臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00849號原 告 有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社代 表 人 甲○○理事主席被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國96年1 月11日台財訴字第09500565380 號訴願決定（案號：
第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：非原告社員之宋文夏，擔任原告司庫，於民國（下同）90年
5 月至12月間，運銷回收廢銅予敦浩金屬有限公司（下稱敦浩公司），銷售額合計新臺幣（下同）92,443,576元，由原告開立統一發票交付敦浩公司充當進貨憑證，原告並以非實際從事廢棄物運銷之人頭社員李直福等66人偽充共同運銷之社員攤計上開銷售額，填報不實之「一時貿易資料申報表」，並以第四聯作為進貨憑證。案經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心、法務部調查局臺北市調查處及被告查獲，並經被告審理違章成立，核定按原告未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額92,443,576元處5%罰鍰計4,622,178 元。原告不服，申請復查，經被告以95年9 月28 日 北區國稅法一字第0950014142號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，茲據其準備程序
所述及書狀所載，記載其聲明及陳述）⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈被告所持見解，顯與加值型營業稅課稅制度之本質及廢棄物共同運銷制度之本旨不符，確屬違法：
⑴加值型營業稅課稅制度之本質：
按加值型營業稅係針對交易中增加價值的部分課徵營業稅，具有追補效果。亦即，歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後一次交易開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳的加值型營業稅一次追補。如歷次交易均有開立發票，由於前次交易之進項憑證可作為下次交易之扣抵稅額，故歷次交易之營業稅將可發生扣抵勾稽效果，亦即扣抵到最後一筆交易之稅額時，才是國家真正的稅收。
⑵廢棄物共同運銷制度設立之本旨：
①廢棄物回收買賣與一般貨物買賣之性質確有不同。廢
棄物之買賣，係經由拾荒者、小盤商、中盤商至大盤商逐層為之，參與交易流程之個人，均僅求現賣現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，更遑論申報個人一時貿易所得，致使廢棄物買賣自始即未能向出售者取得進貨憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，且廢棄物需經逐層回收整理始具利用價值，類此均與一般貨物買賣之性質大相逕庭，如此將造成收購廢棄物之再生工廠或買受人無法順利取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，致其不願承購，阻礙廢棄物之回收利用。
另倘由最後銷貨予再生工廠或買受人之大盤商開立銷貨憑證，其除需獨自負擔他人（包括社會大眾、拾荒者、小盤商、中盤商等）逐層買賣廢棄物所累積應納之全部稅捐（個人一時貿易所得）外，尚需面對因累進稅率而造成租稅集中之情形，有違租稅公平原則，至為顯然。
②為解決上述再生工廠或買受人無法取得進貨憑證及大
盤商所面臨租稅集中處境之問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系內，乃由廢棄物運銷合作社居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得之方式為之。換言之，即合作社委派司庫以社員名義買進廢棄物並代為支付款項後，經由共同運銷方式以合作社之名義售予再生工廠或買受人，由合作社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證。合作社除負責按貨款及發票金額繳納5%營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，作為進項憑證，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐，且無損於國家稅收之正當性，此即廢棄物運銷合作社之存在目的。
