳細記載其業務收支項目。復參酌執行業務所得查核辦法第5條規定：「執行業務者聯合職業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」第7 條規定：「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支項目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」第13條規定：「執行業務者因停止執業或因聯合事務所解散、廢止、合併或轉讓，依規定計算清算所得時，職工退休金準備之累積餘額，應轉作當年度收益處理。」足見會計師事務所雖未為法人登記，無權利能力，然其為設有代表人，有一定之名稱及事務所，並有一定之目的及獨立之財產，依民事訴訟法第40條第3 項規定，應屬非法人之團體。又會計師事務所既有獨立之財產，在未分配盈餘之前，其財務是獨立於各合夥人財產之外，否則事務所內之公共事務將無法正常運作，自不能混為一談。職是之故，被告以上述合併協議書第11條第3 項有關補貼包含原告在內之4 位資深會計師之約定，及KPMG國際總部確實將補助款匯入安侯建業事務所之臺北富邦商業銀行帳戶等為由，認定KPMG國際總部補助之對象為安侯建業事務所，並非原告及其餘3 名合夥人，在法理上即無不合。況且，從上開合併協議書係以會計師事務所名義簽訂、原告及其餘3 名合夥人之退職金係由事務所支給及由事務所名義開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單等情觀之，亦可印證安侯建業事務所之財務，確實是獨立在原告或其他合夥人財產之外，其有單獨之財產，甚為明確。又安侯建業事務所有單獨之財產，可辦理所屬員工之退休事宜，皆與其是否為稅捐之權利或義務主體，或有無稅捐權利能力無涉。是以，原告之上節有關會計師事務所非所得稅納稅主體，真正納稅義務人係各個聯合執業會計師個人之主張，即難為有利原告之認定。
⒌此外，KPMG亞太辦公室主持會計師JOHN G. SUN ，曾於87
年11月16日針對上開補助事宜，致函KPMG臺灣區負責人魏忠華會計師記載：「欣聞國際理事會業已通過對於鼓勵部分建業會計師事務所之會計師於合併後過渡期間內退休之補助承諾，惟應注意者，此項承諾之提供，係基於此次臺灣事務所之合併將帶給KPMG國際組織利益，而非僅只對於KPMG臺灣有利。所謂對於KPMG國際組織之利益包括：⒈建業會計師事務所長期任職之外籍合夥人。⒉建業會計師事務所有經驗的國際主管稅務服務組。⒊建業會計師事務所有經驗的對內對外投資服務組。⒋建業會計師事務所有經驗的80人國際服務組以服務國際性客戶。KPMG協助之承諾係基於上述有關人員將納入本次合併，且可與KPMG臺灣營運成功地整合之假設，因此，此項目標之順利達成至為重要，本人建議成立專責小組以協調整合…」等語，有上開傳真函譯本在卷可稽（參見原處分卷第141 頁）。顯見，KPMG國際總部補助安侯建業事務所支付4 位資深會計師退休金之目的，並非僅僅單向補助而已，仍要求建業會計師事務所應將長期任職之外籍合夥人、有經驗的國際主管稅務服務組、對內對外投資服務組、80人國際服務組等人員納入本次合併之內，以為對待給付。換言之，KPMG國際總部為上開補助，與安侯建業事務所將一定人員納入本次訪併之間，具有對價關係，兩造間可謂互蒙其利。原告陳稱其非KPMG國際總部員工，亦未受委任辦理任何執行業務或提供任何勞務等語，不但不能為有利原告之認定，反能證明上開補助款之給付與原告並無直接關聯，原告不能將之視為KPMG國際總部對伊個人之給付，或係直接從國外所領取之捐贈，因而原告主張該所得非屬所得稅法第8 條規定中華民國來源所得不能課徵其個人綜合所得稅；及聯合會計師事務所既為聯合執行業務者設置帳簿，彙整計算聯合執行業務者收支之結算單位，其所彙整收入應先行所得定性區分應稅、免稅所得，與單獨執行業務會計師事務所個人應稅、免稅所得計算應相一致云云，均嫌無據。
⒍上開原告91及92年度分別自安侯建業事務所領取15,863,6
15元、7,931,808 元，既經認定係原告分期領取之退職金，且已依行為時所得稅法第14條第1 項第9 類規定，減除各該年度免稅額650,000 元，則被告據以歸課併計原告91、92年度之綜合所得稅，即無不合。
⒎惟有關原告91年度執業所得部分，其中在復查及訴願階段
，雖經被告及訴願機關認定有取自中華徵信所企業股份有限公司之所得額150,000 元，所得淨額105,000 元，有91年度執行業務收入未設帳電腦核定清單存卷可查（參見原處分卷第157 頁）。但查，該所得本係建業事務所之執行業務（辦理90年度財務報表查核簽證公費前金）所得，因扣繳單位中華徵信所企業股份有限公司製發各類所得扣繳暨免扣繳憑單時，將建業事務所之所得人統一編號00000000誤載為00000000，致稅捐機關無法辦理歸戶，復因建業事務所已合併為安侯建業事務所，故稅捐機關乃將此筆執行業務所得歸戶為建業事務所之原代表人即原告所得，業經被告陳明在卷（參見本院96年9 月26日準備程序筆錄第