③廢棄物運銷合作社之作法如下：
司庫係合作社於各個地方收集站之代表，受合作社之委託以合作社社員之名義買進廢棄物及代為支付款項，並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以合作社為出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證。司庫並非營業主體，實際銷貨之營業主體係合作社。其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款項歸還司庫，蓋司庫已先代墊合作社社員買進廢棄物之款項。原告之前身有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）即係採上述廢棄物共同運銷制度，且原告係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度。
⑶財政部認定上述廢棄物共同運銷之交易方式係合法之完稅制度：
①按「如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之
社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，…。」財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函附會議結論（一）定有明文。且廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依個人一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，復為財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號函附會議結論（二）所載明。足見，財政部肯認經由廢棄物運銷合作社之居中機制，可以解決再生工廠或買受人無法取得合法進貨憑證之困難，並歸課社員之綜合所得稅，完納廢棄物買賣之稅捐。
②又財政部體認要求每一基層拾荒者於轉售所收集廢棄
物時均須開立統一發票，有其技術上之困難性，實屬不可能之事（故現行所得稅之賦稅制度准許每人每日出售廢棄物所得1,000 元以下免稅，亦毋庸申報），亦同意廢棄物買賣之統一發票應於合作社階段出現，俾簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，並促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系內。蓋廢棄物回收過程中，實際出售廢棄物有所得的人是社會上所有出售廢棄物之個人，包括逐層參與回收之個人回收業者、拾荒者及一般社會大眾。故廢棄物運銷合作社即透過歸課社員個人一時貿易所得之方式，攤提彼等應納稅捐，並作為出售予再生工廠或買受人之進貨憑證。核其性質係在「集中所得」（將拾荒者、社會大眾之所得集中由社員申報）而非「分散所得」（社員並非分散大盤商之所得）。
③再者「廢棄物合作社是不是人頭，當然是人頭，不用
人頭，統一發票制度就開不出來，財政部知道你們這種情形，同意讓你們用那種方式去組成合作社，…我們尊重你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人所得稅的角度來看都沒有逃漏稅…」又「另查臺灣省廢棄物運銷合作社80年至84年間，確有依其所開立統一發票之金額報繳營業稅計15億7 千餘萬元，本身並無逃漏營業稅，並已依規定向國稅局申報社員之一時貿易所得資料，總額約313 億7 千餘萬元，由國稅局依法課徵社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅在案。」復為財政部88年6 月24日台財稅第00000000
0 號函說明（六）所載明。④因此，只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，則在
廢棄物共同運銷制度運作下，財政部即肯認原告之前身廢合社以非實際從事廢棄物回收工作者（即檢調單位所稱人頭社員）申報個人一時貿易所得作為進項憑證，並無逃漏營業稅及營利事業所得稅之違章情事（上述財政部88年6 月24日台財稅第000000000 號函說明（六）參照），財政部95年5 月25日台財訴字第09500139880 號、95年5 月26日台財訴字第0950013424
0 號、95年6 月5 日台財訴字第09500229670 號訴願決定書更明白重申上情，認定廢合社82至84年度既有依規定申報繳納營業稅及歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，即無虛列營業成本或漏報銷售額等逃漏營業稅之違章情事，並據而撤銷被告依檢調單位查得資料所作成之重核復查決定，此即財政部所持之一貫立場。嗣被告第二次重核復查決定書亦同此旨。
⑤依上所述，原告既承襲廢合社之共同運銷制度，亦有
依其所開立發票金額繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納（基於加值型營業稅課稅制度之追補特性），實際買賣廢棄物並有所得之人（包括最初之拾荒者、小盤商、中盤商至最後之再生工廠或買受人等）皆無逃漏稅捐之違章情事（營業稅由原告繳納，所得稅集中由社員繳納），至為顯然。換言之，原告以社員申報個人一時貿易所得作為進項憑證，係經財政部肯認之合法完稅制度，並無不法可言。此即廢棄物共同運銷制度之核心本旨及存在基礎。
⒉按財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號函附會議結
論（三）載明：「（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」「又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責。」最高行政法院85年度判字第493 號判決要旨定有明文。揆諸上開判決意旨，若稽徵機關認定人民有逃漏稅捐之違章事實存在，自應就其構成要件事實負舉證責任，至為顯然。復依上開財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號函釋載明，檢調單位查得資料不得作為稽徵機關認定課稅之唯一依據。被告僅憑該等檢調單位查獲之刑事案件訴訟資料，即予認定原告有未依規定取得進貨憑證之違章事實，並作為課處原告罰鍰之唯一依據，惟未提出其他證據以實其說，藉此規避其法定舉證責任實有未盡調查能事之違法。
⒊廢棄物運銷合作社之社員，不以實際從事廢棄物買賣為必
要。換言之，廢棄物共同運銷制度，並無所謂人頭社員之問題。按實際從事廢棄物買賣之資源回收業者是否加入原告成為社員，係屬合作社法之規範範疇（依合作社法第11條第1 款之規定，年滿20歲之中華民國國民皆可加入成為社員）。蓋廢棄物既係由全國人民所製造而產生，則每一位具有行為能力之國民均有加入成為二資社社員之資格，且依二資社章程之規定，社員資格僅有一定年齡之要求，並無其他限制，亦無其他特別規定要求資源回收業者均需加入合作社（前財政部賦稅署人員王朝安於臺灣高雄地方法院89年度訴字第755 號案件中係證述：「（是否規定個別資源回收業者需加入合作社？）沒有。」。足見廢棄物運銷合作社既係合作社之一種，非實際從事廢棄物買賣工作者，亦得加入廢棄物運銷合作社成為社員，且實際從事廢棄物買賣工作者，並無加入廢棄物運銷合作社成為社員之義務，至為顯然。又依財政部93年2 月4 日台財稅第0000000000號函復內政部所示：「至有關本部84年8 月21日台財稅第000000000 號、86年3 月18日台財稅第00000000
0 號及87年7 月14日台財稅第000000000 號函釋內容，係就廢棄物運銷合作社之個人社員課稅疑義及調查局查獲營業人取得廢合社開立之統一發票涉嫌違章案件之稅務處理原則所作之規定，尚未涉及貴部職掌之合作社法等相關法令之認定。」足見上開財政部函釋（肯認廢棄物共同運銷制度係合法之完稅工具），並未逾越合作社法，將廢棄物運銷合作社之社員限縮於實際從事廢棄物買賣工作者。換言之，原告依財政部所持見解以非實際從事資源回收業者為社員並辦理廢棄物共同運銷工作，即無違法可言。依財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號函附會議結論：