1 頁），並有營業人暨扣繳單位統一編號查詢單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、執行業務所得（扣免繳）查詢清單、扣繳BAN/IDN 單、安侯建業事務所請款函、工作項目說明函、收據、支票等件（參見原處分卷第85頁至第95頁）為證，足見上開執行業務所得並非原告之所得，至為明顯。原告及訴願機關就此事實所為之認定與證據所顯示之結果不合，自有違行政程序法第43條之採證法則。
⒏復按，關於稅捐事件之訴訟標的，我國實務上向採爭點主
義，不採總額主義（最高行政法院62年判字第96號、75年判字第2063號判例意旨參照），亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人未提起復查或訴願之爭點，於行政訴訟中復加以爭執，自為法所不許。原告訴稱稅務訴訟之爭訟範圍，應採總額主義云云，固有誤會，尚非可取。惟查，上開有關原告取自中華徵信所企業股份有限公司之所得額150,000 元（即所得淨額105,000 元）一節，原告雖未於復查及訴願程序中陳明其爭執之理由，然其在復查申請書及訴願書，既已概括爭執本件被告所為有關所得額、短漏報所得額及罰鍰等全部核定，且被告所為之原處分及訴願機關所為之訴願決定，亦就此部分有所認定並敘明其理由（參見各該決定書理由欄有關罰鍰部分之說明），分別有原告之復查申請書（參見原處分卷第52頁及第53頁）、訴願書（參見訴願卷第7 頁）、原處分書及訴願決定書附卷可參，自難謂原告之上節主張非屬復查及訴願階段之爭點項目，或稱其尚未經復查及訴願程序。是以，原告就取自中華徵信所企業股份有限公司之所得額150,000 元（即所得淨額105,000 元）部分之爭執，本院自得加以審理，不在上開判例意旨限制範圍之列，附此敘明。
⒐綜核上情，被告原核定原告91年度綜合所得總額為15,935
,722元、淨額為15,308,613元、補徵應納稅額4,480,789元，其在綜合所得總額15,830,722元、淨額15,203,613元、補徵應納稅額4,453,789 元之範圍內，核屬有據，逾此部分即非可採。至於原告92年度部分，被告核定原告綜合所得總額為7,996,444 元、淨額為7,605,805 元、補徵應納稅額1,762, 364元，則無不合，應予尊重。
（二）罰鍰部分：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」行為時所得稅法第110 條第1 項定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23 日 頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
⒉本件原告92年度退職所得申報0 元，短漏報其本人退職所
得7,281,808 元，及其配偶利息所得100,639 元，92年度合計短漏報7,382,447 元，或為前開所確認之事實，或為原告所不爭執，是原告顯有違反上開所得稅法第110 條第
1 項之客觀行為，至為明顯。又就原告及其配偶上開所得額之申報，法律已明定其構成要件，已如前述，原告於申報時理應參照各該法令規定辦理之，若對法令之適用產生疑義，原告亦非不可向相關機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報之，況原告本人即為退職之會計師，已有此方面之專業知識，更無誤報之理；縱若原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦非不可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶短漏報上開所得額之情形，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之故意或過失責任。依司法院第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，自應加以處罰。
⒊雖原告另主張「本件由KPMG國際總部給予之補貼款，原告
於申報時於結算申報書中又充分揭露加註『（註）：係由KPMG國際總部補貼（贈與）之國外所得，應予減除。』等語，自無故意違章漏稅之適用。」云云。但按，所得稅法法條中並無「充分揭露」一語，更無所謂充分揭露免罰之規定，雖現行實務上，仍承認有「揭露原則」（參酌審計準則公報第2 號第7 條規定：「財務報表符合一般公認會計原則之表達，應包括對重大事項作適當揭露。除一般公認會計原則已規定者外，會計師應視實際情況，依其專業判斷，對其他特定事項決定需否揭露。」及第8 條規定：