「…由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同…。」足見，廢棄物回收與一般貨物買賣性質不同，而與農產品交易相似，皆係由眾多的社會大眾、拾荒者逐層參與回收或由農民直接生產提供，再集中辦理運銷，以廢棄物運銷合作社或農民團體擔任營業主體，此即所謂共同運銷。行政法院83年度判字第1384號判決理由復明定：「…農民團體辦理農產品共同運銷、出售，其貨源凡係農民直接生產者，即符合共同運銷之範圍，並未規定需具有農會會員身分之農民所生產供應者。…共同運銷之認定重點乃在於貨源是否由農民直接生產所供應，…，而不以是否為農會會員所供貨為認定之標準。」是以，依上開行政法院判決意旨，廢棄物共同運銷之重點應在於原告所出售者，是否屬由社會大眾、拾荒者參與逐層回收之廢棄物。至於提供廢棄物者是否為廢棄物運銷合作社之社員，並非所論。是以，基於共同運銷制度存立之精神以觀（解決農產品、廢棄物等性質特殊之交易行為所生之相關問題），縱使廢棄物運銷合作社之社員並未實際從事廢棄物回收工作，亦無不當可言。此外，財政部84年8 月21日台財稅第000000000 號函釋、86年3 月18日台財稅第000000000 號及87年7 月14日台財稅第000000000 號函釋，皆是財政部為協助廢合社被以違反稅捐稽徵法開具處分書之社員、司庫與收受發票公司，因其於銷售廢棄物時以未實際從事資源回收之社員申報個人一時貿易所得，作為銷售廢棄物之進項憑證，為使被處分之廢合社司庫及收受發票公司得以撤銷處分免於被罰所發布的解釋函令。由上述可知，財政部是許可合作社共同運銷出售廢棄物時以非實際從事資源回收之社員申報個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅，作為出售廢棄物的進項憑證。換言之，上述函釋所稱個人社員係包含已入社但未實際從事資源回收之社員，此即為財政部就廢棄物共同運銷制度所持之一貫立場。是以，被告未予詳究廢棄物共同運銷制度之設立旨在解決拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠或買受人無法取得進項憑證等問題，遽認原告以非實際從事資源回收之社員申報個人一時貿易所得，係未依規定取得進貨憑證，規避其身為稅捐稽徵機關應依職權主動查明處罰事實之法定義務。再者，基於廢棄物共同運銷制度之設立本旨（營業稅由二資社繳納，所得稅集中由社員繳納），已無須論究社員是否實際從事廢棄物回收工作（實際上係由司庫以社員名義買進廢棄物及代為支付款項），至為顯然。是以，被告認為，僅實際從事廢棄物買賣者得成為二資社社員，顯然有悖於事實（蓋拾荒者僅求現賣現結，不願留下任何資料，焉有加入合作社成為社員之理？此外依法亦不能強迫拾荒者加入合作社），並曲解財政部86年3 月18日函釋及87年7 月14日函釋之真正目的，不當限縮廢棄物共同運銷制度之適用範圍。被告之主張，自無可採。蓋若依被告所持見解，則實際從事廢棄物買賣之拾荒者等人，既不願加入合作社並申報一時貿易所得，廢棄物共同運銷制度豈不形同空轉，徒具形式，如何能促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系？此當非財政部之真意！被告之主張，自無可採。
⒋被告認原告未依規定取得進貨憑證，實有違誤。按原告之
前身廢合社以申報社員個人一時貿易所得作為進項憑證，係經財政部一再肯認之合法完稅方式。換言之，只要廢棄物運銷合作社依規定申報繳納營業稅及歸課社員之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納，基於維護國家稅收完整性之考量，財政部即認同廢棄物運銷合作社並無所謂人頭社員之問題（蓋社員既有繳納因該交易流程所生之綜合所得稅，不論其是否實際從事廢棄物買賣，於國家稅收即無何不利影響），且廢棄物運銷合作社申報社員個人一時貿易所得，確係合法取得進貨憑證。是以，檢調單位所謂廢棄物運銷合作社以非實際從事廢棄物買賣者作為人頭社員，有虛報一時貿易所得之情事云云，顯未真正體認廢棄物共同運銷制度對我國賦稅制度之實質貢獻，斷章取義，率將廢棄物買賣過程割裂而為與一般貨物交易相同之判斷，殊有違誤。況若依被告主張，原告僅得以實際從事廢棄物買賣者為社員且為彼等申報個人一時貿易所得，並須依法向實際從事廢棄物買賣之社員取得進項憑證，豈不回歸原點，使彼等社員仍須就逐層累積之個人一時貿易所得，集中由少數社員負擔，並造成適用累進稅率及租稅集中之不公平困境，同時將使原告形同虛設，廢棄物共同運銷制度失其成立美意及存在價值，並阻礙廢棄物之回收利用，提高社會成本，亦短收國家稅捐（蓋基層拾荒者僅求現賣現結，焉會出具銷貨憑證並另行負擔稅捐？）。是以，被告之主張，顯與原告成立之目的（促進廢棄物買賣及克服現實廢棄物買賣課稅技術之困難，將所有實際從事廢棄物買賣者之應納稅捐由社員攤提而一次完納）背道而馳。
㈡被告主張：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得…應就其未給與憑證、未取得憑證…經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。
⒉宋文夏於被告所屬三重稽徵所談話筆錄坦承非原告社員及
運銷班長，亦不認識所屬社員，另擔任原告出納工作之林淑娟於臺灣高等法院檢察署調查筆錄稱敦浩公司（宋文夏）所屬運銷班成員悉數用吳招治召募人頭之社員。宋文夏將統一發票銷售額0.6 % 人頭社員費，存入原告華僑商業銀行三重分行帳戶內，作為購買人頭社員偽充為運銷班成員共同運銷之對價，宋文夏所屬人頭社員吳秋漢、游思賢、張明仁、陳源進、呂惠珍、劉騏、蔡煌標、陳娟娟等人回函說明，對渠等成為原告社員之事一無所知且無從事資源回收業務。原告主張司庫招收社員攤提運銷之廢棄物，以社員為出賣人，由其申報社員之個人一時貿易所得作為其銷售廢棄物之進貨成本，但參與逐層集中分類之個人只求現賣現結，不願留下任何資料，尤不可能加入社員並攤提個人一時貿易所得，如大盤商沒有提供社員入社，則由其協助加收0.6%作為運銷社員個人一時貿易所得所應負擔之社員費用及所得稅云云，足證其確有使用人頭社員申報一時貿易所得，其以人頭社員向所屬稽徵機關申報一時貿易所得資料申報表作為進項憑證，違章事證明確，依首揭規定，原處罰鍰4,622,178 元並無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
三、原告主張：司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以合作社為出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證。司庫並非營業主體，實際銷貨之營業主體係合作社。只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，則在廢棄物共同運銷制度運作下，財政部即肯認原告之前身廢合社以非實際從事廢棄物回收工作者（即檢調單位所稱人頭社員）申報個人一時貿易所得作為進項憑證，並無逃漏營業稅及營利事業所得稅之違章情事。廢棄物運銷合作社之社員，不以實際從事廢棄物買賣為必要。故廢棄物共同運銷制度，並無所謂人頭社員之問題。司庫招收社員攤提運銷之廢棄物，以社員為出賣人，由其申報社員之個人一時貿易所得作為其銷售廢棄物之進貨成本，但參與逐層集中分類之個人只求現賣現結，不願留下任何資料，尤不可能加入社員並攤提個人一時貿易所得，如大盤商沒有提供社員入社，則由其協助加收0.6%作為運銷社員個人一時貿易所得所應負擔之社員費用及所得稅。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
四、被告則以：宋文夏於被告所屬三重稽徵所談話筆錄坦承非原告社員及運銷班長，亦不認識所屬社員，另擔任原告出納工作之林淑娟於臺灣高等法院檢察署調查筆錄稱敦浩公司（宋文夏）所屬運銷班成員悉數用吳招治召募人頭之社員。宋文夏將統一發票銷售額0.6 % 人頭社員費，存入原告華僑商業銀行三重分行帳戶內，作為購買人頭社員偽充為運銷班成員共同運銷之對價，宋文夏所屬人頭社員吳秋漢、游思賢、張明仁、陳源進、呂惠珍、劉騏、蔡煌標、陳娟娟等人回函說明，對渠等成為原告社員之事一無所知且無從事資源回收業務。足證原告確有使用人頭社員申報一時貿易所得，其以人頭社員向所屬稽徵機關申報一時貿易所得資料申報表作為進項憑證，違章事證明確。求為判決駁回原告之訴等語。
五、按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」
六、本件之爭執，在於：原告是否未依規定取得進貨憑證，而以人頭社員申報個人一時貿易所得作為進貨憑證？經查：
㈠按所得稅法第21條規定：「營利事業應保持足以正確計算其
營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1 條規定：「（第1 項）為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2 項規定，訂定本辦法。（第2 項）營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」第21條第1 項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」第22條規定：「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。外來憑證屬個人出具之收據，並應載明出據人之身分證統一編號。對外憑證開立予非營利事業時，除法令另有規定外，得免填載買受人名稱、地址及統一編號。」㈡財政部80年7 月16日台財稅第000000000 號函釋以：「營業