「財務報表及其附註，如未依前條規定揭露者，會計師應於查核報告中說明其事實，並盡可能揭露其金額。」所謂「揭露原則」，係指對於重大及特定事項之充分表達而言。亦即，對於重大及特定事項，企業及會計師應誠實公正地在財務報表及其附註欄內表達，俾使讀者能一望即知其所欲表達之事項，無庸參索其他資料。）之適用，例如財政部臺北市國稅局訂有「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」，以因應營利事業所得稅結算申報課稅所得額之複雜性；暨財政部56年12月5 日臺財稅發第1333
9 號函令：「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」同部92年5 月6 日臺財稅第000000000 號函令：「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依財政部84年8 月16日臺財稅第000000000 號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110 條規定處罰。」等，惟上開揭露原則之適用，目前尚限縮在營利事業所得稅申報之範圍內，並未擴及個人綜合所得稅之申報，因此本件並無適用之餘地。況且，原告本人即為退職之會計師，具有極高度所得稅申報方面之專業知識，其會在申報書內記載：「（註）：係由KPMG國際總部補貼（贈與）之國外所得，應予減除。」等語，顯見其對該退職金是否為國外所得、稅捐機關能否認同等均存有疑義，理應更詳細及嚴謹地查明該事實發生經過及在法律適用方面之定位，俾免觸法，然在該退職金之性質堪稱明確之情況之下，其猶率自認定為國外所得而未予申報，實難以解免其仍有應注意、能注意而不注意之過失責任甚明，甚至於不免令人聯想是否有利用專業以規避稅賦之居心。是以，原告之上節主張，洵非可採。從而，被告初查按原告92年度所漏稅額1,762,364 元，並參酌其漏報之所得係屬已填報扣免繳憑單，情節較輕，乃依照所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，處0.2 倍之罰鍰352,400 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
⒋至於原告91年度退職所得申報3,795,421 元，短漏報其本
人退職所得11,418,194元、其配偶利息所得99,079元，合計短漏報11,517,273元，固為前開所確認之事實，或為原告所不爭執，故被告在此範圍內，認定原告此部分短漏報行為業已違反上開所得稅法第110 條第1 項之規定，並予處罰，經核尚無不合。但原告同年度經被告所查獲漏報取自中華徵信所企業股份有限公司之所得總額150,000 元、所得淨額105,000 元部分，係稅捐機關因無法歸戶，乃將此筆執行業務所得歸戶為原告所得，但實際上並非原告當年度之所得，業經本院查明，已如前述，是被告依上開所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，就此部分所為之處罰，即與證據所顯示之結果不合，自有違行政程序法第43條之採證法則。又基於被告行使之裁罰權係單一而不可分之職權，為免裁罰權割裂，是本件即應在此原告起訴爭執之範圍內，將原處分及訴願決定全部撤銷，由被告更為適法之處分，以期適法。
六、綜上所述，原處分關於核定原告91年度及92年度退職所得，暨92年度之罰鍰部分，其認事用法均無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定關於上開部分，亦即原告91年度綜合所得稅所得總額部分，於15,830,722元（即所得淨額15,203,613元、補徵應納稅額4,453,789 元）之範圍內，及原告92年度綜合所得總額7,996,444 元（即淨額7,605,805 元、補徵應納稅額1,762,364 元）及原告92年度之罰鍰（全部）部分，即無理由，應予駁回；至於原處分關於核定原告91年度執行業務所得總額150,000 元（即所得淨額105,000 元）部分，其認事用法既有錯誤，已如前述，則其據以作成本件補徵稅額及罰鍰之處分即難謂無違誤，訴願決定未予糾正，亦有未恰，原告訴請撤銷本件原處分及訴願決定關於上開部分，亦即原告91年度綜合所得稅所得總額超過15,830,722元（即所得淨額15,203,613元、補徵應納稅額4,453,789 元）部分，及原告91年度之罰鍰（全部）部分，即有理由，應予准許。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 23 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 10 月 23 日
書記官 林佳蘋