人收購廢棄物（舊貨物）支付價款者，應依左列規定取得進貨憑證：（一）向使用統一發票之營利事業進貨者，應取得統一發票。（二）向核定免用統一發票之小規模營利事業進貨者，應取得普通收據。（三）向持有廢棄物之個人進貨者，可填報『個人一時貿易資料申報表』，按期向主管稽徵機關申報，並以第四聯作為記帳憑證。（四）如係自行沿街收購或向肩挑負販收購者，應取得敘明出售人姓名、地址、身分證統一編號、品名、單價、數量、金額及年月日並經簽名蓋章之普通收據。（五）未能取得前項收據者，營業人可自行設簿登記，並由採購貨物之經手人，依據採購支付金額之事實，於收購廢棄物登記簿載明經手採購之年月日、貨物品名、單價、數量、金額、出售人身分證統一編號及住址，並簽章證明，惟每人每日出售金額零星未達新臺幣1,000 元者，得免填載出售人身分證統一編號及住址。」核此函釋，係財政部依其職權所為，並未牴觸前揭所得稅法或稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，營業人於收購廢棄物（舊貨物）支付價款者，自應依上開規定取得進貨憑證。
㈢財政部84年8 月21日台財稅字第000000000 號函釋以：「xx
廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」是財政部同意，廢棄物運銷合作社之個人社員，固得免辦理營業登記，惟仍應依一時貿易所得課徵綜合所得稅。財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函釋：「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」87年7 月14日台財稅第00000000
0 號函釋以：「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」由前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段本來均應依法課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。
㈣由以上財政部84年8 月21日台財稅字第000000000 號、86年
3 月18日台財稅第000000000 號、87年7 月14日台財稅第000000000 號函釋可知，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，且係實際從事運銷者，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅。廢合社或二資社作為共同運銷之營業人，依前揭財政部80年7 月16日台財稅第000000000 號函釋，如無該函釋（三）以外之情形，其社員向持有廢棄物之個人進貨者，可填報「個人一時貿易資料申報表」，按期向主管稽徵機關申報，並以第四聯作為廢合社或二資社之進貨記帳憑證。加值型營業稅制之設計，為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，銷售人（在此指廢合社或二資社作為共同運銷之營業人）代國家向後手買受人（在此指再生工廠）收取之營業稅負金額，在稽徵技術上以「銷項稅額」（在此以廢合社或二資社所開立予再生工廠之統一發票為銷項憑證）減除「進項稅額」（在此以實際向持有廢棄物之個人進貨之社員「個人一時貿易資料申報表」第四聯為進項憑證），而以其餘額為營業稅之應納稅額。廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，於扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得（營利所得），課徵社員之個人綜合所得稅。營業稅制在整個稅法架構上尚有一重要功能，即作為營利事業所得稅勾稽上之輔佐工具。故廢棄物買賣納入加值型營業稅體系後，營業稅制即作為從事運銷之社員個人營利事業所得稅勾稽上之輔佐工具。因在營業稅之稽徵過程留下記錄後，該紀錄（在此指社員「個人一時貿易資料申報表」）即為證明營利事業營業收入及營業成本費用之重要證據資料，有利往後稅捐稽徵機關對營利事業所得稅之查核。營業稅法制不容許申報非實際交易對象之進、銷項憑證，以隱匿真實交易流程。申報非實際交易對象之進、銷項憑證雖對國家應收之營業稅總額未有影響，但在營業稅法上受到限制或禁止，其原因主要在於為所得稅之勾稽管理，蓋未在營業稅流程中出現之交易行為，交易雙方易於隱匿營收，而逃漏營利事業所得稅。
㈤是以，「個人一時貿易資料申報表」核屬所得稅法第21條規
定之進貨憑證，廢合社或二資社填報「個人一時貿易資料申報表」作為進貨憑證時，自應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第22條之規定，載明實際交易對象之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額等，如未據實填報或列報非實際交易對象之申報資料，即違反稅捐憑證制度及申報協力義務。原告主張：財政部前揭函釋所稱個人社員，係包含已入社但未實際從事資源回收之社員，故原告開立未實際從事資源回收之社員「個人一時貿易資料申報表」，以第四聯作為原告進貨憑證，並無違法云云，核與上開函釋意旨及說明不合，自非可採。
㈥宋文夏自承非為原告之社員，亦非運銷班長（原處分卷㈠卷
第51頁），原告亦從未替宋文夏申報個人一時貿易所得（宋文夏之88、90年綜合所得稅申報核定資料，原處分卷㈡第65、66頁）。依原告之運銷班司庫名冊資料（本院卷第104-1頁），宋文夏為K043運銷班司庫，於86年3 月13日曾加入臺灣省廢棄物運銷合作社（即廢合社），但宋文夏於原告86年
7 月成立後，未加入原告成為社員。據原告之會計林淑娟談話筆錄（參原處分卷第一卷第51頁）陳稱：「在之前廢合社時期資源回收站負責人即是司庫，而在二資社時期將先前廢合社司庫名稱改為運銷班長，其實他們角色是相同的，幫忙社員與合作社間代收代付款項，整理交易社員之交易資料，及開立發票事宜。」「因廢合社司庫本身已找好要運銷的再生廠，僅要求二資社協助開立發票，所以實際上是由司庫去建立並實行自己共同運銷之運作模式，…」等語，可知宋文夏雖非原告之社員，但運作方式，係以原告司庫名義從事廢棄物之共同運銷，並交付交易相對人原告所開立之發票。
㈦宋文夏於90年5 月至12月間，運銷回收廢銅予敦浩公司，銷
售額合計92,443,576元，由原告開立統一發票交付敦浩公司充當進貨憑證，原告以非實際從事廢棄物運銷之人頭社員李直福等66人偽充共同運銷之社員攤計上開銷售額，填報不實之「個人一時貿易資料申報表」，並以第四聯作為進貨憑證之事實，為原告所不爭，並有原告開立發票資料及分散所得統計表（原處分卷㈠第101-104 、90、91頁）、李直福等之人員社員明細表（原處分卷㈡第157-159 頁）及「個人一時貿易資料申報表」（被告於本院提出之相關資料卷內）及吳秋漢、游思賢、張明仁、陳源進、呂惠珍、劉騏、蔡煌標、陳娟娟等人頭社員函覆被告之說明說明書（原處分卷㈠第57-76 頁）可稽。宋文夏按原告所開立予敦浩公司發票金額之一定比例繳交營業稅5%、手續費0.2%及社員費0.6%，匯至原告華僑商業銀行三重分行及玉山商業銀行三重分行帳戶，亦有運銷班長（司庫）繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明細表（原處分卷㈠第2 頁）可稽，堪認屬實。
㈧承上，非原告社員之宋文夏，擔任原告司庫，90年5 月至12
月間以原告K043運銷班之司庫名義運銷廢銅予敦浩公司，從事廢棄物之共同運銷，並交付原告所開立之發票予敦浩公司。因宋文夏並非原告社員，依財政部80年7 月16日台財稅第000000000 號函釋規定（原告之社員共同運銷，應由原告按發票銷售金額填報該社員之「個人一時貿易資料申報表」，向主管稽徵機關申報，並以第四聯作為進貨記帳憑證）之反面解釋，原告無由填報宋文夏之「個人一時貿易資料申報表」。惟原告竟填報未實際從事運銷之人頭社員李直福等66人之「個人一時貿易資料申報表」。如前所述，宋文夏於90年
5 月至12月間按原告開立系爭發票金額一定比例之營業稅、手續費及人頭社員費等款項，轉入原告華僑商業銀行三重分行及玉山銀行三重分行帳戶內，亦顯見李直福等66人係未實際從事資源回收之人頭社員，原告90年5 月至12月間所填報李直福等66人之「個人一時貿易資料申報表」，向被告（所屬三重稽徵所）申報渠等個人一時貿易所得，並以第四聯作為原告進貨憑證，均係不實，藉以為宋文夏90年5 月至12月之銷售額合計92,443,576元分散其90年度綜合所得稅，原告所為，違反稅捐憑證制度及申報協力義務，揆諸上揭說明，自屬未依規定取得進貨憑證。
㈨被告依稅捐稽徵法第44條規定，按原告未依規定取得進貨憑
證經查明認定之總額92,443,576元處5%罰鍰計4,622,178 元，依法洵屬有據。
七、綜上所述，原處分以被告核定處以罰鍰4,622,178 元，並無違誤，訴願決定予以維持，俱無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 29 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 29 日
書記官 黃玉鈴